裁判字號：臺北高等行政法院95年訴更一字第142號判決
裁判日期：民國97年01月17日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第00142號原告七海服裝有限公司代表人甲○○訴訟代理人 許世烜 律師被告財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務
）代表人 凌忠 嫄（局長）住同上訴訟代理人丙○○
乙○○上列當事人間因營業稅，原告不服財政部中華民國90年11月23日台財訴字第0901356704號訴願決定，提起行政訴訟。經本院於中華民國93年9月30日以92年度訴字第2606號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於95年9月14日以95年度判字第1514號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（即就罰緩所為復查決定）均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告因涉嫌漏稅，經法務部調查局航業海員調查處（下稱調查局海調處）派員於民國（下同）82年12月30日在原告之營業場所查獲，違章憑證計22冊經啟封認證後，由被告及台北市稅捐稽徵處會同審理核定原告於81年7月至同年10月間銷貨漏開統一發票並漏報銷售額，金額計新台幣（下同）76,564,168元（不含稅），補徵營業稅3,828,208元，並按其所漏稅額處7倍之罰鍰計26,797,400元（計至百元止），及按未依規定給與他人憑證之金額處百分之5罰鍰計3,828,208元。原告不服，申請復查，未獲變更，訴經臺北市政府以84年5月12日府訴字第84021481號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」經台北市稅捐稽徵處86年5月16日86北市稽法乙字第15733號重核復查決定：「原處分關於按未依規定給與他人憑證之總額處百分之五罰鍰部分撤銷，原核定關於補徵原告營業稅額部分更正為2,872,902元，應處罰鍰部分，併予更正改按原告所漏稅額處五倍罰鍰。」原告仍表不服，復訴經台北市政府以86年11月18日府訴字第8606293401號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經台北市稅捐稽徵處87年6月12日北市稽法乙字第8617596300號重為復查決定：「維持核定補徵所漏稅額2,872,902元及按漏稅額處五倍罰鍰。」原告猶表不服，再訴經台北市政府以87年11月18日府訴字第8705865101號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經台北市稅捐稽徵處88年3月12日北市稽法乙字第8717801500號重為復查決定：「維持原核定補徵稅額2,872,902元及按所漏稅額處5倍罰鍰。」原告仍不服，再向台北市政府提起訴願，因88年1月13日修正財政收支劃直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵一案，業奉行政院88年6月8日88財字第22686號函核定有案，台北市政府遂遵照財政部88年6月30日台財稅第000000000號函附「研商營業稅改為國稅並委託稅捐稽徵處代徵後之訴願案件處理相關事宜」會議紀錄意旨，將該案移轉管轄到財政部。經財政部以90年11月23日台財訴字第0901356704號訴願決定：「原處分關於違反營業稅法罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」案經台北市稅捐稽徵處就訴願決定撤銷部分，以91年1月22日北市稽法丙字第9066481700號重為復查決定：「原罰鍰處分更正改按申請人所漏稅額處三倍罰鍰。」（下稱系爭處分）原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院於中華民國93年9月30日以92年度訴字第2606號判決（下稱原判決）駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於95年9月14日以95年度判字第1514號判決（下稱發回判決）將原判決廢棄，發回本院更為審理。
（本件本稅部分亦經最高行政法院發回更審，嗣經本院95年度訴更一字第0005號判決駁回原告之訴，上訴中）。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：系爭處分依原告漏稅額處以3倍之罰鍰，是否適法？（被告核定原告81年7-10月份之銷貨收入為90,759,477元，是否可採？）㈠原告主張之理由：
⒈原告自承系爭23頁總分類帳為其所有之資料，非謂即其所
有之營業收入資料，鈞院於更審前有過急推論而有悖論理法則：
本件由調查局海調處於82年12月30日在原告的營業場所查獲的22冊帳證其中系爭23頁總分類帳原係原告於81年5月6日間，為彌補虧損、改善財務結構，邀集可登皮件公司、億緯貿易公司及其他友人共同投資，為預測合併營運績效所輸入之假設性測試資料，該資料既然在原告之營業場所遭查扣，原告之代表人甲○○自無從否認該資料非為原告之資料，惟雖為原告「所有之資料」，尚與原告所有之「銷貨收入資料」大相逕庭，詎被告竟執原告自承該資料為原告「所有之資料」，即據以認定其為原告「所有之銷貨收入資料」，顯有指鹿為馬之誤。
⒉鈞院於更審前未依原告之聲請，調查原告在銀行是否確有
收取81年7至10月份90,759,477元之銷貨收入，自屬未盡調查證據之能事：
⑴被告僅憑上開23頁總分類帳測試資料即認定原告於81年
7至10月份有90,759,477元之銷貨收入，並未進一步查証原告在銀行帳戶是否有相對的收入，更無查得該筆鉅額銷貨收入究係分別自那些買受人取得，又個別買受人購買之物品品名、數量、規格、付款方式等，均付之闕如，原告於更審前狀請鈞院向原告往來的銀行調取原告之帳戶是否有相對的鉅額匯入款或支票存入，竟遭鈞院認無必要而予以駁回，實有未盡調查證據之違誤。
⑵被告主張「原告帳內有2億多元，係依據向銀行調取的
資料」云云。實則，被告並未向銀行調取原告之帳戶資料，更無發現原告在銀行帳戶有2億多元，原審未經查證即予以採信，其認定事實顯非依證據。
⒊鈞院更審前僅憑系爭23頁總分類帳認定原告於81年7至10月份有90,759,477元之銷貨收入，有悖經驗與論理法則：
⑴鈞院更審前認定原告81年7至10月份的銷貨收入高達90,
759,477元，此一數字與該23頁總分類帳之所載之累計借方638,083元及原告已申報之銷售額僅為9,729,018元之相較，高達10倍之甫。如依鈞院更審前認定之數字換算，原告於81年1至6月份及11,12月份合計8個月份豈不是有相當於7至10月份兩倍即1億8千餘萬元之銷貨收入，併同上開7至10月份之9千餘萬元銷貨收入，81年度豈不是有高達2億7、8千萬元之銷貨收入，此與原告自行申報當年度之銷售額9,729,018元之相較，相距20餘倍之鉅，何人肯信系爭23頁「總分類帳」係真實之資料，鈞院更審前僅憑系爭23頁總分類帳即認定原告於81年7至10月份有90,759,477元之銷貨收入，顯然有悖論理與經驗法則。
⑵鈞院更審前之判決援引原告甲○○在台北市稅捐處陳稱
：「經我回去查証後，七海服裝有限公司化妝品進、銷資料，本公司確有經營化妝品買賣業務之事實」云云，即據以認定系爭23頁總分類帳為原告銷售化妝品之資料。惟查系爭23頁總分類帳並無提及81年7至10月份的銷貨收入係銷售化妝品的收入，甲○○雖自陳原告公司有買賣化妝品之業務，惟原告業已申報9,279,018元銷貨收入，甲○○並無承認原告另於81年7至10月份有相當於該23頁總分類帳所載銷售化妝品之收入，況甲○○自陳原告公司有買賣化妝品之業務，與自承該23頁總分類帳為原告銷售化妝品之營業收入資料，乃儼然大相逕庭，原審認定事實顯非依證據。
⑶原告於鈞院更審前狀請鈞院向水電、自來水公司調查原
告實際使用數據以證明系爭23頁總分類帳並非實在，即有其必要性，詎遭鈞院駁回聲請，自有未盡調查證據之能事。且何以無其必要性，鈞院未加說明，即有判決不備理由違誤。
⑷又原告於81年7至10月份果有如此鉅額之銷貨收入，原
告相對地應有相當之進貨成本及銷貨費用及管理費用，何以在系爭23頁總分類帳中，均付之闕如，如無大量員工投入於處理如此鉅額之銷貨，原告豈不是以自動販賣機銷售貨物？⒋綜上，被告僅憑上開總分類帳23頁，即核定補徵原告3、4
千萬元稅款（含營業稅、營所稅及罰鍰），對原告之權益影響極大，按本件屬重大違章案件，在未有確確證據之下，豈可斷然核定補稅處分？此猶如殺人犯在判刑之前，雖經其自白犯罪，仍應查獲殺人之凶器、血衣等證物，始0據以論罪科刑，以免誤判造成冤獄或頂替之情事，本案原告一再要求鈞院及被告向有關機關調取資料比對，以查明系爭23頁總分類帳是否為測試資料，竟一再遭拒，更何況本案所涉及之漏開發票金額高達9千餘萬元，其相對的進貨金額亦應有7、8千萬元之多，試想如此鉅大金額，勢必透過銀行進出，豈能無庸向銀行查證比對或另以其他方式勾稽，即得以確定其進出之事實？被告如此強橫無理，勢必將原告逼至絕境，懇請大院體恤民情，參照最高行政法院發回本件之意旨，詳為調查原告有無漏開統一發票及漏報銷售額，而後再據以課罰，暫不辯結本件為禱。
⒌按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據
，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」（鈞院39年判字第2號判例）。另按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。又按營利事業有短報、漏報營業額者，主管稽徵機關應就查得之資料核定其營業額計徵營業稅，固為營業稅法第23條第3款（舊）所明定，但營利事業有無短報、漏報營業額之事實，則賴證據認定之，又主管稽徵機關查得之資料，若僅足以證明有短報、漏報營業額之可能，而不能為具體確實之證明者，則尚須有其他之證據為之證明，始得據以核定其營業額計徵營業稅，否則即難令人心服。以上見解，有鈞院75年度判字第681號及74年度判字第1729號判決可參（如本狀附件）。
⒍被告據以認定上訴人漏報銷售額稅，而對上訴人補徵營業
稅，所憑證據僅為卷附之印有「七海服裝有限公司」、「總分類帳」等文字計23頁之電腦報表紙，惟未有其他任何收入憑證。在未有其他收入憑證充分證明之情況下，僅憑電腦報表所列記有總分類帳文字之證據，是否已足以認定該電腦報表紙上所載之各項交易行為確屬存在？且均為原告「七海服裝有限公司」一家公司之營業行為？自應審慎而為。上開總分類帳之標頭雖為「七海服裝有限公司」，但是否確為原告公司之帳證，不應僅憑標頭「七海服裝有限公司」判斷，而應從該內容所記載之各項科目、摘要等綜合判斷之，始能符合實質課稅原則。苟從內容記載不能認定是原告公司之帳證；或由其內容已可明顯辨認該帳證非原告公司之帳證，或非僅原告一家公司，更含有其他公司或自然人之交易內容時，該總分類帳乃一合併報表，自不能作為原告漏報營業稅之證明，又縱能證明有漏報營業稅之可能，亦僅有其可能性而已，在佐以其他足以證明營業收入憑證或資金而能確實認定原告之營業收入時（至少應先將總分類帳所顯示之期間中其他公司如可登、億緯等公司已開立發票之金額扣除），而能確定原告之營業收入及確實漏報之金額以前，尚不能僅截取上開總分類帳之「銷貨收入」之部分記載，對原告補徵營業稅，仍應再調查其他證據以資證明，始能符合前揭鈞院39年判字第2號判例及75年度判字第681號及74年度判字第1729號判決意旨。
⒎依本案最初於83年2月4日法務部調查局航業海員調查處訊
問原告代表人甲○○之筆錄所載，原告代表人固稱所查獲資料為七海服裝有限公司、旗海國際開發有限公司所有，但當時已表明：「這些資料我無法精確分離七海公司或旗海公司，因為資料合併記載在一起」、「帳冊資料編號011中記載銷貨收入累計餘額高達新台幣90,121,394元係包含海外公司香港與南非分公司及本七海公司所彙整累計得來之數字，但僅係會計小姐輸入電腦，供參考用」，可見卷附之總分類帳，有多家公司合併記載情形，且係會計小姐輸入電腦供參考用，原告代表人早在83年2月4日接受調查時，即已表明【請看證1：83年2月4日海調處訊問筆錄】。再依該總分類帳所載【如本狀證2】，有以下內容，非原告之營業行為：
⑴第001頁：科目1505、名稱「會錢」，累計借方
5,830,300元，以及第005頁：科目0000-0-0000及0000-0-0000「會錢」摘要欄「綠的」、「茉莉園」等。若是上訴人公司之營業帳證，上訴人之營業怎有「會錢」？⑵第003頁：科目0000-0-00000至0000-0-00000、名稱「
銀行存款」，但摘要欄所顯示之帳戶記有：可登甲18959-9、億緯甲242886、七海甲098379、 陳繼樞 102038、一銀陳太062534、可登乙18959-1、億緯乙24288-8、七海乙9837-1、陳繼樞10203-8…可登美金242888、寶島商銀可登甲存、寶島可登乙存、 陳鄭 金梯美金帳戶。由以上記載可知總分類帳所顯示之9月份「銀行存款」，至少包含可登公司、億緯公司、股東陳繼樞、陳太太、 陳鄭金梯 等人之存款狀況。（8月份之總分類帳情況相同，記載在第012頁）⑶第003頁：科目0000-0-0000至0000-0-0000「應收帳款
」摘要有記載：ABC收銀、5F化妝品、南非、 金梅 阿姨應收帳。
⑷第006頁：科目0000-0-0000至0000-0-0000「銷項稅額」之摘要欄記載：事業處、七海、可登及億緯。
⑸第008頁：科目0000-0-0000「利息支出」之摘要記載：
金梅阿姨土銀利息。以及第010頁：科目1-00002「保險費」之摘要記載：人壽保險。以上之個人利息支出及人壽保險費支出，亦記載在總分類帳中，可看出總非類帳所載內容包含家族、股東個人帳在內。
⑹第009頁：科目「郵資．電話費」之摘要有列出：
0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、FAX0000000、0000000-0。以上電話，可以查出係可登公司、億緯公司之電話亦在其中。
⑺原告公司之地址位於台北市○○路○○巷○○號１樓、同址
之２樓為「可登皮件有限公司」、３樓則為「億緯貿易有限公司」【證3：公司登記資料】。總分類帳其中第005頁：科目0000-0-00000「預付貨款」摘要記載：
1,2,3樓貨款、科目0000-0-00000「應付帳款」摘要記載：1,2F貨款、第008頁科目0000-0-00000「進貨」及0000-0-00000「進貨退回」摘要記載：1、2樓、科目0000-0-00000「進貨折讓」摘要記載：1、2樓。由上開記載，即可證明總分類帳不僅有原告之資料，至少還包括可登、億緯等公司之資料。（8月份總分類帳情況相同，記載在第014頁、第017頁）綜上所⑴至⑺所列總分類帳之內容，並參酌原告代表人於海調處83.2.4訊問時所稱：「資料合併記載在一起」、「包含海外公司香港與南非分公司及本七海公司所彙整累計得來之數字」完全相符，足證上訴人代表人所述，並非子虛。
⒏被告主張：「從總分類帳應收票據欄位看到可登公司及億
緯公司的記載，表示可登及億緯公司票據交付原告作資金融通，所以才有銀行存款，並不能證明總分類帳銀行存款有可登及億緯公司的記載，即為其他公司的帳目，仍是原告自己的帳」云云（請看96年11月20日準備程序筆錄第2頁末8行起）。惟原告否認之，此純屬被告之臆測，被告亦自承無法舉證。原告法定代理人設法尋找有關原告公司及億緯公司或可登公司與本件訴訟相關之可用資料，經多日找尋，有找到三家公司在81年間開設於彰化商業銀行北門分行之活期存款存摺。由存摺之記載可證明：①可登公司、億緯公司均有自己獨立之營業收入。②原告並未向可登公司及億緯公司周轉，可登公司及億緯公司未提供票據供原告融通：
⑴可登皮件有限公司開設於彰化商業銀行北門分行之帳號
0000-00-00000-0號帳戶（即總分類帳所載「可登乙18959-1」），如本狀證六，其81年9月1日至30日間之存款收入計有61筆，存摺上均有記載發票人，絕大多數為可登公司之批發商（如存摺所載：冠緯、珍寶…等）。由此可見，總分類帳之科目銀行存款所載「可登乙18959-1」之借、貸金額，均係可登公司自己之營業支出、收入，非因融通資金予原告而簽發支票予原告。另外，億緯貿易有限公司開設於彰化商業銀行北門分行之帳號0000-00-000000-0號帳戶，即總分類帳所載「億緯乙24288-8」，如本狀證七，其81年9月1日至30日間之存款收入共有4筆，81年9月17日存入3,795,000元、81年9月21日存入3,711,015元後，款項分別轉帳至支付銀行L/C款，或轉至可登公司自己之甲存帳戶；或轉至億緯公司之甲存帳戶。足見該存款確為億緯公司自己之存款，非因與原告票據融通，而屬原告之銀行存款。因此，總分類帳所載「可登乙18959-1」及「億緯乙24288-8」之存款收、支，乃其自己營業收支，非因可登公司或億緯公司有資金融通。
⑵原告公司之開設於彰化商業銀行北門分行之
0000-00-00000-0號帳戶，即「七海乙9837-1」，如本狀證八，自81年9月1日至30日間僅存入1筆金額2,000,000元之存款，旋即轉出。查該筆2,000,000元非原告之營業收入，而係「放款」，又該筆款項是轉到18959-9即可登公司之甲存帳戶，此事實有存摺之記載可稽。由此可證，原告並未向可登公司或億緯公司融通資金（至少在81年9月間並無此事），反而是原告向彰化銀行借貸2,000,000元供可登公司之支票兌現。則被告抗辯總分類帳所載「可登乙18959-1」及「億緯乙24288-8」之存款收、支，乃因其將票據交付原告作資金融通才有銀行存款…云云，即與事實顯然不符，不足取。
⑶若總分類帳可作為憑據，惟所載之銀行存款若均為可登
公司及億緯公司營業之存款及支出，顯見總分類帳之記載含有可登公司及億緯公司之帳目，應無疑義。
⒐若認為總分類帳之記載有其可憑信性而得作為認定原告收
入之憑據時，因該總分類帳，顯然含有可登公司及億緯公司之營收情形，已如前述，再者，由總分類帳之銀行存款（甲存及乙存）貸方金額來看，可登公司及億緯公司之帳戶所存入之存款，顯然遠大於原告（此由總分類帳第003頁銀行存款編號0000-0-00000至0000-0-00000可登公司、億緯公司及原告之甲存；以及0000-0-00000至0000-0-00000可登公司、億緯公司及原告之乙存，一望即知），依常理可推知，可登公司、億緯公司之營業收入應不會低於原告之營業收入。則被告所認定之營業收入，因據以課稅之唯一憑證總分類帳乃含有其他公司，如：可登公司及億緯公司之營業資料，故該總分類帳所記載之銷貨收入，被告應將可登公司及億緯公司之銷貨收入部分加以扣除，始能對原告核課。被告未先查明總分類帳內所含可登公司及億緯公司之銷貨收入為若干，逕將三家以上之公司全部銷貨收入灌水灌成原告一家公司之銷貨收入，三家公司銷貨收入當然會超過原告一家公司己申報營業稅之金額，故而被告所認定原告81年7月至81年10月之銷貨收入，顯有錯誤（未扣除可登公司及億緯公司銷貨收入），其以此錯誤之銷貨金額計算處罰原告，亦顯有錯誤。
⒑關於總分類帳之A、B、C收銀：原告與可登公司、億緯公
司三家公司在同一棟大樓營業（地址台北市○○路○○巷○○號1、2樓及3樓），最初一樓賣皮件，二樓賣服飾，A、B收銀機在一樓、C收銀機在二樓；後來皮件將合成皮件（價格較低）及真皮皮件（較高價）分為二個樓層賣，一樓賣合成皮件，以A收銀機收現；二樓賣真皮皮件，以B收銀機收現；服飾移到三樓，以C收銀機收現。故A、B、C收銀機之收入大部分為可登皮件有限公司之收入。
⒒關於總分類帳之記載內容，係一合併報表，非原告單一公
司之帳證，此主張，詳見原告96年10月11日補充理由狀，今原告將其表列如附件A，請鑒核。
㈡被告主張之理由：
⒈本案事實及理由同前答辯狀，不再贅述，茲就發回更審事項補充意見及理由如下。
⒉最高行政法院發回更審理由略謂：「......五、上訴人不
服原審法院91年度訴字第306號判決，提起上訴，業經本院以94年度判字第1512號將原判決廢棄，發回臺北高等行政法院審理中。又對納稅義務人以逃漏營業稅依加值型及非加值型營業稅法第51條第3款規定科處罰鍰，必以有短報或漏報銷售額逃漏營業稅之違章事實為前提。原判決對於上訴人究竟有無漏開統一發票並漏報銷售額之違章事實，並未調查，而其所憑原審法院91年度訴字第306號判決，業經本院判決廢棄，其據以認定上訴人有逃漏營業稅之事實，所憑之證據，自有瑕疵。上訴人究竟有無漏開統一發票並漏報銷售額之事實，應由原審詳為調查審認後，始得作為應否處罰之依據。本件事實尚欠明瞭，本院無從為法律上之判斷，上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，為有理由。」⒊關於補徵營業稅部分，經查原告81年7月至同年10月間銷
貨漏開統一發票並漏報銷售額之違章事實，不服訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院94年度判字第1512號將原判決廢棄，發回大院更審，業經大院95年度訴更一字第00005號判決，依判決書所載：「......理由......八、綜上所述，原告之主張，均非可採，被告核定原告銷貨收入貸方發生數合計為90,759,477元，減除上開總分類帳記載之累計借方638,083元及已申報之銷售額9,729,018元（含稅）後之餘額80,392,376元（含稅）核定為原告之漏開統一發票並漏報銷售額，其結論尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回」，原告漏開統一發票並漏報銷售額之事實甚明，被告據以補稅，洵屬有據，合先陳明。
⒋本件關於違反行為時營業稅法處罰鍰部分，補徵營業稅既
經大院更審判決本局原核定原告之漏開統一發票並漏報銷售額80,392,376元（含稅）尚無違誤，則應處罰鍰部分，前業經大院92年度訴字第2606號判決，就原告主張應適用最低罰鍰倍數乙節，詳為審酌，判決書略以：「五、……至於科處罰鍰之金額，台北市稅捐稽徵處依照財政部前開訴願決定撤銷意旨予以審酌本案違章情節後，依稅捐稽徵法第48條之3並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定，改按原告所漏稅額處3倍之罰鍰，已衡酌營業稅法修正之罰鍰倍數比例之相當性，依其職權在法定罰鍰範圍內而為裁量，並無不當，是原告所訴，均無可採。」予以論駁在案，是被告本於職權將原罰鍰處分改按原告所漏稅額處3倍罰鍰並無違誤。
⒌按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權原則而進行，
惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為大法官釋字第537號解釋文。而稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，除了申報義務，尚包括設立稅籍登記、記帳及保存帳冊義務、取得及保存憑證義務、調查協力義務（即說明、提示、備詢），納稅義務人違背協力義務，在實務上即會產生由稅捐稽徵機關片面核定之不利益後果，合先敘明。
⒍本案係法務部調查局桃園縣調查站在查核貪瀆案時，於搜
索臺北市○○路○○巷○○號1至4樓，查獲扣2大箱共22冊（編號001-022）帳冊，並經原告代表人甲○○君於83年2月4日於法務部調查局航業海員調查處基隆市○○路○○○號辦公處所製作筆錄，承認查扣資料為七海服裝有限公司（下稱七海公司）及旗海國際開發有限公司所有，但無法明確劃分，係合併記載在一起，在要求確認銷貨收入時，答稱包括海外分公司香港、南非及七海彙整累計數字。另在確認漏報租金收入、利息收入，漏辦租金支出，薪資支出扣繳申報時，原告答稱包括本國、南非、香港等營業處所彙總之金額，原告於申請復查時及歷次訴願（歷經5次）則辯稱係欲合併改組而預為運作之電腦測試報表，而於本次行政訴訟又舉可登皮件有限公司（下稱可登公司）及億緯貿易有限公司（下稱億緯公司）彰化銀行北門分行帳號18959-1及24288-8存摺影本，主張該帳號即為查獲之總分類私帳中銀行存款項下可登乙18959-1及億緯乙24288-8，並主張查獲之私帳為合併報表，是以查獲之總分類帳中銷貨收入應減除可登公司及億緯公司之收入後，方為原告之銷貨收入。
⒎本案原告被調查局查獲係「私帳」或稱「內帳」，並非如
「外帳」即一般行號報經稽徵機關驗印或供營利事業所得稅結算申報查核時所使用之帳證。而按一般邏輯推論，若無逃漏稅之情事，何須大費周章於「外帳」外，另再費時費力記載內帳。一般搜索查扣內帳，必須經該營利事業之負責人或受託人親自在場，方能啟封裝冊，再經該負責人或受託人確認為本身之營運資料後，該內帳方能視為該行號之違章證物，憑以核算違章金額。本案歷經前述程序，並經三方機關調查局、被告、臺北市稅捐稽徵處人員及原告之負責人於確認筆錄簽章，證實該筆錄之真實性。既經確認查扣之帳證為違章證物，即憑以核算逃漏金額，因違章證物中已有銷貨收入之數額，原告對查扣之違章證物又確認屬實，僅就是否包括海外營業所之收入持有異議，並未主張係與其他公司之合併報表，則就違章證物之其餘科目自無再予深究之必要。
⒏本案於台北市政府84年5月12日府訴字第84021481號訴願
決定以「申請人非但未承認違章事實，反之卻積極敘明獲案憑證所記載之銷貨收入係包含海外分公司，本案原處分機關在上述事實未查明前，遽予認定訴願人之違章事實，不無率斷。」被告服膺上級指示再予詳查，有關海外分公司部分，原告未提示相關資料，無法核減所稱之「海外收入」。另原查核報告中敘明，旗海國際開發有限公司經營化粧品，七海公司係經營服裝買賣業務，被告逕行就查扣之違章證物中8月、9月份化粧品收入及7月至10月銷貨折讓全數減除重新核算漏稅額。是被告確有盡力維護原告之權益。
⒐依大法官釋字第537號解釋文明示為貫徹公平合法課稅之
目的，因而課納稅義務人應盡協力義務，而於本案中原告之主張，自開始之確認違章證物筆錄，復查及歷次訴願書又主張查扣為測試資料，即至本次行政訴訟中又主張為合併報表。又於87年2月27日由原告所作之筆錄謂：「本冊表頭為七海服裝有限公司，故未做化妝品之營業項目，可見5F化妝品應為他公司資料或測試資料，A、B、C機為合併後預測可使用之收銀機數量」。而於87年5月14日原告之筆錄又謂：「經我回去查證後，七海服裝有限公司有化妝品進、銷資料，本公司確有經營化妝品買賣業務之事實」，而96年12月18日提示之行政救濟補充理由狀（二）第3頁對於A、B、C收銀機又有新的注釋，聲稱A、B、C收銀機之收入大部分為可登公司之收入。原告非但未盡協力義務，反而前後之供述莫衷一是，又未見其舉證以實其說，被告本於「案重初供」之原則，依第1次筆錄所確認之違章證物，核算營業稅漏稅額，並無不合。
⒑是否為測試報表乙節，原告在83年2月4日在確認違章證物
時，對如此重要的情事卻未說明，又若係測試何以每月都做測試，且係於每月中旬以前測試前一月份之資料，再者於本次補充答辯自承屬合併報表，未再強調為測試資料。
是主張係測試報表乙節應不足採。
⒒是否為合併報表乙節，原告提示可登公司彰化銀行北門分
行活期存款18959-1，億緯公司同銀行24288-8活期存款及七海公司同銀行9837-1活期存款之存摺，主張係總分類帳中銀行存款項下之「可登乙18959-1」、「億緯乙24288-8」及「七海乙9337-1」帳戶，主張查扣之總分類帳應為合併總分類帳，該違章證物中銷貨收入包括可登公司及億緯公司之收入，應先行減除前述2家公司之收入，始為原告之銷貨收入，並舉前述3家公司81年9月份存摺影本以實其說。查自始原告即未說明前述違章證物中銀行存款之記載為彰化商業銀行北門分行之帳號，卻於本次行政訴訟96年12月18日準備程序中第1次提出如是主張，再依原告提示存摺影本核算81年9月份存入、支出之金額，與查扣違章證物中前述3家帳戶之借、貸方比較表如下：
┌────────┬──────┬───────┐││借方│貸方│├────────┼──────┼───────┤│可登乙18959-1│4,820,005│8,702,697│├────────┼──────┼───────┤│億緯乙24288-8│8,331,906│7,963,787│├────────┼──────┼───────┤│七海乙9837-1│0│224,713│├────────┼──────┼───────┤│彰化銀行北門分│收入│支出││行之活期存款│││├────────┼──────┼───────┤│可登5005-01-│4,523,200│4,470,000││00000-000│││├────────┼──────┼───────┤│億緯5005-01-│7,936,331│7,927,787││00000-000│││├────────┼──────┼───────┤│七海│2,000,000│2,000,000│└────────┴──────┴───────┘可看出其金額不符，實無法證明其所舉出之證據為查扣違章證物中所記載之銀行存款「可登乙18959-1」、「億緯乙24288-8」及「七海乙9337-1」等帳戶，是其所主張查扣違章證物為合併報表，核不足採。
⒓綜上論結，本件原處分、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明。
理由
一、原告起訴後，被告之代表人已由 許虞哲 變更為 凌忠嫄 ，並經被告新代表人具狀聲明承受訴訟，於法有據，應予准許；又有關營業稅案件，自92年1月1日起，原由台北市稅捐稽徵處承辦，改由被告財政部台北市國稅局摡括承受，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，均合先敘明。
二、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」暨「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為行為時營業稅法第51條第3款及95年2月3日修正公布加值型及非加值型營業稅法第51條第3款暨85年7月30日公布增訂稅捐稽徵法第48條之3所明定。惟此所謂按所漏稅額處
1倍至10倍罰鍰，自係指行為人確有短報或漏報銷售額之明確金額事實者，始足當之。若行為人縱有短報或漏報銷售額之行為，但其短報或漏報銷售額之數額並不明確，則「所漏稅額」之基礎即屬不明確，即難資為計算「按所漏稅額處1倍至10倍」之基礎矣。
三、查本件最高法院發回要旨為：「．．．原判決對於上訴人究竟有無漏開統一發票並漏報銷售額之違章事實，並未調查，而其所憑台北高等行政法院91年度訴字第306號判決，業經本院判決廢棄，其據以認定上訴人有逃漏營業稅之事實，所憑之證據，自有瑕疵。上訴人究竟有無漏開統一發票並漏報銷售額之事實，應由原審詳為調查審認後，始得作為應否處罰之依據。本件事實尚欠明瞭，本院無從為法律上之判斷，上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，為有理由。．．．
」而原告起訴主張：調查局海調處於82年12月30日扣押之該23頁「總分類帳」，僅係測試資料，其中帳務資料包括可登及億緯公司之帳務，為3家公司合併測試之帳務資料，尚不足證明原告有漏報銷貨收入，被告竟將之視為銷貨收入累計為95,759,477元，顯有違誤等語；被告則以：原告負責人於83年在法務部調查局的調查筆錄已自承所查扣的帳證為原告所有；被告依總分類帳所示10月份銷貨收入累計貸方90,759,477元核定本件營業稅銷貨收入，已對原告有利求為判決駁回原告之訴等語置辯。兩造主要爭執在：系爭處分依原告漏稅額處以3倍之罰鍰，是否適法？（被告核定原告81年7-10月份之銷貨收入為90,759,477元，是否可採？）
四、經查：㈠被告原告按所漏稅額科處3倍罰鍰，無非係以調查局海調處
82年12月30日在原告營業場所查獲扣押之原告23頁電腦「總分類帳」（下稱系爭總分類帳）及原告代表人甲○○83年2月4日之調查筆錄內容為據，有原處分及訴願決定書各一份附原處分卷足稽。
㈡審諸調查局海調處82年12月30日在原告營業場所查獲扣押之
原告23頁電腦「總分類帳」第1頁固載為「七海服裝有限公司81年10月總分類帳」。惟查：
⒈系爭總分類帳編號第1頁「科目1205」之「科目名稱」係
載為「會錢，借方168,500元，累計借方5,830,300元，累計貸方2,573,400元，累計餘額3,256,900元」，有系爭總分類帳第1頁在本院卷第75頁足查。可知就其科目名稱之記載，此會錢顯然已非原告營業活動之銷售金額或收入可言。此其一；⒉次查，系爭總分類帳編號第3頁，科目「0000-0-00000」
「0000-0-00000」、「0000-0-00000」、「0000-0-00000」、「0000-0-00000」、「0000-0-00000」、「0000-0-00000」、「0000-0-00000」、「0000-0-00000」、「0000-0-00000」、「0000-0-00000」、「0000-0-00000」，「科目名稱」具載為「銀行存款」，然該科目名稱所屬之帳戶卻非載為原告公司名稱，而分別載為「可登甲18959-9」、「億緯甲242886」、「陳繼樞102038」、「一銀陳太062534」、「可登乙18959-1」、「億緯乙24288-8」、「陳繼樞10203-6」、「可登美金18959-1」、「億緯美金242888」、「寶島商銀可登甲存」、「寶島可登乙存」、「陳鄭金梯美金帳戶」等，均非原告公司名稱帳戶，其中「陳繼樞」及「陳鄭金梯」顯然為個人帳戶。而可登皮件有限公司（下稱可登公司）彰銀北門分行帳戶為「0000-00000-0」，億緯貿易有限公司（下稱億緯公司）彰銀北門分行之帳戶為「0000-00000-0」，復經原告提出渠等之帳戶81.9.1-81.9.30之存摺影本在卷足徵（附本院卷第267頁以下），可知系爭總分類帳有關「可登」及「億緯」等之帳目記載，確有脈絡可循，並非全然單純原告公司之帳戶資料而已，洵堪認定。被告認定渠等全屬原告公司之帳戶資料，即有疑義；原告主張上開帳戶為訴外人可登公司及億緯公司等合併記載之帳目資料，並非全屬原告公司之帳務資料，即非無據。此其二；⒊再者，問及被告系爭總分類帳編號第3頁，科目「
0000-0-00000」「科目名稱」載為「銀行存款，可登甲18959-9」代表何意？其答稱：「從該頁應收票據欄位看到可登及億緯公司的記載，表示可登及億緯公司票據交付原告作資金融通，所以才有銀行存款，並不能證明總分類帳銀行存款有可登及億緯公司的記載即為其他公司的帳目，仍是原告的帳目。．．．」然查，被告對此解讀為原告否認，原告主張「如果為票據融通，金額應該可以對的出來，但金額差異很大，並不一致．．．」，而被告對於金額不一致情形，卻表示「可能原告的銀行存款有這一筆，只是沒有列在總分類帳，但目前沒有證明。」（見本院96年11月20日準備程序筆錄第2、3頁）另見被告並未就系爭分類帳之記載實情予以查明，即遽認定本件罰鍰所據之銷貨收入，則該事實認定即難認客觀可採。此其三；⒋末查，被告主張83年查扣系爭總分類帳時原告代表人並不
否認是七海公司之帳目資料，復查時主張是測試報表，訴訟中卻又主張是合併報表等語（見本院96年12月18日準備程序筆錄）。然查，審諸被告所指原告代表人甲○○83年2月4日調查筆錄，並無代表人承認系爭總分類帳資料為七海公司之銷貨收入總帳，其僅答稱：「帳號資料編號
011中所記載銷貨收入餘額高達新台幣90,121,394元，係包括海外分公司香港與南非分公司及本七海公司所彙整累計得來之數字，但此侏係會計小姐輸入電腦，供參考用。」、「是的．．．，但這些資料我無法精確分離七海公司或旗海公司，因為資料合併記載在一起。」有該等筆錄在卷足稽（見本院卷第71、72頁）。是知，原告代表人於系爭總分類帳查扣當時所作之調查筆錄即已表明系爭總分類帳並非全然屬原告公司之帳務資料，乃合併記載之資料。而被告並未針對原告於海調處筆錄之說明，就系爭總分類帳實質記載內容，逐一查明何部分屬於原告公司帳務，何部分非屬於原告公司之帳務，即逕自認定全部屬於原告公司所有之帳務資料，其因之據以核定所漏稅額，並進而按其所漏稅額科處3倍之罰鍰，自屬有誤而無足採憑。此其四；
五、被告雖訴稱原告所提可登公司彰化銀行北門分行活期存款18959-1，億緯公司同銀行24288-8活期存款及七海公司同銀行9837-1活期存款之存摺主張查扣之總分類帳應為合併總分類帳，該違章證物中銷貨收入包括可登公司及億緯公司之收入，應先行減除前述2家公司之收入，始為原告之銷貨收入，然所舉金額經列表比較並無法一致，是其所主張查扣違章證物為合併報表，核不足採等語。惟查，系爭總分類帳有如上述之疑義尚待查明，而原告所提之可登公司彰化銀行北門分行活期存款18959-1，億緯公司同銀行24288-8活期存款及七海公司同銀行9837-1活期存款之存摺，僅在證明系爭總分類帳之上開略式記載代表之形式含意，即「銀行存款，可登甲18959-9」代表可登公司甲存帳戶18959-9，以此類推，至於該等存摺之金額是否一致，因系爭總分類帳並非全然可信，有待被告查明何部分非屬原告公司帳務應予剔除，尚不能以偏概全，斷章取義，而偏離調查方向。被告此部分之主張尚屬速斷，仍未能遽採，一併敘明。
六、綜上，系爭總分類帳既經查證部分非屬營業銷貨收入（例如會錢），部分屬合併之帳務，則何部分屬原告公司之營業收入及帳務，何部分非屬原告公司營業收入及帳務，有待補稅科罰之稅務機關予以釐清查明，以求取正確之銷貨收入數額，進而據以科罰，始符實質課稅原則，然原處分未予詳究，遽認系爭總分類帳扣除有關化粧品銷貨收入後，即全然認定歸屬原告公司銷貨之收入，進而按所漏稅額科罰3倍之罰鍰，其計算基礎即有違誤，自無法採憑，訴願決定未予糾正，亦有未合，復為原告所爭執，自均應予以撤銷，發回原處分機關另為適法之處分。至於原告聲請停止訴訟程序部分，則尚無此必要，附此敘明。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年1月17日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林文舟
法官許瑞助法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年1月21日
書記官陳清容