臺灣高等法院112年度上訴字第5501號刑事判決

裁判字號：臺灣高等法院112年上訴字第5501號刑事判決

裁判日期：民國113年05月23日

裁判案由：違反商業會計法等

臺灣高等法院刑事判決112年度上訴字第5501號上訴人即被告 陳銘宏 選任辯護人 余瑞陞 律師上訴人即被告 許育瑋 選任辯護人 陳又新 律師上列上訴人等因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院111年度訴字第652號，中華民國112年10月18日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方檢察署110年度偵字第20000、31942號），提起上訴，本院判決如下：
主文原判決撤銷。
陳銘宏犯如附表所示參罪，各處如附表「罪名及宣告刑」欄所示之刑。應執行有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
許育瑋犯如附表所示參罪，各處如附表「罪名及宣告刑」欄所示之刑。應執行有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
事實
一、許育瑋自民國104年7月17日起至同年12月13日止，登記為優美現代傢俱有限公司（起訴書誤載為「優美現代家具有限公司」，應予更正。該公司址設臺北市○○區○○街000號1樓，嗣於同年12月14日變更登記負責人為 林威良 ，並遷址至臺北市○○區○○路0段000巷00號1樓，下稱優美公司）之負責人，陳銘宏於上開期間負責優美公司之實質營運行為。詎陳銘宏及許育瑋均明知優美公司並未實際銷售予附表所示之營業人即升凱國際室內裝修有限公司（下稱升凱公司）及超速度有限公司（下稱超速度公司），許育瑋與陳銘宏2人竟基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之不確定故意之共同犯意聯絡，自000年0月間起至同年12月13日止，以每2個月為1期，開立如附表所示之不實統一發票共計26張，交付附表所示之營業人，嗣該等營業人持上開統一發票向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，以此方式幫助該等營業人逃漏營業稅額共計新臺幣（下同）44萬6,975元，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐管理之正確性及課稅之公平性。
二、案經財政部臺北 國稅局 移送臺灣臺北地方檢察署檢察官偵查起訴。
理由
壹、程序部分：按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1至第159條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159條之5第1項、第2項有明文規定。查本判決下列認定事實所引用之本院作為得心證依據之被告以外之人於審判外陳述，經本院審理時逐項提示，檢察官、上訴人即被告陳銘宏、許育瑋及其等辯護人均同意作為證據而並未爭執，且未於言詞辯論終結前聲明異議，本院審酌各項證據作成時之狀況，尚無違法取得證據及證明力明顯過低等瑕疵，且與本案待證事實間具有相當關聯，作為證據充足全案事實之認定，應屬適當，依刑事訴訟法第159條之5第1項規定，均有證據能力。
另本判決下列認定事實所引用之其餘證據，均經依法踐行調查證據程序，亦無違法取得、不得作為證據之情形或顯有不可信之情況，且均與本案具關連性，認以之作為證據應屬適當，故揆諸上開規定，認上揭證據資料均有證據能力。
貳、實體部分：
一、認定犯罪事實所憑之證據及理由：訊據被告陳銘宏對於前揭填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐等情於本院坦承不諱（見本院卷第116、200、245頁），僅辯稱：許育瑋就是優美公司的實際負責人，我沒有安排他當負責人，我是因為欠許育瑋錢，才涉入本案，我不是優美公司的實際負責人或本案主導者；我們只是單純的共同行為人，我有參與，開發票必須要跟許育瑋拿大小章及發票，他有幫忙整理東西，許育瑋有開過發票，升凱公司、超速度公司及優美公司發票都是一起開的，互開發票，就是為了要逃稅，虛開發票，大家協商好的；因為許育瑋想要開公司，當時許育瑋在欣鑫物業裡面當設計師，為了許育瑋才成立本案的公司，許育瑋說沒有錢，當初租金是我出的，我先墊這筆錢，我承認我是實際行為人等語；辯護人辯稱：被告陳銘宏已認罪，僅認其非優美公司的實際負責人等語。另據被告許育瑋坦承自104年7月17日起至同年12月13日止為優美公司之登記負責人，且於本院言詞辯論終結前供稱：我承認有不確定故意，我願意就不確定故意認罪等語（見本院卷第249頁）；辯護人辯稱：被告許育瑋瞭解擔任人頭負責人可能會讓實際負責人有從事違法行為的可能，被告許育瑋願意就本案犯罪事實有不確定故意的認罪，但被告許育瑋除擔任人頭負責人、領取公司發票，將大小章及發票交付給被告陳銘宏之外，並無任何對犯罪事實的參與或主觀上的暸解等語。經查：
（一）被告許育瑋自104年7月17日起至同年12月13日止，登記為優美公司（址設臺北市○○區○○街000號1樓，嗣於同年12月14日變更登記負責人為林威良，並遷址至臺北市○○區○○路0段000巷00號1樓）之負責人，與被告陳銘宏2人明知優美公司並未實際銷售予附表所示之營業人，竟基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之不確定故意，自000年0月間起至同年12月13日止，以每2個月為1期，開立如附表所示之不實統一發票共計26張，交付附表所示之營業人，嗣該等營業人持上開統一發票向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，以此方式幫助該等營業人逃漏營業稅額共計44萬6,975元之事實，業據被告陳銘宏、許育瑋均坦承不諱（見原審審訴卷第47、156頁，原審訴卷第38至42、233頁、本院卷第231、245頁；偵20000卷二第81至82頁，原審訴卷第39至42頁、本院卷第249頁），並有優美公司設立登記表、變更登記表、被告許育瑋簽署之領用統一發票購票證申請書（領用日期：104年7月31日）、專案申請調檔查核清單、財政部臺北國稅局審查四科查緝案件稽查報告、財政部臺北國稅局110年7月21日財北國稅審四字第1101016618號函暨所附虛開發票計算表在卷足稽（見偵20000卷一第35至40、143、759至761、823至838頁，偵20000卷二第45至48頁），是此部分事實，堪以認定。
（二）關於被告陳銘宏於本案期間負責優美公司之實質營運行為之事實，業據被告陳銘宏坦承不諱，且有其簽立之104年11月30日承諾書在卷可稽（見偵20000卷二第107頁），核與證人林威良於財政部臺北國稅局訪談時證稱：我以前曾經和陳銘宏合夥開立優美公司，我負責找店面（在德惠街附近）、找上游供應商、負責架網頁、看店經營，從籌備到開業大約6個月，後來就拆夥，將店面退租，出清存貨；我與陳銘宏合夥開立優美公司，我沒有出錢；進貨貨款及支付租金是陳銘宏處理的，發票記帳是「鳴振」事務所（在内湖區）在處理（見偵20000卷一第73頁），及於原審證稱：國稅局在談話時說的合夥定義，當時我不是很清楚，當時陳銘宏說要開一家傢俱店，需要有人幫忙顧店，我就去顧店；當時公司地址印象是臺北市德惠街；我有領過1次優美公司的統一發票而已，就是我擔任負責人期間這次，陳銘宏打電話給我說發票只能由負責人去領，所以他找一個會計師事務所的人，陪我去內湖的國稅局領發票，領完當下我就交給會計師事務所的人；我關於優美公司的事項，聯繫都是找陳銘宏等語（見原審訴卷第166至167頁），足見優美公司實際上係由被告陳銘宏協助設立及處理營運事務；此外，證人 蘇鈺英 於原審證稱：我於10幾年前就一直在鳴振聯合記帳士事務所擔任記帳士，這間事務所是我開的；我有幫優美公司記帳、報稅，那時他們沒有人幫忙報營業稅，當時蠻緊急的，陳銘宏、許育瑋都有來找過我幫忙，我們事務所無償幫他們公司報營業稅，因為我認識他們2位，我幫忙報3期大概6個月的營業稅，第1期是陳銘宏、許育瑋其中一人將報稅資料帶到事務所由我親自收受，之後資料都是用寄的；我有將申報結果告知陳銘宏與許育瑋等語（見原審訴卷第173至175頁），可知被告陳銘宏尚與被告許育瑋對外聯繫記帳士幫忙申報優美公司之營業稅、提供報稅資料，並經告知申報結果。
（三）被告許育瑋主觀上具填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之不確定故意，業據被告許育瑋於本院坦承認罪，且其自願於104年7月17日登記為優美公司之負責人後，又於104年7月31日領用統一發票購票證，以供申購優美公司之發票乙節，此有優美公司之領用統一發票購票證申請書存卷足憑（見偵20000卷一第143頁），並經被告陳銘宏於本院供稱：發票是我開的我承認，為了要虛開發票，大家協商好的等語（見本院卷第247頁），核與證人林威良於原審證稱：我於104年12月14日起擔任優美公司的名義負責人，是被許育瑋拜託的；當時許育瑋表示他爸爸不給他當負責人，請我暫時代理，會在近期內再找到人把我換掉，把負責人轉給另一位，過一陣子我同意許育瑋的要求；許育瑋請我擔任優美公司負責人，他是在德惠街店面當面找我講，當時陳銘宏也在，我那時在那邊顧店，陳銘宏、許育瑋他們來找我等語（見原審訴卷第163、165、170頁）。
證人蘇鈺英上開於原審證稱：被告許育瑋尚與被告陳銘宏對外聯繫找我幫忙申報優美公司之營業稅、提供報稅資料，並經告知申報結果等語一致，並有財政部臺北國稅局110年5月14日財北國稅審四字第ll00000000A號函（查核優美展業有限公司實際營業情形）在卷可佐（見偵20000卷一第125至133頁）。稽之上開事證，被告許育瑋除同意擔任優美公司之登記負責人外，並領用統一發票購票證，以供申購優美公司之發票，更參與優美公司之營業稅申報及商請林威良接任優美公司登記負責人等情，可見被告許育瑋已參與優美公司之經營，並非僅為優美公司之登記負責人。是被告許育瑋既參與優美公司之經營及本案26張統一發票之開立，其對該等統一發票係屬不實，且經交付附表所示營業人，係幫助其等逃漏營業稅等節，自屬其所能預見，足認其具填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之不確定故意，其於本院任意性自白，核與事實相符，應可採信。
（四）綜上所述，被告2人於本院任意性自白，均核與事實相符，本案事證明確，被告2人犯行皆堪認定，均應依法論科。
二、論罪：
（一）新舊法比較：按稅捐稽徵法第43條於110年12月17日修正公布，並自同年月19日施行，修正後稅捐稽徵法第43條第1項將法定刑提高為「3年以下有期徒刑，併科新臺幣100萬元以下罰金」，經比較新、舊法結果，修正後之規定並未較有利於被告2人，應依刑法第2條第1項前段之規定，適用修正前之稅捐稽徵法第43條第1項規定。
（二）論罪：按統一發票乃證明會計事項之經過而做為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪特別規定，依特別法優於普通法原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院94年度台非字第98號判決意旨參照）。核被告2人就附表編號1至3所為，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實罪及修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。
（三）共同正犯之說明：被告2人就上開犯行，互有犯意聯絡及行為分擔，均應論以共同正犯。被告許育瑋自104年7月17日起至同年12月13日止登記為優美公司之負責人，為商業會計法第4條規定之商業負責人，被告陳銘宏雖不具優美公司商業負責人之身分，然其與被告許育瑋共犯商業會計法第71條第1款之填製不實罪，屬無身分或特定關係之人與有身分特定關係之人共同實施，此部分依刑法第31條第1項前段規定，仍應論以共同正犯，至起訴意旨認為被告陳銘宏為商業會計法規定之商業負責人，容有誤會，併予說明。又考量被告陳銘宏負責優美公司之實際營運行為，就本案處於主導地位，可責性高於被告許育瑋，自無從依前揭刑法第31條第1項但書規定減輕其刑。
（四）罪數：
1.被告2人以優美公司名義，自000年0月間起至同年12月13日止，分別於每2月為1期之報稅期間，開立數張不實統一發票，係於同一報稅期間填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐，應認係基於單一犯罪決意，在時空密接狀態下，接續實行相同構成要件之行為，由於各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，而應各論以接續犯。
2.被告2人共同開立不實統一發票，旨在幫助他人逃漏稅捐，在同一犯罪決意與預定計畫下，所為填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐行為之時間、地點均有所重疊，而有局部之同一性，是於各營業稅期間填製不實會計憑證交付各該營業人而幫助他人逃漏稅捐，應認屬同一行為，被告2人均以一行為觸犯上開2罪名，為想像競合犯，應依刑法第55條規定，均從一重之填製不實罪處斷。
3.數行為於同時同地或密切接近之時地實施，侵害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理者，始屬接續犯，而為包括之一罪。營業稅之申報，加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「1期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，難以認定逃漏營業稅，可以符合接續犯之行為概念（最高法院107年度台上字第1246號判決意旨參照）。查被告2人自000年0月間起至同年12月13日止，於附表各編號所示營業稅期內，分別開立不實之當期統一發票交付各該營業人，客觀上係逐次實行，各營業稅期之填製不實會計憑證犯行在時間差距上，並非不能切割，應認犯意各別、行為互殊，按各營業稅期，予以分論併罰。起訴書就此部分認應論以接續犯之一罪，尚有未合。
三、撤銷改判及科刑審酌部分：
（一）原審認被告2人所犯事證明確，予以論罪科刑，固非無見。惟查：被告陳銘宏對於事實欄所示犯行於本院坦承認罪其係負責優美公司之實質營運行為，而被告許育瑋亦於本院坦承具填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之不確定故意，業如上述，是其等犯罪後態度核與原審認定事實及量酌其刑時之情狀不同，原審未及審酌於此，容有未洽。被告2人上訴意旨請求從輕量刑云云，均為無理由，惟原判決既有上開可議之處，即屬無可維持，自應由本院將原判決予以撤銷改判。爰以行為人之責任為基礎，審酌被告陳銘宏負責優美公司之實質營運行為，被告許育瑋登記為優美公司之負責人外，亦參與本案犯行，被告2人以優美公司名義開立不實統一發票及幫助他人逃漏稅捐，使會計事項發生不實結果，破壞商業會計憑證之公信力，影響國家財政收入及稅捐之正確性及公平性，所為實屬不該，並考量被告2人終能於本院言詞辯論終結前坦承犯行而略見悔意之犯後態度，兼衡被告2人素行、犯罪動機、目的、手段、涉案情節（被告陳銘宏處於主導地位，被告許育瑋則為配合角色），及所填製不實會計憑證數量、幫助逃漏稅捐數額，暨被告陳銘宏自承大專畢業之智識程度、未婚、從事大樓清潔工、月薪2萬多元、與父母、哥哥、嫂嫂同住及共同撫養父母，被告 許育璋 自承大學畢業之智識程度、已婚、兩個小孩（4、7歲）、從事電子商務、待遇4至5萬元、與太太及小孩同住、父母需要照顧之家庭經濟與生活狀況等一切情狀，爰就被告2人所犯各罪分別量處如主文第2項、第3項所示之刑；並就被告2人所犯其犯罪性質、行為次數、犯罪方法、過程態樣、侵害法益、犯罪時間之間隔、侵害之對象、各罪之責任非難重複程度等情，及對其施以矯正之必要性及宣告刑刑罰效果的邊際遞減關係等，整體非難評價其應受矯治之程度，並兼衡其正值壯年、日後賦歸社會更生等，並考量犯罪人個人特質，及以比例原則、平等原則、責罰相當與刑罰經濟之原則、重複評價禁止原則為內涵之內部性界限，為適度反應被告整體犯罪行為之不法與罪責程度及對其施以矯正之必要性，分別併定應執行刑如主文第2項、第3項所示，暨諭知易科罰金之折算標準。
（二）不予宣告沒收部分：本案並無證據足認被告2人因填製附表所示不實統一發票，並交付予附表所示之營業人，而獲得任何報酬或對價，故難認被告2人就本案犯行有何犯罪所得，爰不予宣告沒收或追徵。
四、退併辦部分：
（一）臺灣士林地方檢察署檢察官112年度偵字第27684號移送併辦意旨書雖認：被告陳銘宏係址設臺北市○○區○○○0段000○0號6樓「欣鑫物業股份有限公司」(下稱欣鑫公司）負責人，詎其明知欣鑫公司並無實際向超速度公司、優美公司、香港商康業資本國際有限公司台灣分公司（下稱康業資本公司）買受貨物之事實，竟基於填製不實會計帳冊及逃漏稅捐之犯意，於103年9月至000年0月間，分別向該等營業人接續取得不實進貨事項之統一發票共182紙、銷售額合計6,417萬8,315元，以充當欣鑫公司之進項憑證、並記入會計帳冊，復持以向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，而逃漏營業稅共計320萬8,769元；復明知欣鑫公司並無實際銷貨予優美公司、升凱公司、日恆興業有限公司、新藝室內裝修有限公司公司、康業資本公司、力京建設股份有限公司墾丁分公司、凱展有限公司、仁耀酒業有限公司之事實，竟基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意，於103年9月至000年0月間，接續填載不實銷貨事項於性質上屬會計憑證之統一發票內，並以欣鑫公司名義虛偽開立銷售額合計6,546萬8,597元之統一發票共240紙予該等營業人，充當該等營業人之進項憑證，以申報扣抵該等營業人之銷項稅額，以此方式幫助該等營業人逃漏營業稅共計327萬3,433元。因認被告陳銘宏涉犯稅捐稽徵法第41條之詐術逃漏稅捐、同法第43條第1項之幫助逃漏稅捐及商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證等罪嫌，且被告陳銘宏擔任欣鑫公司負責人，並安排本案共同被告許育瑋擔任優美公司之負責人，而其係以上開公司與超速度公司、升凱公司、新藝公司間以循環交易往來之方式違反商業會計法之犯行，係以一個集合犯意為之，與本案之犯行部分，具有法律上同一之關係，應予併案審理等語。
（二）惟查，檢察官上開移送併辦部分，因被告陳銘宏係涉嫌以與本案前開論罪科刑之不同公司名義（即欣鑫公司）取得或開立不實統一發票，且依併辦意旨書附表一所示欣鑫公司取得優美公司發票期間為106年7至8月，核與本案申報稅捐之年度亦不同，堪認係基於各別之犯意所為，而應分論併罰，難認與本案起訴部分有何實質上一罪或裁判上一罪關係。是以，本院自無從併予審究，應退由檢察官另為適法之處理。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，判決如主文。
本案經檢察官黃振城提起公訴，檢察官劉斐玲到庭執行職務。
中華民國113年5月23日
刑事第十七庭審判長法官鄭水銓
法官陳麗芬法官沈君玲以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官羅敬惟中華民國113年5月23日附錄：本案論罪科刑法條全文商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
修正前稅捐稽徵法第43條第1項教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
附表：編號申報營業稅期間營業人名稱發票開立年月發票字軌銷售額（元）營業稅額（元）逃漏營業稅額(元)罪名及宣告刑1104年7、8月份升凱公司104年8月QU00000000QU00000000QU00000000QU00000000QU0000000032,000357,000283,000340,00045,0001,60017,85014,15017,0002,2501,60017,85014,15017,0002,250陳銘宏共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣仟元折算壹日。許育瑋共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣仟元折算壹日。合計5張1,057,00052,85052,8502104年9、10月份超速度公司104年10月RN00000000RN00000000RN00000000RN00000000RN00000000RN00000000RN00000000RN00000000RN00000000RN00000000350,000418,000422,000435,000335,000378,000296,000405,000250,000255,00017,50020,90021,10021,75016,75018,90014,80020,25012,50012,75017,50020,90021,10021,75016,75018,90014,80020,25012,50012,750陳銘宏共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣仟元折算壹日。許育瑋共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣仟元折算壹日。合計10張3,544,000177,200177,2003104年11、12月份超速度公司104年12月SG00000000SG00000000SG00000000SG00000000SG00000000SG00000000SG00000000SG00000000SG00000000SG00000000SG00000000422,000433,000405,000398,000420,000368,000418,000383,000458,000383,500250,00021,10021,65020,25019,90021,00018,40020,90019,15022,90019,17512,50021,10021,65020,25019,90021,00018,40020,90019,15022,90019,17512,500陳銘宏共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣仟元折算壹日。許育瑋共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣仟元折算壹日。合計11張4,338,500216,925216,925總計26張8,939,500446,975446,975