裁判字號：臺灣高等法院高雄分院92年上更(二)字第167號刑事判決
裁判日期：民國92年10月21日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣高等法院高雄分院刑事判決九十二年度上更(二)字第一六七號
上訴人即被告乙○○選任辯護人 黃振銘 律師右上訴人因違反稅捐稽征法等案件，不服臺灣高雄地方法院八十八年度訴緝字第四九號中華民國八十八年六月三十日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方法院檢察署八十七年度偵字第二四一八號、三六一九號、併辦案號：同署八十七年度偵字第一八二四０號），提起上訴，判決後，經最高法院第二次發回更審，本院判決如左：
主文原判決撤銷。
乙○○共同連續偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日，薪資表上偽造之「 馬宋阿 花」、「 馬秀慧 」署押均沒收；又為 公司 法規定之納稅義務人之負責人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日；應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日，薪資表上偽造之「 馬宋阿花 」、「馬秀慧」署押，均沒收。
事實
一、乙○○係納稅義務人「 金義和 股份有限公司」（下稱金義和公司，設高雄市○○區○○○路○○○號）之負責人，為公司法規定之納稅義務之負責人，亦為從事業務之人，其明知馬宋阿花及馬秀慧於民國（下同）八十三年間， 張榮晏 於八十四年間，均未受僱在金義和公司工作，未在金義和公司取得薪資或報酬，竟基於概括犯意，於八十四年三月間某日、八十五年三月間某日，分別為辦理八十三年度、八十四年度金義和公司營利事業所得稅申報時，夥同知情之 李昆龍 （已死亡，經檢察官不起訴處分），利用其所保管之馬宋阿花、馬秀慧身分資料，推由李昆龍偽造馬宋阿花、馬秀慧二人簽名在金義和公司領取八十三年之薪資各新台幣（下同）二十七萬二千元之收據即薪資表，乙○○則自行利用公司保管張榮晏之身分資料及印章機會，盜蓋張榮晏印章領取八十四年度之薪資二萬八千元之收據即請款單，而填製不實之會計憑證，並先後利用金義和公司不知情之成年會計小姐，憑以製作業務上之八十三年度、八十四年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單），連續虛偽登載其金義和公司於八十三年度給付馬宋阿花、馬秀慧各二十七萬二千元，於八十四年度給付張榮晏二萬八千元之不實事項，並據以製作金義和公司八十三年度、八十四年度營利事業所得稅結算申報書，於八十四年三間某日及八十五年三月間某日，先後持扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書向財政部高雄市 國稅局 申報金義和公司之八十三年度、八十四年度之營所得稅，以此不正當方法，逃漏八十三年度營利事業所得稅十三萬六千元（即虛報馬宋阿花、馬秀慧薪資部分、八十四年度虛報張榮晏薪資部分，未生逃漏稅捐之結果）；足以生損害於財政部高雄市國稅局課徵稅額之正確性及馬宋阿花、馬秀慧、張榮晏。
二、案由財政部高雄市國稅局移送臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴及移送併案審理。
理由
一、訊據上訴人即被告乙○○對於前開辦理八十三年度、八十四年度營利事業所得稅申報時，委由會計小姐，於八十三年度、八十四年度扣繳憑單，登記其為負責人之金義和公司於八十三年度給付馬宋阿花及馬秀慧各二十七萬二千元，於八十四年度給付張榮晏二萬八千元之事項，據以製作金義和公司八十三年度、八十四年度營利事業所得稅結算申報書，並持上開扣繳憑單及申報書於八十四年、八十五年分別向財政部高雄市國稅局申報金義和公司各該年度之營利事業所得稅等事實，供承不諱，而否認有偽造文書或逃漏稅捐之犯行，辯稱：我將工程水泥部分轉包給李昆龍，在馬宋阿花、馬秀慧是李昆龍僱用的工人，我有將工資交給李昆龍、馬宋阿花、馬秀慧之身分資料及薪資表，係李昆龍提供給公司，另八十四年間，有僱用張榮晏做鷹架工作，他可能忘記了，金義和公司在八十四年度有三億多營業額，不可能為二萬八千元，冒犯罪之風險云云。
二、惟查：
（一）被告乙○○於右揭時地為辦理八十三年度、八十四年度營利事業所得稅申報時，委由會計小姐，於八十三年度、八十四年度扣繳憑單，登記公司於八十三年度給付馬宋阿花及馬秀慧各二十七萬二千元，於八十四年度給付張榮晏二萬八千元之事項，再依上開扣繳憑單分別製作金義和公司八十三年度、八十四年度營利事業所得稅結算申報書，並持上開扣繳憑單及申報書於八十四年、八十五年三月間分別向財政部高雄市國稅局申報金義和公司之八十三年度、八十四年度營利事業所得稅之事實，業據被告坦承不諱，並有馬宋阿花、馬秀慧、張榮晏扣繳暨免扣繳憑單各一紙、八十三年、八十四年營利事業所得稅結算申報書及盜蓋張榮晏印章之請款單影本等各一紙附卷可稽（八十七年度偵字第一八二四０號卷第三、七頁、八十七年度偵字第二四一八號卷第三頁、八十七年度偵字第三六一九號卷第三、九頁、更一卷第一三０頁）。
（二）被告雖以前揭情詞置辯，然馬秀慧、馬宋阿花於原審審理中均否認受僱於金義和公司或李昆龍等語，張榮晏於偵查及本院前審調查時均否認於八十四年間曾受僱於金義和公司。證人馬秀慧於原審證稱：「我沒有受僱於乙○○及黃振銘，我在八十三年間未曾受僱於乙○○，八十三年間我並沒有工作，也沒有在金義和股份有限公司工作，也沒有在這公司領到二十七萬二千元，我未曾將我的身分證、印章交給乙○○。」（原審訴字卷第二十九頁反面、第三十頁）「我未曾在八十三年間受僱於李昆龍作水泥工。」（原審卷第三十頁）。證人馬宋阿花於原審證稱：「我在八十三年並未受僱於李昆龍擔任水泥工，我七、八年來都未曾工作過。在十多年前我曾在李昆龍那邊工作過，做水泥工，一甲一、二百元，我做了幾個月就沒做了，當時我有將身分證、印章交給李昆龍報稅我未曾將我女兒馬秀慧的身分證、印章給李昆龍報稅。八十三年間馬秀慧未曾受雇於李昆龍做小工。」（原審訴字卷第三十頁反面、第三十一頁）「民國七十九年時，我沒有繼續受僱於李昆龍，時約隔一年多來向我借我女兒馬秀慧的身分證、印章。但沒有同時向我借我個人的身分證、印章。」（原審訴緝卷第三十四頁）。證人張榮晏於偵查中結證稱：我於八十四年間，未曾在金義和公司工作等語（偵字第二四一八號卷第二十九頁背面），於本院前審調查時進一步證稱：「沒有（八十四年間受雇於金義和公司），八十三年時有受僱做鷹架，但自八十三年八、九月份即積欠工資，所以之後我就沒有再受僱。」（上訴卷第三十八頁）「八十三年八、九月離開，我是領日薪，日薪二千元，之後就一直找代工，八十四年進入永驊公司工作。如果金義和公司八十四年有給我二萬八千元，我應有在那裡工作十四甲，但我沒有，到我離職時尚欠我七、八月的薪水六萬多元，還沒有還我。」（上訴卷第三十八頁背面）。查證人馬秀慧、馬宋阿花、張榮晏與被告素不相識且無冤無仇，若果有受僱被告之金義和公司或李昆龍領取薪資，揆諸常情，當無故意偽稱未領取，致被告受罪刑之宣告之理。再被告亦供稱李昆龍有提出該馬女二人之薪資表給會計（上訴卷第三十二頁反面），雖被告始終未能提出薪資表扣案，但會計係依不實薪資表製作扣繳憑單，應可認定。另被告所舉證人 楊靖宇 於本院前審審理時證述：「有（公司有僱用張榮晏），他是鷹架工人。」，「八十四年一月（僱用），他何時離職我不清楚。」（上訴卷第五九頁），但楊靖宇 陳明其 於八十三年二月至金義和公司任職，於八十四年三月即離職，張榮晏有無領到八十四年度之二萬八千元薪資，並不清楚等情（上訴卷第五九頁反面）。楊靖宇於本院調查中，又證稱「在我離職時，他（指張榮晏）還在公司任職」云云（更二卷九十二年八月二十五日訊問筆錄）。楊靖宇陳明其於八十四年三月間離職，如楊靖宇之證言為真實，則張榮晏於八十四年二、三月間，必有領取金義和公司之薪資，但張榮晏係因金義和公司積欠其八十三年八、九月份之工資，始行離開金義和公司，已如上述，是楊靖宇之證言，不能證明張榮晏有領取金義和八十四年一月份工資二萬八千元。被告於本院前審提出附卷之張榮晏蓋章領取八十四年一月份工資二萬八千元之請款單影本（更一卷第一三０頁），雖經證人楊靖宇蓋章，但不能以之證明張榮晏有領取該筆工資，不足為被告有利之認定。
（三）被告於本院前審調查時供稱：「我將工程水泥部份轉包給李昆龍，她們（馬宋阿花、馬秀慧）是承包商李昆龍請的工人，工資表是李昆龍拿來給我，我交給會計處理，因為李昆龍沒有公司登記，才如此辦理。」（上訴卷第三十二頁），並於原審提出李昆龍請款單為證，證明李昆龍曾向公司領取工資等情，縱屬實情，然依被告所辯其係將水泥工程轉包給李昆龍，其公司係將工程款給付李昆龍，其公司並未僱用馬宋阿花、馬秀慧，亦未給付馬宋阿花、馬秀慧工資甚明，豈可申報馬宋阿花、馬秀慧之薪資所得﹖縱有實際給付李昆龍工程款，亦不可以馬宋阿花、馬秀慧抵充，何況馬宋阿花、馬秀慧根本否認有向李昆龍領得任何工資。本院前審被告辯稱上開申報方式是工程通常現象云云，亦無解於被告公司是以馬宋阿花、馬秀慧充當人頭而行逃漏稅捐之事實甚明。被告於原審及本院前審聲請傳訊 鍾國樑 、李昆龍以證明李昆龍確有僱請馬宋阿花、馬秀慧二人，並向被告公司請領工資云云。然查李昆龍已死亡，而鍾國樑之住所，被告始終未能陳報，亦查無其人，無從傳訊。況李昆龍於其被訴偽造文書案件偵查中供稱，有拿馬秀慧、馬宋阿花資料給被告報稅，金額是公司自己報的等語（八十八年偵字第二六九０二號卷第八頁），而該二人確未在李昆龍工頭處工作，則李昆龍以該二人不實薪資表供被告負責之公司報稅，該李昆龍就虛偽製作薪資表部分，與被告有犯意聯絡及行為分擔甚明。李昆龍於被訴偽造文書案件偵查中，所證馬宋阿花、馬秀慧有在金義和公司工地作工云云，係屬為己避嫌之詞，非真實可採。
（四）被告虛報其金義和公司於八十三年度給付馬宋阿花、馬秀慧各二十七萬二千元之薪資，利用公司不知情之會計小姐憑以製作不實之扣繳憑單及其公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書，向高雄市國稅局申報該公司之八十三年度營利事業所得稅，計逃漏營利事業所得稅十三萬六千元，此有高雄市國稅局八十八年八月二十六日財高國稅法字第八八０四０九五三號函附卷可考（上訴卷第二八頁）。
（五）綜上所敍，本案事證已臻明確，被告所辯，顯係卸責之詞，殊無足採，其犯行洵堪認定。
三、查被告係納稅義務人「金義和公司」之負責人，且為從事業務人。又員工「薪資表」及薪資「請款單」，經員工簽名具領或蓋章具領，即均屬員工領取薪資之收據私文書，亦均為商業會計法第十五條規定商業會計憑證中之原始憑證。扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，均為業務上製作文書。被告以明知為不實之事項，而填製偽造薪資表、請款單等之會計憑證私文書，利用不知情之公司會計，據以製作扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書等業務上不實文書，再持扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書向高雄市國稅局申報「金義和公司」營利事業所得稅，而逃漏八十三年度之營利事業所得稅（八十四年度未生逃漏稅額之結果如後述），足以生損害於馬宋阿花、馬秀慧、張榮晏及高雄市國稅局課稅之正確性，核其所為，係犯商業會計法第七十一條第一款之商業負責人填製不實會計憑證罪（起訴法條漏引）、刑法第二百十條之偽造私文書（薪資表、請款單之收據部分），刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪，及稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之逃漏稅捐罪。其偽造署押、盜用印章，為填製不實會計憑證、偽造私文書之部分，及業務上登載不實文書之低度行為，為其行使之高度行為所吸收；均不另論罪。被告一行為觸犯填製不實會計憑證罪及偽造私文書罪，係想像競合犯，應從一重之偽造私文書罪處斷。被告先後偽造私文書及行使業務上登載不實文書，均時間緊接，各犯同一之罪名，顯係基於概括犯意為之，均應依連續犯規定以一罪論。被告所犯連續偽造私文書及連續行使業務上登載不實文書罪間，有方法結果之牽連關係，應從一重之連續偽造私文書罪處斷。被告就偽造馬宋阿花、馬秀慧之薪資表部分與李昆龍間有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。被告利用不知情之成年會計製作不實之薪資所得免扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書並行使之行為，為間接正犯。另稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係將納稅義務人之公司之責任，基於刑事政策之考量，於其應處徒刑之範圍內，轉嫁於公司之負責人，故此情形而受罰之公司負責人，乃屬於「代罰」性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐，亦無所謂與他人有逃漏稅捐之犯意聯絡及行為分擔之可言。又刑法第五十五條所謂之牽連犯，必須二個以上之行為有方法結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法所為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係。公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之，究非屬於公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言（最高法院八十一年度第三次刑事庭決議、八十五年度台上字第六０六五號及第六一九六號判決參照）。是被告所犯之逃漏稅捐罪及偽造文書罪，應分論併罰。公訴人認逃漏稅捐罪與行使業務上登載不實文書罪間，為牽連犯，尚有未洽。公訴意旨雖未論及被告虛載馬宋阿花薪資表據以申報營利事業所得稅之犯罪事實，又未論及被告有犯偽造私文書罪，因此部分與起訴部分，有連續犯或牽連犯之裁判上一罪關係，為起訴效力所及，自應併予審理。被告將偽造之薪資表、請款單交與公司會計，係利用不知情之會計製作扣繳憑單等文書，並未就請款單、薪資表之內容有所主張，故無行使偽造私文書問題併予敍明。
四、原審論處被告罪刑，固無不合，惟查，㈠被告僅有一次逃漏稅捐罪，原判決竟論處被告二次逃漏稅捐罪，㈡被告雖有偽造薪資表、請款單，但於申報營利事業所得稅時，無需提出薪資表、單據，有高雄市國稅局前開函文（上訴卷第二八頁）可稽，原判決誤認利用不知情之會計，持向國稅局行使，㈢被告之公司逃漏八十三年度營利事業所得稅額為十三萬六千元，原審判決誤為十七萬六千元；均有未洽。被告上訴意旨否認犯罪，雖無理由，但原判決既有可議，自應將之撤銷改判。爰審酌被告虛報金額非鉅，其公司逃漏稅捐十三萬六千元，情節尚非重大，犯罪後飾詞卸責之態度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並定其應執行刑，及諭知易科罰金之折算標準。被告偽造於薪資表上之馬宋阿花、馬秀慧之簽名署押，該薪資表雖未扣案，但不能證明已滅失，依刑法第二百十九條規定宣告沒收。
五、公訴意旨另略以：被告前開虛報張榮晏薪資所得二萬八千元，申報八十四年度營利事業所得稅時，亦有逃漏稅捐云云。查：金義和公司八十四年度營利事業所得額經核定為虧損，縱加計虛報薪資金額二萬八千元後仍屬虧損，依所得稅法第一百十條第三項規定就其短漏之所得額二萬八千元，依當年度適用之營利事業所得稅之稅率計算，尚未構成逃漏稅捐問題等情，業經高雄市國稅局於八十七年二月六日，以財高國稅法字第八七００四六八０號函釋在卷（偵字第三六一九號卷第一頁），而前揭稅捐稽徵法第四十一條又不處罰未遂犯，是被告此部分之行為顯為法律所不處罰之行為，惟公訴人認此部分之逃漏稅捐罪嫌與前揭論罪科刑部分有方法結果之牽連關係，屬裁判上一罪，爰不另為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、稅捐稽征法第四十七條第一款、第四十一條、商業會計法第七十一條第一款、刑法第十一條前段、第二十八條、第五十六條、第二百十條、第二百十六條、第二百十五條、第五十五條、第四十一條第一項、第二百十九條、第五十一條第五款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
本案經檢察官王登榮到庭執行職務。
中華民國九十二年十月二十一日
臺灣高等法院高雄分院刑事第五庭
審判長法官吳水木
法官趙文淵法官洪慶鐘右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後十日內向本院提出上訴書狀，其未敍述上訴理由者，並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
書記官彭筱瑗中華民國九十二年十月二十三日附錄：本判決論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第四十七條第一款：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。稅捐稽徵法第四十一條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
商業會計法第七十一條第一款：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。刑法第二百十條：
偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。
刑法第二百十五條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
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