裁判字號：最高行政法院94年判字第1198號判決
裁判日期：民國94年08月11日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第01198號上訴人南元紡織股份有限公司代表人乙○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年3月5日高雄高等行政法院92年度訴字第1281號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，列報銀行利息新臺幣（下同）10,365,321元，係民國85與86年間購置土地之貸款，該土地業已辦妥過戶手續登記，乃列在本年度之費用。但被上訴人審查認為此項之利息支付，係屬長期投資之借款，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）規定將之轉列為遞延費用，於土地出售時作為收入減項，遂增加本年度此部分之課稅所得額。迨申報88年度未分配盈餘，因無實際盈餘，無法分配，乃依法列報在所得稅法第66條之9第2項第10款其他財政部核准之項目予以減除。但被上訴人又認為日後出售該非屬固定資產之土地時，土地增益免徵營利事業所得稅，基於收入與成本費用配合原則，免稅項目之相關成本費用應歸由免稅項目吸收，是購買該非屬固定資產之土地，而向銀行借款之利息支出，應作為出售土地收入之減項，始合課稅公平原則；另又以購買非屬固定資產之土地借款利息，調整為遞延費用列帳，產生此部分之盈餘，實屬財務會計與稅務會計處理上之「時間性差異」問題，若准許若干時間性差異項目列為計算未分配盈餘之調整項目，將產生時間性差異項目於依所得稅法第24條規定計算當年度營利事業所得額，將增加稅捐核課及帳務處理之複雜性，乃不予減除，核定未分配盈餘5,219,834元，加徵10%營利事業所得稅521,983元，實屬違法核課稅捐。
㈡按所謂「未分配盈餘」，乃指可以分配而不分配之盈餘，所得稅法第66條之9及其立法理由亦說明：「．．．各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得亦准減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理」。本項購買土地之貸款銀行利息之支出費用，被上訴人調整為遞延費用，此部分之盈餘根本即不存在，依法自應准予在未分配盈餘減除始為合理，至被上訴人所謂：「基於收入與成本費用配合原則，免稅項目之相關成本費用應歸由免稅項目吸收」，應係適用於查核營利事業所得之計算，此為所得稅法第24條明文所規定。至於未分配盈餘係適用收入與成本費用配合原則計算後之純益，其本質在於實在與否，不在於計算，故所得稅法第66條之9立法意旨，規定核課所得額應依法加計及減除項目，至為明確。又被上訴人調整本項利息支出10,365,321元為遞延費用，此部分所增加之所得額，已經課徵營利事業所得稅25%，因無法分配，該可扣抵稅額亦無法分配給股東，併計綜合所得課徵綜合所得稅及扣抵，將形成獨立課稅，現該不存在之未分配盈餘又不許予以減除，再予以課徵10%營利事業所得稅，同時又無法分配給股東，對不存在未實現之盈餘如是核課稅捐，顯然有違規定。㈢依據所得稅法第66條之9第1項規定：「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」本條項所稱：「當年度之盈餘未作分配者」，乃指當年度之盈餘可以分配而不予分配。換言之，若該盈餘為虛無，不存在，縱欲分配亦無法分配，即非當年度之盈餘未作分配，自無核課盈餘之要件，亦無課稅之餘地。上訴人88年度實際無盈餘，虧損為5,145,487元，根本無可分配。被上訴人以85年與86年間購地向銀行貸款，當年度實際所支付利息10,365,321元，認為係長期投資之利息，乃轉列為遞延費用，在形式上本年度轉虧為盈；由虧損5,145,487元轉為盈餘5,219,834元。但此之盈餘是思想不能分配，而非「不分配」或「未作分配者」，實不符合所得稅法第66條之9第1項規定之要件，不得以本項而課徵10%營利事業所得稅，是被上訴人予以課徵即屬違法。㈣被上訴人引據所得稅法第4條第1項第16條，日後出售土地可以免納所得稅，認本件核課10%營利事業所得稅並無錯誤。惟查，日後出售土地與本件當年度之虛無盈餘，因不能分配而逕予課稅之情形顯無關連。不管日後土地是否出售，本年度實際支付之利息，一經轉列遞延費用，本年度之所得額便虛增，該部分之盈餘即為虛無不能分配，非所得稅法第66條之9第1項所謂「當年度之盈餘未作分配」之要件。引據所得稅法第24條第1項及查核準則第97條第9款規定，其意旨乃為計算營利事業所得之依據，亦即其計算結果為課稅所得額。但此計算課稅之所得並非實際可分配之盈餘，所得稅法第66條之9第2項規定：「．．．所稱未分配盈餘，係指稽徵機關核定之課稅所得額．．．加計．．．及減除．．．」。亦即尚須依據本條項之規定而加減。由本條第2項第9款、第10款之規定：「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未準列支，而且有合理憑證或能提出正當理由者。」、「其他經財政部核准之項目。」以及本條立法意旨：「為正確計算應加徵10%營利事業所得稅稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準．．．同時各該營利事業依法不能分配，或已不存在之所得，亦准減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」又財政部65年9月18日財稅字第36314號函稱：「所得稅法第76條之1規定所稱未分配盈餘，應以主管稽徵機關核定之營利事業所得額，經減除上述各項以後，其數額應與實際可供分配之稅後盈餘相同．．．」。故依據上引所得稅法及查核準則之規定，計算之課稅所得額，並非盈餘，尚須依法加計減除，而其本身所計不能分配之虛無所得，亦須予以減除，始合法理與要件。所得稅法第66條之9第1項規定：「自八十七年度起營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。」此條項之規定所謂盈餘，顯然指的是可以分配之當年度盈餘。若該盈餘為不存在之虛無，乃不可以分配，則非本條項所指之未分配盈餘，應無加徵10%營利事業所得稅之事。上訴人88年度營利事業所得稅申報有購地借款支付銀行利息10,365,321元，被上訴人引據查核準則第97條第9款之規定：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」將本年度支付銀行利息10,365,321元轉列為遞延，遂致本年度課稅所得額虛增，虛無之盈餘達5,219,834元，依前揭所得稅法第66條之9第1項之規定自是不合條件，不得予以課徵10%營利事業所得稅。㈤被上訴人必須依法行政始合規定，此為行政程序法第4條所明定。對於本件被上訴人雖依據前揭查核準則現定，將本年度購地實支銀行利息轉列遞延費用，以配合日後出售土地收入時減除。但至為明顯，本年利息之支付一經轉列為遞延，則本年度之所得遂為虛增。此部分虛增之盈餘，便為虛無，不存在而無法分配，乃非課稅之標的。被上訴人之處分書雖稱：「茲因現行所得稅法令對營利事業之損益認列，係以實現為原則，是申請人主張其購買非固定資產之土地之借款，以遞延費用列帳部分，應列為未分配盈餘之減除項目乙節，實屬財務會計與稅務會計處理上之「時間性差異」問題，惟若准許若干時間性差異列為計算未分配盈餘之調整項目，將產生一時間性差異項目．．．將增加稅捐核課及處務處理之複雜性」云云。然本件實際已支付之利息一經調整，此部分便成本年度虛無盈餘，以虛無為標的而課稅，自屬不合理。且所得稅法第66條之9第1項已明文規定，當年度營利事業有盈餘即應依法分配，未分配者，應就未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，便是無理。被上訴人自應受行政程序法第4條之拘束。再者，上訴人所購土地，最近數年無法出售，若因而擴廠自用轉為固定資產，此時被上訴人前所徵課25%之結算營利事業所得稅，未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，是否全部退還於上訴人？以及數年來銀行貸款所支付之利息被轉為遞延又應如何處理？是否全部轉為成本抑或利息費用，法令亦全無此規定，能說對虛無之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅為合理乎，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠按「左列各種所得，免納所得稅：．．．
十六、個人及營利事業出售土地．．．其交易之所得。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第4條第1項第16款、第24條第1項及第66條之9第1項、第2項第10款所明定。次按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為行為時查核準則第97條第9款所規定。㈡依首揭所得稅法第4條第1項第16款、第24條第1項及查核準則第97條第9款規定意旨，營利事業出售土地之交易所得納入免稅範圍，是上訴人日後出售該非屬固定資產之土地時，該出售土地增益免徵營利事業所得稅，基於收入與成本、費用配合原則，免稅項目之相關成本費用應歸由免稅項目吸收，是為購買該非屬固定資產之土地而向銀行借款之利息支出，應作為出售土地收入之減項，始符合課稅公平原則；另為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，乃於所得稅法第66條之9第2項規定，計算未分配盈餘時，應加計「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」，及減除「依所得稅法第4條之1規定不得自所得額中減除之土地交易損失」，即如上訴人「出售」土地時，有土地交易利得或損失，依法該利得或損失應於未分配盈餘中加計或減除；次查「其他經財政部核准之項目」中尚無購買非屬固定資產之土地之借款利息以遞延費用列帳部分可以扣除之規定，是被上訴人本於依法行政原則，依首揭規定否准扣除認列，並無不合等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」分別為所得稅法第24條第1項、第66條之9第1項、第2項第9款、第10款所明定。次按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」、「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第4條之1及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失及土地交易損失。」行為時查核準則第97條第9款、第111條之1第1款分別定有明文。查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，上述第97條第9款係就營利事業費用之認定標準所為之規定，而本款所謂非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，乃係基於一般公認會計原則之收入費用配合原則，蓋其利息係為投資土地成本，於土地尚未供營業使用前，基於收入費用配合原則，認利息非可列為當年度營業費用，而須於嗣後土地出售，始得將其列入費用抵減。故上開規定核與所得稅法第24條第1項規定之精神相符，爰予援用。又上述第111條之1第1款規定，係因證券及土地交易所得額免徵所得稅，故依規定其交易損失亦不得自課稅所得額中減除，為符合所得稅法第66條之9第2項規定之精神，即營利事業已不存在之所得，准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理，故於計算未分配盈餘時，應減除上開交易損失，亦與上開所得稅法規定之精神相符，爰予以援用。㈡本件上訴人88年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘虧損5,145,487元。被上訴人初查以其中其他經財政部核准之項目（長期投資當期無收益而相對之利息支出予以剔除數）10,365,321元，核與所得稅法第66條之9第2項第9款及第10款規定不符，乃否准認列，核定當年度未分配盈餘為5,219,834元，應加徵10%營利事業所得稅計521,983元等情，為兩造分別 陳明 在卷，復有被上訴人88年度未分配盈餘申報核定通知書影本附原處分卷可稽。㈢按資產之成本應包括使該項資產達到可用（或可出售）狀態前之一切必要而合理之支出。如該項資產需經一段時間，以實施必要之購置或建造工作使其達到可用狀態時，則此段時間內為該資產所支出款項而負擔之利息，乃為取得該資產成本之一部分，故此項利息，不宜按一般會計處理作為期間費用，而應將利息資本化，作為該資產之取得成本，而隨該資產之使用年限攤銷。利息資本化之主要目的有二：⒈使資產之取得成本更能反映企業投資於該資產之總成本。⒉使取得資產之有關成本得在將來該資產提供效益之期間分攤，以達收入與費用相配合之原則。土地如未進行開發或建造工作，不得將購買土地之利息資本化；如已積極進行開發或建造工作，則在該工作持續期間應將土地及開發成本之利息資本化，作為建築物之成本，惟若土地開發後係供逕行出售，則資本化之利息應作為該土地之成本，則依上開說明，足見利息資本化須符合上開情形，始得為之。經查，上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，所列報之系爭銀行利息10,365,321元，係85與86年間購置土地之貸款所生之利息，為購買非屬固定資產之土地之利息支出，且該土地已辦妥過戶手續登記，上訴人乃將系爭利息支出列在本年度之費用乙節，業經上訴人陳明在卷，復有會計師簽證報告書影本附原處分卷足稽。故系爭利息支出並非係上訴人所購買之土地進行開發或建造工作期間所支出之利息，即非為使該土地達到可用（或可出售）狀態前之必要合理之支出，自不得將該購買土地之利息支出資本化，被上訴人原核定報告及訴願決定認系爭利息支出為「長期投資利息資本化」之金額，顯係誤解該利息支出在會計處理上之屬性。本件上訴人所爭執者，乃系爭利息支出是否符合所得稅法第66條之9第2項第9款、第10款規定，得否作為未分配盈餘之減項，核與利息資本化無涉。㈣次查，上訴人88年度營利事業所得稅結算申報時，將系爭利息支出以長期投資當期無收益而相對之利息支出，自行調整剔除，而於88年度未分配盈餘申報時，則將該利息支出金額列為「其他經財政部核准之項目」，作為未分配盈餘之減項，此有上開會計師簽證報告書、被上訴人88年度未分配盈餘調整數額報告表等影本附原處分卷為憑。按所得稅法第66條之9第2項第10款規定：「其他經財政部核准之項目。」於計算當年度未分配盈餘時，得自核定課稅所得額中減除，查核準則乃於87年3月31日配合增訂第111條之1規定，該條第1款規定：
「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第4條之1及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失及土地交易損失。」又土地交易之損益計算乃是以土地出售所得額減除土地取得成本、費用及稅捐，如有盈餘應依所得稅法第66條之9第2項規定，於計算未分配盈餘時加計其所得額，如為虧損則依上開查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。再依查核準則第97條第9款規定，非屬固定資產之土地，其購買土地之借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。故於計算土地交易損益時，實際已將遞延利息併入計算，再依上開規定依該土地交易盈虧，將其金額作為未分配盈餘之加項或減項，如此計算，不但符合所得稅法第24條第1項規定之收入與成本、費用配合原則，並解決因購買土地之借款利息轉列為遞延費用所造成之財務會計與稅務會計處理上之「時間性差異」問題。上訴人主張系爭利息支出，應於支出之當年度計算未分配盈餘時減除，不但違反上開所得稅法及查核準則之規定，且將造成該遞延利息在計算未分配盈餘時，於支出之年度減除一次，於出售土地之年度，依上開所得稅法及查核準則規定計算土地交易損益時再予減除一次，形成重複減除，顯已違反租稅公平原則，自不可採。又按「公司組織之營利事業，經稽徵機關依規定調整之『關係企業往來餘額折算之利息收入』及『長期投資當期無收益而相對之利息支出予以剔除數』，如該營利事業確未向往來之關係企業收取利息或長期投資當年度確未獲取收益者，其於稽徵機關依所得稅法第76條之1規定歸戶課稅時，可將該項利息收入及剔除之利息支出數額，從核定之營利事業所得額中減除後計算未分配盈餘。」固為財政部73年3月12日台財稅字第51716號函釋在案。然查，上開函釋係財政部於實施兩稅合一前，就所得稅法第76條之1所為未分配盈餘之歸戶課稅規定所為之規定，而所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之課稅，係於86年12月30日為實施兩稅合一制所增訂，且該條第1項已明定：「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」則就購買非固定資產之土地所生之遞延利息應如何計算未分配盈餘，已有上開查核準則第111條之1第1款之規定，且上開函釋於財政部編印之現行所得稅法令彙編已不再編入。是上訴人自不得再援引上開函釋，主張依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，於計算未分配盈餘時應將系爭利息支出減除。㈤又所得稅法第66條之9第2項第9款固規定，當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者，得作為計算未分配盈餘之減項。然按營利事業購入非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項，已如前述，則該借款利息既以遞延費用列帳，而非屬當期營業費用，故依商業會計法及一般會計準則規定所編製之財務會計之損益表，並未將遞延費用列入損益計算項目，而係將該費用列入資產負債表之其他資產項目，嗣於土地出售時，再視其盈虧於損益表內列為營業外收入或營業外支出等項目，是關於土地交易之損益係於實現時始得認列，在土地尚未出售前，其購買土地之借款利息，只能在支付之各該年度以遞延費用列帳，列入資產負債表之其他資產項目，而不能作為當年度損益計算項目，故遞延費用既非屬所得稅法第66條之9第2項第9款規定之當年度損益計算項目，自不得依上開規定將遞延利息作為計算支出之當年度未分配盈餘之減項。從而，系爭利息支出核與所得稅法第66條之9第2項第9款及第10款規定不符，自不能列入計算未分配盈餘之減項，被上訴人予以否准認列，並核定上訴人88年度未分配盈餘為5,219,834元，應加徵10%營利事業所得稅計521,983元，並無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞以原判決有不適用所得稅法第66條之9第1項規定及違反商業會計法之違背法令，聲明廢棄改判。惟查：原判決已論明依營利事業查核準則第97條第9款規定，非屬固定資產之土地，其購買土地之借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。並引用上開查核準則第111條之1第1款規定；依所得稅法第4條之1及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失及土地交易損失，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得中減除，並認定系爭購買土地之利息支出核與所得稅法第66條之9第2項第9款及第10款規定不符，因而認定上開利息支出不能列入計算未分配盈餘之減項，則原判決難謂有不適用所得稅法第66條之9第1項規定及商業會計法之違背法令。況原判決對上訴人所訴均已詳予剖析論駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年8月11日
第四庭審判長法官徐樹海
法官高啟燦法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國94年8月12日
書記官張雅琴