裁判字號：臺灣高等法院 高雄 分院91年上更(一)字第138號刑事判決
裁判日期：民國92年03月18日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣高等法院高雄分院刑事判決九十一年度上更(一)字第一三八號
上訴人乙○○即被告右上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣高雄地方法院八十八年度訴緝字第四九號中華民國八十八年六月三十日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方法院檢察署八十七年度偵字第二四一八號、三六一九號，併辦案號：同署八十七年度偵字第一八二四０號），提起上訴，判決後，經最高法院發回更審，本院判決如左：
主文原判決撤銷。
乙○○共同連續行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑肆月，如易科罰金以參佰元折算壹日，薪資表上偽造 馬宋阿 花、 馬秀慧 、 張榮晏 之署押沒收；又為公司法規定之納稅義務人之負責人，以不甲當方法逃漏稅捐，處有期徒刑參月，如易科罰金以參佰元折算壹日。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金以參佰元折算壹日。
薪資表上偽造 馬宋阿花 、馬秀慧、張榮晏之署押沒收。
事實
一、乙○○係納稅義務人「金義和股份有限公司」（以下簡稱金義和公司，設於高雄市○○區○○○路○○○號）之負責人，為公司法規定之納稅義務人之負責人，亦為從事業務之人，其明知馬宋阿花及馬秀慧於民國八十三年間，張榮晏於八十四年間，均並未受雇在金義和公司工作，未在金義和公司取得任何薪資或報酬，竟基於概括之犯意，於八十四年三月間、八十五年三月間，分別為辦理八十三年度、八十四年度營利事業所得稅申報時，夥同知情之 李昆龍 （已死亡，業經檢察官不起訴處分），利用其所保管之馬宋阿花、馬秀慧身分資料，推由李昆龍偽造渠等二人簽名在金義和公司領取八十三年之薪資收據即薪資表，乙○○則自行利用公司保管張榮晏之身分資料機會，偽造張榮晏簽名領取八十四年薪資之薪資表，並持向不知情之成年會計小姐行使，使其業務上製作八十三年度、八十四年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，連續虛偽登記其金義和公司於八十三年度給付馬宋阿花及馬秀慧各新台幣（下同）二十七萬二千元，於八十四年度給付張榮晏二萬八千元之不實事項，乙○○再依上開不實之三張扣繳憑單分別製作金義和公司八十三年度、八十四年度營利事業所得稅結算申報書，並由乙○○委由不知情會計持上開不實之扣繳憑單及申報書於八十四年三月、八十五年三月分別向財政部高雄市國稅局申報金義和公司之八十三年度、八十四年度營利事業所得稅，藉此不甲當方法，逃漏八十三年度營利事業所得稅十三萬六千元（即虛報馬宋阿花、馬秀慧薪資部分，另八十四年度營利事業所得申報時雖有虛報張榮晏薪資所得二萬八千元，但未生逃漏稅捐結果），均足生損害於財政部高雄市國稅局核課徵收稅額之甲確性及馬宋阿花、馬秀慧、張榮晏。
二、案經財政部高雄市國稅局移送臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、訊據上訴人即被告乙○○固坦承為辦理八十三年度、八十四年度營利事業所得稅申報時，委由會計小姐，於八十三年度、八十四年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，登記其為負責人之金義和公司曾於八十三年度給付馬宋阿花及馬秀慧各二十七萬二千元，於八十四年度給付張榮晏二萬八千元之事項，再依上開扣繳憑單分別製作金義和公司八十三年度、八十四年度營利事業所得稅結算申報書，並持上開扣繳憑單及申報書於八十四年、八十五年分別向財政部高雄市國稅局申報金義和公司之八十三年度、八十四年度營利事業所得稅之事實，然矢口否認有偽造上開扣繳憑單並藉此不甲當方法，逃漏營利事業所得稅之犯罪故意，辯稱：我將工程水泥部份轉包給李昆龍，馬宋阿花、馬秀慧是承包商李昆龍請的工人，我有將工資交給李昆龍，另八十四年有雇用張榮晏，他做鷹架工程，他可能不記得了云云。經查：
（一）被告乙○○於右揭時地為辦理八十三年度、八十四年度營利事業所得稅申報時，委由會計小姐，於八十三年度、八十四年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，登記公司於八十三年度給付馬宋阿花及馬秀慧各二十七萬二千元，於八十四年度給付張榮晏二萬八千元之事項，再依上開扣繳憑單分別製作金義和公司八十三年度、八十四年度營利事業所得稅結算申報書，並持上開扣繳憑單及申報書於八十四年、八十五年三月間分別向財政部高雄市國稅局申報金義和公司之八十三年度、八十四年度營利事業所得稅之事實，業據被告坦承不諱，並有馬宋阿花、馬秀慧、張榮晏之各類所得扣繳暨免扣繳憑單各一紙、八十三年、八十四年營利事業所得稅結算申報書各一紙在卷可稽。
（二）被告雖以前揭詞置辯，然馬秀慧、馬宋阿花於原審審理中均否認受僱於金義和公司或李昆龍等語，張榮晏於偵查及本院前審調查時均否認於八十四年間曾受僱於金義和公司。證人馬秀慧於原審證稱：「我沒有受僱於乙○○及 黃振銘 ，我在八十三年間未曾受僱於乙○○，八十三年間我並沒有工作，也沒有在金義和股份有限公司工作，也沒有在這公司領到二十七萬二千元，我未曾將我的身分證、印章交給乙○○。」（見原審訴字卷第二十九頁背面、第三十頁）「我未曾在八十三年間受僱於李昆龍作水泥工。」（見原審卷第三十頁甲、背面）。證人馬宋阿花於原審證稱：「我在八十三年並未受僱於李昆龍擔任水泥工，我七、八年來都未曾工作過。在十多年前我曾在李昆龍那邊工作過，做水泥工，一天一、二百元，我做了幾個月就沒做了，當時我有將身分證、印章交給李昆龍報稅我未曾將我女兒馬秀慧的身分證、印章給李昆龍報稅。八十三年間馬秀慧未曾受雇於李昆龍做小工。」（見原審訴字卷第三十頁背面、第三十一頁）「民國七十九年時，我沒有繼續受僱於李昆龍，時約隔一年多來向我借我女兒馬秀慧的身分證、印章。但沒有同時向我借我個人的身分證、印章。」（見原審訴緝卷第三十四頁）。證人張榮晏於偵查中結證稱：我於八十四年間，未曾在金義和公司工作等語（偵字第二四一八號卷第二十九頁背面），於本院調查時進一步證稱：「沒有（八十四年間受雇於金義和公司），八十三年時有受僱做鷹架，但自八十三年八、九月份即積欠工資，所以之後我就沒有再受僱。」（見本院上訴卷第三十八頁）「八十三年八、九月離開，我是領日薪，日薪二千元，之後就一直找代工，八十四年進入永驊公司工作。如果金義和公司八十四年有給我二萬八千元，我應有在那裡工作十四天，但我沒有，到我離職時尚欠我七、八月的薪水六萬多元，還沒有還我。」（見本院上訴卷第三十八頁背面）。查證人馬秀慧、馬宋阿花、張榮晏與被告素不相識且無冤無仇，若果有受僱被告之金義和公司或李昆龍領取薪資，揆諸常情，當無故意偽稱未領取，致被告受罪刑之宣告之理。再被告亦供稱李昆龍有提出該馬女二人之薪資表給會計（見本院上訴卷第三十二頁反面），雖被告始終未能提出薪資表扣案，但會計係依不實薪資表製作扣繳暨免扣繳憑單，應可認定。另被告所舉證人 楊靖宇 於本院前審審理時證述：「有（公司有雇用張榮晏），他是鷹架工人。」，「八十四年一月（雇用），他何時離職我不清楚。」（見本院卷第五十九頁甲、背面），但證人亦自承其於八十三年二月至金義和公司任職，於八十四年三月即離職，對張榮晏有否領到八十四年度之二萬八千元之薪資並不清楚，且張榮晏已證稱其八十三年八、九月間離職，證人楊靖宇又怎能於距今四年餘，未憑任何書證，肯定金義和公司所僱眾多工人之一的張榮晏於八十四年一月間仍受僱於金義和公司﹖證人張榮晏與楊靖宇證詞不符，當以張榮晏對其自身在職場工作之動向（就業或失業、轉業），記憶較可採，證人楊靖宇前開與經驗法則有違之證言，不足為被告有利之證據。
（三）被告於本院前審調查時供稱：「我將工程水泥部份轉包給李昆龍，她們（馬宋阿花、馬秀慧）是承包商李昆龍請的工人，工資表是李昆龍拿來給我，我交給會計處理，因為李昆龍沒有公司登記，才如此辦理。」（見本院上訴卷第三十二頁甲、背面），並於原審提出李昆龍請款單為證，證明李昆龍曾向公司領取工資等情，縱屬實情，然依被告所辯其係將水泥工程轉包給李昆龍，其公司係將工程款給付李昆龍，其公司並未僱用馬宋阿花、馬秀慧，亦未給付馬宋阿花、馬秀慧工資甚明，豈可申報馬宋阿花、馬秀慧之薪資所得﹖縱有實際給付李昆龍工程款，亦不可以馬宋阿花、馬秀慧抵充，何況馬宋阿花、馬秀慧根本否認有向李昆龍領得任何工資。本院前審被告之辯護人辯稱上開申報方式是工程通常現象，亦無解於被告公司是以馬宋阿花、馬秀慧充當人頭而行逃漏稅捐之事實甚明。被告於原審及本院審理時聲請傳訊 鍾國樑 、李昆龍以證明李昆龍確有僱請馬宋阿花、馬秀慧二人，並向被告公司請領工資云云。然查李昆龍已死亡，而鍾國樑之住所被告始終未能陳報，本院亦查無其人，無從傳訊。況李昆龍於其被訴偽造文書案件偵查中供稱，有拿馬秀慧、馬宋阿花給被告報稅（八十八年偵字第二六九０二號卷第八頁），而該二人確未在李昆龍工頭處工作，則李昆龍以該二人不實薪資表供被告負責之公司報稅，該李昆龍就虛偽製作行使薪資表部分，與被告有犯意聯絡行為分擔，應可認定。
（四）被告虛偽登記其金義和公司於八十三年度給付馬宋阿花、馬秀慧各二十七萬二千元之薪資，再依上開不實之扣繳憑單製作其公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書，向財政部高雄市國稅局申報該公司之八十三年度營利事業所得稅，計逃漏營利事業所得稅十三萬六千元，此有財政部高雄市國稅局八十八年八月二十六日財高國稅法字第八八０四０九五三號函附卷可稽（本院上訴卷第二十八頁），本件事證明確，被告所辯顯屬卸責之詞，不足採信，犯行堪以認定，應予依法論科。
二、查被告係納稅義務人「金義和公司」之負責人，且為從事業務之人。又員工年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，乃業務上應行製作之文書，而薪資表乃領取薪資之收據，為私文書，被告或與李昆龍共同或自行偽造薪資表，再由不知情會計將不實之事項登載於業務上所製作之所得扣繳憑單及所得稅結算申報書並向國稅局申報並逃漏八十三年度營利事業所得稅（張榮晏部分並未生逃漏稅捐結果，如後述），足生損害於財政部高雄市國稅局核課徵收稅額之甲確性及馬宋阿花、馬秀慧、張榮晏，核其所為係犯刑法第二百十條、第二百十六條行使偽造私文書罪，第二百十六條、二百十五條之行使業務上登載不實文書罪及稅捐稽徵法第四十七條第一款、四十一條之逃漏稅捐罪，於薪資表上偽造簽名，為偽造文書之階段行為，而其偽造私文書及業務登載不實文書之低度行為為高度之行使行為所吸收，均不另論罪。被告前後偽造證人馬宋阿花、馬秀慧、張榮晏之薪資表及扣繳憑單，及二次行使偽造私文書及業務上登載不實文書，各時間緊接，犯罪構成要件相同，顯係各出於概括之犯意為之，均為連續犯，各應依刑法第五十六條之規定以一罪論。被告所犯行使偽造私文書及行使業務登載不實文書罪間，有方法結果之牽連關係，屬裁判上一罪，應從一重依行使偽造私文書罪處斷，行使偽造私文書與李昆龍有犯意聯絡行為分擔，為共同甲犯。又被告前開製作不實扣繳憑單暨免扣繳憑單並行使之行為，均委由不知情之成年會計小姐為之，應為間接甲犯。另稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係將納稅義務人之公司之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於公司之負責人，故此情形而受罰之公司負責人，乃屬於「代罰」之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐，亦無所謂與他人有逃漏稅捐之犯意聯絡及行為分擔之可言。又刑法第五十五條所謂之牽連犯，必須二個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係，公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，公司以不甲當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之，究非屬於公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言（最高法院八十一年度第三次刑事庭會議決議、八十五年度台上字第六０六五號及第六一九六號判決參照）。是被告所犯上開逃漏稅捐罪及行使偽造私文書罪，應分論併罰。公訴人認被告逃漏稅捐罪與行使業務上登載不實文書罪間，應論以牽連犯，尚有違誤。公訴人雖未就被告虛報馬宋阿花薪資申報營利事業所得稅之犯罪事實提起公訴，及未論以被告有犯行使偽造私文書罪責，然此部分與起訴部分有連續犯或牽連犯裁判上一罪關係，為起訴效力所及，本院應併予審理。
三、原審予以論罪科刑，固非無見，惟查：（一）被告僅有一次逃漏稅捐罪，原判決於事實及理由欄亦明載被告僅成立一次逃漏稅捐罪，竟於主文欄誤諭知被告二次逃漏稅捐罪。（二）被告雖偽造有馬宋阿花、馬秀慧、張榮晏之薪資表，然於申報營利事業所得稅時，不必提出薪資表，有財政部高雄市國稅局前開函可稽（本院上訴卷第二十八頁），被告係向不知情會計，行使薪資表，使其製作扣繳憑單暨免扣繳憑單，原審誤為持向國稅局行使，亦有未當。（三）被告公司逃漏八十三年度營利事業所得稅為十三萬六千元，原判決事實欄誤載為十七萬六千元，均尚有未洽；被告上訴意旨否認犯罪，指摘原判決不當，雖無理由，但原判決既有可議，自應由本院予以撤銷改判，爰審酌被告虛報金額非鉅、其公司逃漏稅捐十三萬六千元，情節尚非重大及犯罪之動機、手段、所生之損害及犯後態度等一切情狀，量處如主文所示之刑，並定其應執行之刑，以資懲儆。被告於薪資表上偽造馬宋阿花、馬秀慧、張榮晏之簽名，雖該薪資表未扣案，但未証明已滅失，依刑法第二百十九條規定應沒收。末查刑法第四十一條業經於九十一年一月十日 修甲 公佈，將得易科罰金之犯罪，由犯最重本刑為三年以下有期徒刑之罪，修甲為犯最重本刑為五年以下有期徒刑之罪，依新法規定，併諭知如易科罰金以三百元折算一日。
四、公訴意旨另略以：被告前開虛報張榮晏薪資所得二萬八千元，申報八十四年度營利事業所得稅時，亦有逃漏稅捐云云。查：金義和公司八十四年度營利事業所得額經核定為虧損，縱加計虛報薪資金額二萬八千元後仍屬虧損，依所得稅法第一百十條第三項規定就其短漏之所得額二萬八千元，依當年度適用之營利事業所得稅之稅率計算，尚未構成逃漏稅捐問題等情，業經高雄市國稅局於八十七年二月六日，以財高國稅法字第八七００四六八０號函釋在卷（偵字第三六一九號卷第一頁），而前揭稅捐稽徵法第四十一條又不處罰未遂犯，是被告此部分之行為顯為法律所不處罰之行為，惟公訴人認此部分之逃漏稅捐罪嫌與前揭論罪科刑部分有方法結果之牽連關係，屬裁判上一罪，爰不另為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款，刑法第十一條前段、第二十八條、第五十六條、第二百十六條、第二百十條、第二百十五條、第二百十九條、第五十五條、第五十一條第五款、第四十一條，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
本案經檢察官鄭文貴到庭執行職務。
中華民國九十二年三月十八日
臺灣高等法院高雄分院刑事第八庭
審判長法官郭雅美
法官凃裕斗法官江泰章右甲本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後十日內向本院提出上訴書狀，其未敍述上訴理由者，並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
書記官郭榮芳中華民國九十二年三月十九日附錄：本判決論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不甲當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
刑法第二百十條偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。
刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第二百十九條偽造之印章、印文或署押，不問屬於犯人與否，沒收之。
Ａ