裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第2606號判決
裁判日期：民國93年09月30日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第二六○六號
原告七海服裝有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 游能煥 （會計師）被告財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務）代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十一日台財訴字第○九一○○一四五一七號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告因涉嫌漏稅，經法務部調查局航業海員調查處（以下簡稱調查局海調處）派員於民國（下同）八十二年十二月三十日在原告之營業場所查獲，違章憑證計二十二冊經啟封認證後，由被告及台北市稅捐稽徵處會同審理核定原告於八十一年七月至同年十月間銷貨漏開統一發票並漏報銷售額，金額計新台幣（下同）七六、五六四、一六八元（不含稅），補徵營業稅三、八二八、二○八元，並按其所漏稅額處七倍之罰鍰計二六、七九七、四○○元（計至百元止），及按未依規定給與他人憑證之金額處百分之五罰鍰計三、八二八、二○八元。原告不服，申請復查，未獲變更，訴經臺北市政府以八十四年五月十二日府訴字第八四○二一四八一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」經台北市稅捐稽徵處八十六年五月十六日八六北市稽法乙字第一五七三三號重核復查決定：「原處分關於按未依規定給與他人憑證之總額處百分之五罰鍰部分撤銷，原核定關於補徵原告營業稅額部分更正為二、八七二、九○二元，應處罰鍰部分，併予更正改按原告所漏稅額處五倍罰鍰。」原告仍表不服，復訴經台北市政府以八十六年十一月十八日府訴字第八六○六二九三四○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經台北市稅捐稽徵處八十七年六月十二日北市稽法乙字第八六一七五九六三○○號重為復查決定：「維持核定補徵所漏稅額二、八七二、九○二元及按漏稅額處五倍罰鍰。」原告猶表不服，再訴經台北市政府以八十七年十一月十八日府訴字第八七○五八六五一○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經台北市稅捐稽徵處八十八年三月十二日北市稽法乙字第八七一七八○一五○○號重為復查決定：「維持原核定補徵稅額二、八七二、九○二元及按所漏稅額處五倍罰鍰。」原告仍不服，再向台北市政府提起訴願，因八十八年一月十三日修正財政收支劃直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵一案，業奉行政院八十八年六月八日八十八財字第二二六八六號函核定有案，台北市政府遂遵照財政部八十八年六月三十日台財稅第000000000號函附「研商營業稅改為國稅並委託稅捐稽徵處代徵後之訴願案件處理相關事宜」會議紀錄意旨，將該案移轉管轄到財政部。經財政部以九十年十一月二十三日台財訴宇第0000000000號訴願決定：「原處分關於違反營業稅法罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」案經台北市稅捐稽徵處就訴願決定撤銷部分以九十一年一月二十二日北市稽法丙字第九○六六四八一七○○號重為復查決定：「原罰鍰處分更正改按申請人所漏稅額處三倍罰鍰。」原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定不利於原告部分及其相關復查及原處分，均請撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
如主文所示。
三、兩造之爭點：本件原告八十一年七月至同年十月間，是否有銷售貨物或勞務收取營業收入，而漏開統一發票並漏報銷售額之違章事實？又台北市稅捐稽徵處按原告所漏稅額處以三倍之罰鍰，是否妥適？㈠原告主張：
原告認為被告因未盡職權調查，致其憑以處分之證據不足，謹說明如後：
⒈被告對原告所為補徵營業稅及科處罰鍰處分，僅依據法務部調查局航業海員
調查處查扣所謂之「總分類帳」中，「銷貨收入」科目累積餘額所載金額，及原告之負責人於調查局所作筆錄承認所查扣之帳冊為「七海服裝有限公司、旗海國際開發有限公司所有」之詢答。惟該等資料並非放置於原告營業處所（原告營業地址為台北市○○路○○○巷○○號一樓），而係在原告營業處所以外之處所（台北市○○路○○○巷○○號五樓）搜索查獲，而被告卻穿鑿附會指係於原告營業處所查獲，況該等資料實係電腦測試資料，並非原告八十一年七月至十月間實際之營運資料，原告已一再舉證說明；惟被告未詳加審酌查核，以求證該銷貨收入是否確有實際發生之交易，而僅依該顯失公平之調查局筆錄內容、資料裝訂成冊、水電費科目金額與帳載金額不符、帳頁表頭僅有七海服裝有限公司等臆測，即核定原告漏開發票逃漏營業稅，顯與事實不符，自難昭折服。
⒉被告重為復查決定理由三：「‧‧‧至訴願決定撤銷意旨謂本處初查處申請
人所漏稅額七倍罰鍰，係依行為時營業稅法第五十一條規定之最低倍數處罰，‧‧‧」，但原處分（八十三年七月二十日北市稽同甲字第一三六二九號函送八十三年營處字第八三○七三一號處分書）當時所引之營業稅法第五十一條第三款規定：「納稅義務人有短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。」，然現行加值型及非加值型營業稅法第五十一條第三款則規定：「納稅義務人有短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。」；被告既係按最低倍數處罰，而其所據法律規定之罰鍰倍數既已自五倍調為一倍，自應按法律修正後最低倍數，即處以一倍之罰鍰，始符合法律修正之原意。
㈡被告主張：
⒈因營業稅業務移撥，本案自九十二年一月一日起由被告承受訴訟，合先陳明。
⒉按「在中華民國境內銷售貨物或勞物及進口貨物，均應依本法規定課徵營業
稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍（一倍至十倍）罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第一條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第五十一條第三款所明定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：二、‧‧‧（二）納稅義務人觸犯營業稅法第四十五條‧‧‧，如同時涉及同法第五十一條各款規定者，參照行政法院八十四年五月十日五月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」、「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。說明：一、八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」。亦經財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號及八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋有案。⒊關於補徵營業稅部分，經查原告八十一年七月至同年十月間銷售貨物或勞務
收取營業收入，漏開統一發票並漏報銷售額之違章事實，業經財政部審明確認並以九十年十一月二十三日台財訴字第0000000000號訴願決定予以駁回在案，現正由大院審理中，合先陳明。
⒋關於違反行為時營業稅法處罰鍰部分，財政部前次訴願決定撤銷意旨謂台北
市稅捐稽徵處原查處原告所漏稅額七倍罰鍰，係依行為時營業稅法第五十一條規定之最低倍數處罰，對同一違章行為，於重核復查決定時適用修正後法律處以所漏稅額五倍之罰鍰，是否相當乙節，業經台北市稅捐稽徵處審酌本案違章情節後，依稅捐稽徵法第四十八條之三並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四點規定，本於職權將原罰鍰處分改按原告所漏稅額處三倍罰鍰。揆諸首揭法條規定並無不合，台北市稅捐稽徵處市稅處復查決定及財政部訴願決定遞予維持，亦無違誤。
⒌據上論述，本件原處分及訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。
理由
一、有關營業稅案件，自九十二年一月一日起，原由台北市稅捐稽徵處承辦，改由被告財政部台北市國稅局摡括承受，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」暨「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為行為時營業稅法第一條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第五十一條第三款及八十四年八月二日修正公布營業稅法第五十一條第三款暨八十五年七月三十日公布增訂稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理‧‧‧說明：一、‧‧‧二、‧‧‧（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照前行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」及「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。說明：一、八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」亦分別為本部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號、八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋在案。
三、本件原告因涉嫌漏稅，經調查局海調處派員於八十二年十二月三十日在原告之營業場所查獲，違章憑證計二十二冊經啟封認證後，由台北市稅捐稽徵處及被告財政部台北市國稅局會同審理核定原告於八十一年七月至同年十月間銷貨漏開統一發票並漏報銷售額，金額計七六、五六四、一六八元（不含稅）之違章事實，台北市稅捐稽徵處初查按其所漏稅額處七倍之罰鍰計二六、七九七、四○○元（計至百元止）及按未依規定給與他人憑證之金額處百之五罰鍰計三、八二八、二○八元。原告不服，申請復查，未獲變更，訴經台北市政府八十四年五月十二日八四府訴字第八四○二一四八一號訴願決定併同補徵營業稅部分，將原處分撤銷重核，經台北市稅捐稽徵處八十六年五月十六日八六北市稽法乙字第一五七三三號復查決定以，依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋：「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理‧‧‧說明：一、‧‧‧二、‧‧‧（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」是本案台北市稅捐稽徵處於按未依規定給與他人憑證之總額處百分之五罰鍰計三、
八二八、二○八元部分，應予撤銷。復依財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋：「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」及修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報者，按所漏稅額處五倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報並補繳者處三倍罰鍰。另按更正補徵之稅額二、八七二、九○二元，處以五倍之罰鍰計一四、三六
四、五○○元。原告仍表不服，再訴經台北市政府二次訴願決定併同前述補徵營業稅部分，均將原處分撤銷重核，嗣經被告二次重核復查決定。均未獲變更。原告猶表不服，再向台北市政府提起訴願，因八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款明定營業稅改為國稅，乃將該案移轉管轄到財政部。經財政部九十年十一月二十三日台財訴字第0000000000號訴願決定略以，補徵營業稅部分訴願駁回，至罰鍰部分，台北市稅捐稽徵處對同一違章行為，於重核復查決定時適用修正後法律所處罰倍數，已否衡酌原告違章情節，並考量此已罰案件，因法律修正，究以何倍數方屬相當，並本諸裁量權據以處罰，有欠明瞭，爰將原處分關於違反營業稅法罰鍰罰部分撤銷，著由台北市稅捐稽徵處另為適法之處分。嗣經台北市稅捐稽徵處依財政部訴願決定意旨，重核復查決定改按所漏稅額處三倍之罰鍰，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
四、原告起訴意旨略謂：被告對原告所為補徵營業稅及科處罰鍰處分，僅依據調查局海調處查扣所謂之「總分類帳」中，「銷貨收入」科目累積餘額所載金額，及原告之負責人於調查局所作筆錄承認所查扣之帳冊為「七海服裝有限公司、旗海國際開發有限公司所有」之詢答，惟該等資料並非放置於原告營業處所搜索查獲而被告卻穿鑿附會指係於原告營業處查獲，況該等資料實係電腦測試資料，原告已一再舉證說明，惟被告未詳加審酌查核，即核定原告漏開發票逃漏營業稅，顯與事實不符，自難折服。又被告既係按最低倍數處罰，而其所據法律規定之罰鍰倍數既已自五倍調為一倍，自應按法律修正後最低倍數，即處以一倍之罰鍰，始符合法律修正之原意云云。
五、惟查，原告八十一年七月至同年十月間銷售貨物或勞務收取營業收入，漏開統一發票並漏報銷售額之違章事實，其有關補徵營業稅部分，業經財政部審明確認，並以九十年十一月二十三日台財訴字第0000000000號訴願決定予以駁回，原告不服提起行政訴訟，亦經本院於九十二年八月十四以九十一年度訴字第三○六號判決號駁回原告之訴在案。原告仍執陳詞謂其並無漏開發票逃漏營業稅云云，自非可採，台北市稅捐稽徵處據以科處原告罰鍰，即無不合。至於科處罰鍰之金額，台北市稅捐稽徵處依照財政部前開訴願決定撤銷意旨予以審酌本案違章情節後，依稅捐稽徵法第四十八條之三並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四點規定，改按原告所漏稅額處三倍之罰鍰，已衡酌營業稅法修正之罰鍰倍數比例之相當性，依其職權在法定罰鍰範圍內而為裁量，並無不當。是原告所訴，均無可採。
六、綜上所述，本件原處分及訴願決定，俱無不合；原告仍執前詞，訴請撤銷不利之訴願決定及原處分，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，應行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年九月三十日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官徐瑞晃
法官吳慧娟法官李得灶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十月七日
書記官陳清容