裁判字號：最高行政法院101年判字第351號判決
裁判日期：民國101年04月26日
裁判案由：契稅
最高行政法院判決
101年度判字第351號上訴人 李陳美
李正道 李 劉碧珒 上3人共同訴訟代理人 郭憲彰 律師被上訴人高雄市西區稅捐稽徵處代表人 李瓊慧 上列當事人間契稅事件，上訴人對於中華民國100年12月21日高雄高等行政法院100年度訴字第413號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人李陳美、李正道、 李劉碧珒 之被繼承人 李正哲 及訴外人 羅樹樑 等4人於民國88年2月12日向高雄市政府工務局申請變更坐落高雄市○○區○○段○○段700、701、702地號等3筆土地新建地上14層地下3層建物（下稱系爭建物）建造執照起造人名義為渠等4人，經該局於88年2月22日函復准予備案，並副知被上訴人所屬三民分處，該分處乃依行為時契稅條例及財政部81年4月7日台財稅第000000000號函釋規定，於88年3月1日通知渠等4人應繳納契稅新臺幣（下同）486,838元（含本稅417,290元及監證費69,548元），該筆稅款於當日即繳納完畢。嗣被上訴人所屬三民分處發現核課面積錯誤，於88年7月27日更正應納稅額為2,882,383元（含本稅2,470,614元及監證費411,769元），並向渠等4人補徵2,395,545元，繳納期間自88年8月1日起至同年月30日止，嗣改訂至89年1月20日止，因渠等4人未依限繳納，遭移送強制執行，迄至95年10月5日執行繳納完畢。嗣上訴人李陳美、李正道、李劉碧珒等3人於99年11月22日（被上訴人收文日）依88年7月15日修正公布之契稅條例第14條第4款規定，向被上訴人所屬三民分處申請退還已繳納之契稅（含監證費），經該分處認本件應適用行為時契稅條例規定，而以99年11月24日高市稽三房字第0998641412號函否准渠等所請。上訴人等3人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起本件行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人於88年2月22日核課系爭建物之契稅後，上訴人李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人業已繳納完畢，嗣被上訴人於88年7月27日再另為補繳之決定，乃一新的行政處分。詎被上訴人以補繳通知書逕命上訴人李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人補繳契稅，剝奪渠等4人救濟之權利。被上訴人係於88年2月22日對李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人作出核課契稅之行政處分後，於同年7月27日發現原處分錯誤，再另為處分，該處分並未確定。（二）依中央法規標準法第18條從新從輕規定之意旨，及88年7月15日修正公布之契稅條例第14條第4款規定，本件屬免徵契稅之範疇，自不應再對上訴人李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人開徵。依被上訴人100年2月24日高市西稽法字第1002900459號函內容，可見該事件早已確定並且完結。故被上訴人再於88年7月27日命上訴人李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人補繳契稅2,395,545元，為一新的核稅行政處分。且無論依中央法規標準法第18條或財政部88年11月4日台財稅字第881955581號函釋（下稱88年11月4日函釋），本件均應適用新法，即本件契稅應於系爭建物取得使用執照後，再依契稅條例第16條之規定申報契稅。而財政部90年5月2日台財稅字第0900451795號令亦認整體評估後，如修正後之法律有利於納稅義務人，應適用有利於納稅義務人之修正後之法律。另依稅捐稽徵法第1條之1第1項及財政部88年11月4日號函釋所舉案例，已核課尚未繳納之補稅處分，屬於尚未核課確定之案件，應適用修正後之法律等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應就上訴人等99年11月22日（收件日期）申請書作成准予退還上訴人等李陳美、李正道、李劉碧珒各798,515元，及自95年10月5日起至清償日止，按郵政儲金1年期儲金固定利率按日計算之利息之處分。
三、被上訴人則以：（一）88年7月15日修正公布之契稅條例第12條第2項及第14條第4款規定並無特別規定得溯及既往適用，基於法律不溯及既往原則，該2條規定僅能於新法修正公布後向後生效，不得溯及既往對已完結之事實發生規範效力。系爭建物建造執照起造人名義，於88年2月22日經高雄市政府工務局核准由原起造人瑞國興業股份有限公司變更為李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人，是系爭建物於建造完成前中途變更起造人名義之事實，係發生在契稅條例88年7月15日修正公布以前，則其契稅之核課即應適用該次修正前契稅條例及當時財政部相關函釋規定辦理。又按財政部81年4月7日台財稅第000000000號函釋意旨，房屋建造中變更起造人名義案件，應依建造執照所載構造別、用途分類及總層數適用房屋標準單價表之單價，再按更名時已建造完工比率，加計路段調整率、起造人持分面積核計契價，據以課徵契稅。準此，被上訴人所屬三民分處於88年3月1日課徵契稅486,838元（含監證費），並於同年7月27日更正應納稅額為2,882,383元（含監證費），並補徵2,395,545元，於法自屬有據。（二）被上訴人所屬三民分處於88年3月1日通知李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人領取的契稅繳款書，繳納金額為486,838元，繳納期間自同年3月11日起至同年4月9日止，該筆稅款於同年3月1日即繳納完畢，且李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人亦未於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，該課稅處分即告確定。嗣被上訴人所屬三民分處發現上開核課面積錯誤，乃於88年7月27日以高市稽三處字第33090號函通知李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人，並檢送更正後契稅繳款書，繳納期間自88年8月1日起至同年月30日止，其後改訂至89年1月20日止，上述更正係屬行政程序法第101條規定之行政處分之更正，又該更正後補徵稅額亦因李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人未於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查而告確定。被上訴人所屬三民分處分別於88年3月1日及同年7月27日所為之課稅及補稅等處分，適用當時法令並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）契稅條例第12條於88年7月15日修正前規定「凡以遷移、補償等變相方式支付產價，取得不動產所有權者，應照買賣契稅申報納稅；其以抵押、借貸等變相方式代替設典，取得使用權者，應照典權契稅申報納稅。」，於88年7月15日已修正為「凡以遷移、補償等變相方式支付產價，取得不動產所有權者，應照買賣契稅申報納稅；其以抵押、借貸等變相方式代替設典，取得使用權者，應照典權契稅申報納稅。建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」其立法理由「為防杜假藉房屋委建之名行買賣、交換、贈與之實，以承受人為建造執照之原始起造人或中途變更起造人名義方式規避稅負，並參酌財政部80年11月13日台財稅第000000000號函釋，房屋委建實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅之旨，爰增訂第2項。」將財政部函釋規定應課徵契稅部分，以法律明文規定，並將納稅義務人及課稅時間明定為「中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅」。又按「不動產遇有買賣、承典、交換、贈與、分割或占有而取得權利時，以鄉、鎮（區）公所為監證，按價抽取百分之一監證費，列入預算，充該鄉、鎮（區）公所經費。」行為時契稅條例第28條第1項亦有明文。
嗣於88年7月15日契稅條例修正時上開第28條刪除。（二）被上訴人所屬三民分處原就李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人申請變更系爭建物建造執照起造人名義為渠等4人，被上訴人所屬三民分處於88年3月1日通知渠等4人應繳納契稅486,838元（含監證費），嗣因發現核課面積錯誤，遂於88年7月27日更正應納稅額為2,882,383元（含監證費），並向渠等4人補徵2,395,545元；則被上訴人所屬三民分處所為上開更正處分雖係在88年7月15日契稅條例第12條第2項增訂及同條例第28條刪除之後，然本件系爭契稅課稅事實發生，係在88年7月15日契稅條例第12條第2項增訂及同條例第28條刪除之前，自應適用行為時之契稅條例第12條及同條例第28條規定（即實體從舊原則）。至中央法規標準法第18條之規定，乃係謂政府各機關受理人民聲請許可案件時，如遇法規有變更時，除依其性質應適用行為時之法規外，應以適用新法規為原則。惟本件係被上訴人核定契稅之稅捐核課案件，與一般政府機關受理人民聲請許可案件，殊不相同，自無前揭法條之適用。又稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，乃係就財政部對稅法所發布之解釋函令，應如何適用所為之規定，與本件係就法律修正前後，究應適用修正前或修正後之法律規定核課契稅，性質亦不相同。（三）按法律不溯及既往，為一般法律適用之原則，除立法明文規定溯及既往外，均不得溯及既往，此項原則於法規性命令，亦有其適用。又按行政法規不溯及既往原則不僅是用法，且是立法原則，國家機關於適用行政法規時，應遵守此原則，不得任意為擴張例外規定之解釋。則財政部88年11月4日函釋將88年7月15日公布修正之契稅條例規定溯及既往適用，已違反法律不溯及既往原則。況且，該函釋係以建築物於建造完成前，變更起造人名義，嗣後取得使用執照者，得俟取得使用執照後，再依上開條例第16條規定申報繳納契稅為適用對象。李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人雖曾申請變更為系爭建物建造執照起造人，惟上訴人等99年11月22日（被上訴人收文日）申請退稅函已載明，系爭建物迄至目前為止，均非上訴人等所有，足認上訴人等最終並未取得該建物使用執照及辦理建物所有權第一次登記，核與上開函釋情形亦不相同，自無該函釋規定之適用等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：（一）被上訴人無視行政程序法第96條第1項第6款之規定，以補繳通知書逕命李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人補繳契稅，剝奪渠等4人救濟之權利。被上訴人係於88年2月22日作出核課契稅處分後，於同年7月27日發現錯誤，另為處分，且該處分尚未確定。二者金額相差5倍，且核稅通知並未檢附相關資料及法令條文，則一般人民無從知悉系爭課稅處分之稅額有顯然錯誤之情形，且本案被上訴人課稅處分是否有誤，尚須審閱其他資料，不得謂為顯然錯誤。若因上訴人等已對之前較低金額之課稅處分未爭執而確定，因此稅捐機關亦得主張納稅義務人已不得再對事後更正稅額之補稅處分不服，係剝奪憲法第16條保障人民之訴訟權，原審未查，認定本件補稅處分無害於人民權利，與事實不符。（二）被上訴人88年7月27日之補繳處分，既為新的行政處分，依中央法規標準法第18條，及88年7月15日修正公布之契稅條例第14條第4款規定，既屬免徵契稅之範疇，自不應再對李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人開徵。原審認本案契稅之徵收應依不利於上訴人等之舊法，而無從輕從新原則之適用，與前開法律及財政部88年11月4日函釋意旨不符，係適用法律錯誤。（三）依被上訴人100年2月24日高市西稽法字第1002900459號函內容，可見該事件早已確定並且完結。故被上訴人再於88年7月27日命李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人補繳契稅2,395,545元，為一新的核稅行政處分。又由上開被上訴人100年2月24日函文可知，無論係依中央法規標準法第18條或財政部88年11月4日函釋，本件均應適用新法，即本件契稅應於系爭建物取得使用執照後，再依契稅條例第16條之規定申報契稅。而財政部90年5月2日台財稅第0000000000號令亦認整體評估後，如修正後之法律有利於納稅義務人，自應適用有利於納稅義務人之修正後之法律。另依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定及財政部88年11月4日函釋所舉案例，已核課尚未繳納之補稅處分，屬於尚未核課確定之案件，應適用修正後之法律等語。
六、本院查：
（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」稅捐稽徵法第28條第1項至第3項定有明文。而所謂「適用法令錯誤」，是指稅捐法規解釋錯誤，或依據確定之事實引用錯誤之稅法規定課稅。
（二）次按契稅條例第12條於88年7月15日雖修正為「凡以遷移、補償等變相方式支付產價，取得不動產所有權者，應照買賣契稅申報納稅；其以抵押、借貸等變相方式代替設典，取得使用權者，應照典權契稅申報納稅。建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」，與88年7月15日修正前規定「凡以遷移、補償等變相方式支付產價，取得不動產所有權者，應照買賣契稅申報納稅；其以抵押、借貸等變相方式代替設典，取得使用權者，應照典權契稅申報納稅。」有異，而較修正前有利於上訴人，惟依中央法規標準法第13條規定，應自88年7月17日起生效，則依實體從舊之法律適用原則，本件仍無適用修正後新規定之餘地，此即為行政法上的實體從舊原則，其目的是要確定法律秩序。本件系爭契稅課稅事實發生，係在88年7月15日契稅條例第12條第2項增訂及同條例第28條刪除之前，揆諸前揭說明，自應適用行為時之契稅條例第12條及同條例第28條規定（即實體從舊原則）。至中央法規標準法第18條前段雖規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。」然此乃係謂政府各機關受理人民聲請許可案件時，如遇法規有變更時，除依其性質應適用行為時之法規外，應以適用新法規為原則。惟本件係被上訴人核定契稅之稅捐核課案件，與一般政府機關受理人民聲請許可案件，殊不相同，自無前揭法條之適用。上訴意旨主張被上訴人88年7月27日之補繳處分，既為新的行政處分，依中央法規標準法第18條規定，應適用修正後規定，洵非可取。
（三）再查課稅處分原則上以課稅要件已被實現之期間或時點之事實及法律狀態作為認定事實及適用法律之時點。系爭建物建造執照起造人名義，於88年2月22日經高雄市政府工務局核准由原起造人瑞國興業股份有限公司變更為李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人，則系爭建物於建造完成前中途變更起造人名義之事實，係發生在88年2月間，在契稅條例88年7月15日修正公布以前，則其契稅之核課即應適用該次修正前契稅條例之規定，已如上述。依當時有效之財政部81年4月7日台財稅第000000000號函釋意旨，房屋建造中變更起造人名義案件，應依建造執照所載構造別、用途分類及總層數適用房屋標準單價表之單價，再按更名時已建造完工比率，加計路段調整率、起造人持分面積核計契價，據以課徵契稅。
被上訴人所屬三民分處於88年3月1日課徵契稅486,838元，並於同年7月27日更正應納稅額為2,882,383元，並補徵2,395,545元，於法自屬有據，並無所謂「適用法令錯誤」，上訴人將被上訴人於88年7月27日之作成補繳處分時，誤為行為時，誤認本件契稅部分繳納期間在契稅條例88年7月15日修正公布後即應適用修正後規定之主張，亦無可採。
（四）本件被上訴人所屬三民分處於88年3月1日通知李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人領取的契稅繳款書，繳納金額為486,838元，繳納期間自同年3月11日起至同年4月9日止，該筆稅款於同年3月1日即繳納完畢，且李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人並未於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，該課稅處分即告確定。嗣被上訴人所屬三民分處發現上開核課面積錯誤，於88年7月27日以高市稽三處字第33090號函通知李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人，並檢送更正後契稅繳款書，繳納期間自88年8月1日起至同年月30日止，其後改訂至89年1月20日止，李陳美、李正道、李劉碧珒之被繼承人李正哲及訴外人羅樹樑等4人亦未於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查而告確定。且契稅繳款書第1聯通知及收據，其背面注意事項第4點均載有：「納稅義務人對核定稅額如有不符，應敘明理由，連同證明文件，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」等語，並無上訴人所述被上訴人未表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法。上訴意旨指摘被上訴人剝奪渠等4人救濟之權利，且該處分尚未確定云云，亦非可採。
（五）復按稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」乃係就財政部對稅法所發布之解釋函令，應如何適用所為之規定，與本件係就法律修正前後，究應適用修正前或修正後之法律規定核課契稅，性質亦不相同，已如前述，遑論本件為已核課確定之案件，並已執行繳納稅額完畢。縱財政部88年11月4日台財稅第000000000號及90年5月2日台財稅第0000000000號函釋有利上訴人，亦無適用餘地。上訴人於請求退稅時主張本件屬於尚未核課確定之案件，依稅捐稽徵法第1條之1規定，應予適用上開二函釋，自不足採。
（六）綜上所述，原判決認上訴人依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還系爭契稅（含監證費），被上訴人否准其申請，並無不合，駁回上訴人之訴，業經原判決明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，其認事用法並無違誤。其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當及理由不備等違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年4月26日
最高行政法院第一庭
審判長法官鍾耀光
法官鄭小康法官林樹埔法官陳秀媖法官黃淑玲以上正本證明與原本無異中華民國101年4月26日
書記官王史民