裁判字號：最高行政法院94年判字第1229號判決
裁判日期：民國94年08月11日
裁判案由：會計師法
最高行政法院判決
94年度判字第01229號上訴人丙○○
甲○○共同訴訟代理人 鄭惠蓉 律師被上訴人會計師懲戒委員會代表人乙○○上列當事人間因會計師法事件，上訴人對於中華民國91年9月27日臺北高等行政法院90年度訴字第4379號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人為執業會計師，受託辦理聯蓬食品股份有限公司（下稱受查公司）85年度財務報告之查核簽證。經其業務事件主管機關原財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會，現裁併入行政院金融監督管理委員會，並承受業務）調閱工作底稿等相關證明文件審查發現，受查公司民國86年4月23日公告、同年同月24日向證期會申報之85年度財務報表，其附註㈣揭露表示所有子公司，即MSI公司、環球資融股份有限公司（下稱環球公司）及聯健國際股份有限公司（下稱聯健公司）均未達編入合併財務報表之標準，故本期不予編製合併報表。然受查公司旋於同年5月1日公告、同年月2日向證期會申報修正後受查公司之85年度財務報告，並補申報受查公司及其子公司85年度之合併財務報表。經證期會審查受查公司第2次申報財務報告之會計師查核報告書日期（86年2月20日）、查核意見（無保留意見）及受查公司各主要財務報表金額與第1次申報者均未變動，僅於第2次申報之會計師查核報告書提及受查公司已另編製合併財務報表，及受查公司於財務報告之附註㈣改揭露為長期投資聯建公司因未達編入合併財務報表之標準，故不予編入合併財務報表，與第1次申報之財務報表附註㈣揭露所有子公司均未達編入合併財務報表標準不同。涉嫌違反會計師法第8條、第17條及第24條第4款規定情事，案經證期會依同法第39條及第41條規定，於87年3月26日以台財證㈥第00824號函報財政部交付懲戒。被上訴人審竣認為上訴人查核簽證涉有疏失，顯未依照會計師查核簽證財務報表規則（下稱簽證規則）第18條第8款及第21條、審計公報準則第1號第5條、第2號第16條、第3號第3條等規定，執行必要之查核程序及出具適當之查核報告，違反前揭會計師法之規定，並考量上訴人丙○○會計師以往並無懲戒紀錄，爰以(88)會懲字第01973號函決議分別對上訴人丙○○、甲○○予以警告、申誡處分。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審主張：受查公司86年4月23日申報之財報附註揭露事項㈣有合併財報說明疏漏之處，經上訴人發現錯誤後，隨即洽受查公司補正財報及合併財報，並由受查公司將補正後之單獨母公司財報及母子公司合併財報，於86年5月1日公告，並於5月2日向證期會申報，上訴人並於第2次申報之查核報告說明「受查公司已另編85年度合併財報，並經本會計師出具無保留意見之查核報告在案，備供參考」。即第1次申報之財報金額數據均無錯誤不實，僅附註說明疏漏，對查核結果並無任何影響，更無原處分及決議所謂「會計師未於第2次查核報告敘明變更理由」情事。查MSI公司係於85年12月底成立，故上訴人於86年1月29日受查公司工作底稿上，註明MSI公司於85年底成立，尚未有損益產生，並於工作底稿附有MSI公司1996年12月31日經會計師簽證之資產負債表，該資產負債表顯示MSI公司僅有現金（股本）美金（US$）16,64,126.07元，並附有MSI公司85年12月於臺灣土地銀行國際金融業務分行對帳單及匯款水單計17筆，核對均相符之資料，顯示會計師就MSI公司已查核完成，簽證金額確定。因此上訴人於受查公司86年1月29日工作底稿上載明已取得被投資公司（含MSI公司）經會計師簽證之財務報表，並無任何陳述不實，原處分誤認係取得「查核報告」，已屬違誤。且依證期會85年2月28日（85）基祕字第039號函釋，原則上，母公司之查核會計師為出具合併財務報表查核報告，對子公司執行核核工作，無須單獨對子公司出具會計師查核報告，是上訴人可免對MSI公司出具查核報告。上訴人於86年1月29日前已完成MSI公司之查核工作，並將查核簽證後之財務報表列為受查公司之工作底稿，故於工作底稿上載明86年1月29日已取得「財務報表」，即屬適法。至於上訴人於86年2月15日出具MSI公司之財務報表「查核報告」，係因MSI公司亦係委由上訴人查核財務報表，係屬另一獨立委任案件，並非上訴人查核母公司受查公司所必需執行之工作。原處分將上訴人為受查公司所作查核工作，與為MIS公司另一委任所作查核工作相混，即認上訴人工作底稿之陳述不實，有事實論理之錯誤。依審計準則公報第13號第2條規定：
「所稱查核報告日，通常指外勤工作完成日。外勤工作完成日後，查核報告提出前，如有重大事項發生，應視為期後事項。」上訴人外勤工作完成日為86年2月20日，因此查核報告日期即為86年2月20日，惟於外勤工作結束後，尚須撰寫查核報告，更須注意公司是否有重大期後事項發生，並於工作底稿覆核簽名，表示上訴人會計師負責期後查核事項至86年2月21日。原處分不察查核報告日僅為外勤工作完成日，查核報告提出前，尚應實施必要之期後查核程序，因此工作底稿日期在查核報告日之後自屬合理。由於本件母子公司財務報表均由上訴人查核，經查核中知悉受查公司除了轉投資子公司外，並無其他內部交易應予消除，因此無聯屬公司間未實現損益銷除之問題，有關沖銷調整分錄即告確定，乃在合併財報之查核工作底稿之調整分錄說明沖銷認列情形，工作底稿銷除內部交易欄位所列之調整金額，係來自工作底稿合併報表之調整分錄並於工作底稿有索引勾稽。簡言之，因工作底稿合併報表之調整分錄已說明沖銷認列情形，是上訴人認為工作底稿銷除內部交易欄位所列之調整金額，並無需無再作說明。原處分竟以「工作底稿中銷除內部欄位所列之調整金額無任何查核說明」，認上訴人有廢弛業務情形，實屬錯誤速斷。按所謂合併財務報表，係指母公司之財務報表與子公司之財務報表合併，本案母子公司之財務報表均由上訴人查核並出具無保留意見之查核報告，故相關之查核程序及查核證據已分別載於母子公司之工作底稿，上訴人依所查核母子公司資料，根據審計準則公報第4號第8條規定，自行計算合併後之金額，並完成工作底稿，再與受查公司所編製之合併財報比較，結果相同，因此上訴人確定母子公司合併財報之編製無誤，並非原處分所述無其他相關查核程序及證據。何況工作底稿係上訴人出具查核報告之依據，由於上訴人負責查核，因而最能了解，工作底稿之編列歸類，均有所安排，非如被上訴人所稱無相關查核程序及查核證據。本件上訴人對於受查公司第1次申報財報之附註欄雖有疏漏，但上訴人及受查公司已主動為適當之補正並重新申報第2次財報，上訴人並於第2次查核報告說明受查公司已另編合併財報，予以充分揭露調整，對實質查核結果並無重大影響，亦無損害委託人或利害關係人之權益。原處分及決議僅以上訴人查核「自有不當」一語帶過，究竟上訴人係違反何項注意義務之不當，皆未見說明，也未就有利當事人之情形一併注意，違反舉證責任，更有處分不備理由之違法，應予撤銷。司法院釋字第432號解釋明確指出，專門職業人員行為準則及懲戒之立法使用抽象概念者，須其意義非難以理解，且為受規範者所得預見，並可經司法審查加以確認，方符法律明確性原則。而觀會計師法第24條規定，已經明確「特別」規定會計師承辦財務報告之查核簽證，不得有「1.明知委託人之財務措施有直接損害利害關係人之權益，而予以隱飾或作不實、不當之簽證。2.明知在財務報告上應予說明，方不致令人誤解之事項，而未予說明。3.明知財務報告內容有不實或錯誤之情事，而未予更正。4.明知會計處處理與有關法令、一般會計原則或慣例不相一致，而未予指明。5.其他因不當意圖或職務上之廢弛，而致所簽證之財務報告，足以損害委託人或利害關係人之利益。」第1至4款係禁止不得「明知」有損害利害關係人權益，或有虛偽不實之處而故意為之，第5款對其他因不當意圖或職務上之廢弛，則必須足以損害委託人或利害關係人之權益，始足當之。亦即受規範者會計師所得預見，並可經司法審查加以確認，並經會計師法明文訂定懲戒構成要件該當者，乃會計師就公司財務報告查核簽證時，不得有違反會計師法第24條規定之行為。上訴人之行為既與第24條客觀及主觀之不法構成要件不符，則上訴人行為自非會計師法第17條違法性、有責性評價之對象。原處分及決議以受查公司第1次申報財報表達不當，逕認上訴人查核自有不當，迂迴援引會計師法第17條加以懲戒，豈非責令上訴人會計師應負完全無過失責任？實為上訴人所無法預見，原處分及決議課以會計師超高度之查核申報注意義務，非適法有據，應予撤銷。再查上訴人出具無保留意見查核報告之疏失情形，乃會計師業者常見之錯誤違規類型，雖有少數會計師遭警告或申誡類似懲戒，亦係因執行查核所涉違規情節重大，如發生負責人巨額掏空公司款項、會計帳載資料虛偽不實致重大危害客戶權益與證券市場秩序等情，對於一般疏漏未致公司財業務重大權益影響者，雖亦有遭主管機關「要求改進」或「糾正」，卻大多數未遭移付懲戒。如證期會
94年4月26（90）台財證（一）第119853號函、90年3月23日（90）台財證（一）第115118號函，均僅要求改進或糾正，未移付懲戒。縱移付懲戒，亦從寬處理以「雖有疏失但免予處分」，例如被上訴人82年10月20日（82）會懲字第01190號函決議書。本件上訴人執行職務，對於財務報表內容並無重大不實或錯誤違規情事，且已經補正重新申報，被上訴人未經審究本事件情節確屬輕微，應「免予處分」，逕予上訴人警告或申誡之處分，實與「平等原則」不符，且有違「比例原則」，應予撤銷。爰訴請撤銷原決議處分及覆審決議。
三、被上訴人則以：審計準則公報第2號第4條及第16條規定，合併財務報表內所含子公司如有增減，致本期財務報表編製主體與上期不一致者，會計師應於查核報告中適當說明；若財務報表有未依照一般公認會計原則或於先後一致基礎上編製、未作適當之揭露等情事者，會計師應視其情節輕重出具保留意見、否定意見或無法表示意見。受查公司第1次與第2次申報之財務報告有關長期股權投資內容，MSI、環球及聯健公司之投資金額於84年底均為零，且MSI及環球公司85年均已達編入合併財務報表之標準，依前揭審計準則公報相關規定，受查公司編製合併報表主體應已發生變動，會計師應於查核報告中適當說明，若受查公司未依一般公認會計原則編製財務報表，會計師不應出具無保留意見之查核報告。受查公司第1次申報之85年度財務報告並未包含合併財務報表，且於85年度財務報告公告申報檢查表中，應檢齊之申報書件一欄勾填「不適用」，上訴人亦出具複核無誤之意見，顯見上訴人對受查公司未依一般公認會計原則編製合併財務報表，未出具適當之查核意見，且未依規定複核，上訴人涉有違反會計師法第17條規定不得有廢弛業務上應盡義務之情事。
次查上訴人於受查公司85年度個別財務報告查核工作底稿（日期：86年1月29日）載示，所有被投資公司均已取得經會計師簽證之財務報表，惟MSI公司之查核報告日期為86年2月15日，上訴人所編製之工作底稿涉有陳述不實。且上訴人85年度合併財務報表工作底稿編製亦有下列疏漏：⒈關於85年度合併財務報表查核工作底稿日期（86年2月21日）在查核報告日期（86年2月20日）之後，上訴人涉有未完成複核前即出具查核報告。⒉關於85年度合併財務報表查核工作底稿無相關查核說明，原處分及決議並無認定事實錯誤，違反證據法則情事。依司法院釋字第432號解釋，縱然會計師法第17條之內容及範圍有某程度之不確定性或概括性，惟個案事實仍可經由司法程序依照社會上客觀價值、職業倫理等，按具體情況加以判斷，故會計師法第17條對於會計師職業義務之規定，係為維持會計師水準，增進公共利益而採取之必要措施，與法律明確性原則之意旨並無不符。本案受查公司為股票公開發行公司，而上訴人簽發之85年度財務報告內容有疏漏情事且未出具適當之查核意見，其違失情節重大，被上訴人以渠等違反會計師法第17條規定而予以處分，並無不當。又被上訴人對於會計師違反案件之處分，均考量個案情節輕重及參酌被付懲戒之會計師是否有受懲戒紀錄，審慎權衡。上訴人受託辦理受查公司85年度財務報告之查核簽證，原出具之查核報告意見不當，縱如渠等所述已主動更新，惟查其相關工作底稿所載示之查核程序及證據，實無法證明其原已依相關規定秉其專業予以審慎辦理。再者，財務報表之查核簽證服務乃會計師所提供之審計及相關服務類型中，要求其確信程度最高者，其應負擔之責自應較重，可由其所出具之查核報告意見型態應採積極確信之文字表達可見一般。本案上訴人未能就其未對受查公司85年度財務報告出具適當之查核意見有所檢討改進，反不當列舉其他未盡適當之案例，認被上訴人有違反法律平等原則之嫌，實無可取。再者，本案上訴人甲○○曾因財務報告簽證案件疏失，經被上訴人予以申誡、警告等2次之處分紀錄並公告確定，而上訴人之一丙○○會計師則未有受懲戒紀錄，故被上訴人考量以往案例， 爰對渠 等分別予以警告及申誡之處分，自無違反比例原則等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按會計師法第39條規定，會計師應付懲戒之各種事由，其中第6款「其他違反本法規定者」，既限於會計師法所定義務，其範圍應屬可得確定，符合法律明確性原則。同法第17條規定：「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務」，其目的在確立會計師之行為標準及注意義務，其中「廢弛其業務上應盡之義務」，係指應為而不為，及所為未達會計師應有之水準而言。此項規定一方面基於會計師之職業義務無從窮舉之考量，一方面則鑒於會計師為經國家考試及格始得執行業務之專門職業人員，於其執行業務時何種作為或不作為構成業務上應盡義務之違反或廢弛，足以損及當事人之權益暨大眾之交易安全，可憑其專業知識予以判斷，並非難以理解，對於懲戒權之發動亦非不能預見。縱其內容及範圍具有某程度之不確定性或概括性，惟個案事實是否屬該規定所欲規範之對象，仍可經由司法程序依照社會上客觀價值、職業倫理等，按具體情況加以認定及判斷，要無礙於法安定性之要求。會計師法第17條對於會計師職業義務之規定，第39條對違反此項注意義務之懲戒規定，係為維持會計師專業水準，增進公共利益而採取之必要措施，符合首開意旨，與憲法第15條工作權之保障尚無違背，業經司法院釋字第432號解釋在案。是以本件被上訴人依據會計師法第39條及第17條規定對上訴人為懲戒，係屬合憲。次按會計師查核簽證財務報表之查核範圍，所應採取之查核程序，應獲取之證據，及工作底稿編製應具備之內容與要件，簽證規則及一般公認審計準則公報均有明確規範。是以會計師受託辦理財務報表之查核簽證，自應依前揭規定辦理，則本件個案事實是否屬該規定所欲規範之對象，仍可經由司法程序依照社會上客觀價值、職業倫理等，按具體情況加以認定及判斷，要無礙於法安定性之要求。上訴人主張被上訴人以上訴人涉有違反會計師法第17條規定予以處分顯適用法條錯誤云云，並非可採。關於兩造各爭點，經查：1、行為時即中華民國85年3月15日財政部臺財證（6）字第00759號、經濟部經商字第85203119號令修正之簽證規則第1條規定：「會計師受託查核簽證下列財務報表，除會計師法及其他法令另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則辦理。1、公司組織依證券交易法規定編製之財務報表。」第5條規定：「會計師受託查核之財務報表，應由被查核事業根據其帳冊及有關文件編製。會計師應依審計準則公報第4號規定，獲取足夠與適切之證據，作為撰擬查核報告之依據。」第20條規定：「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。」第21條規定：「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」上訴人就本件是否有會計師法第17條違反或廢弛其業務上應盡之義務，自應以本件查核報告、工作底稿是否合於審計準則公報規定之內容為定。⒉關於受查公司第1次與第2次申報之財務報告均經上訴人出具無保留意見之查核報告部分：按審計準則公報第2號第4條第2款規定：合併財務報表內所含子公司如有增減，致本期財務報表編製主體與上期不一致者，會計師應於查核報告中適當說明。同號第16條規定：若財務報表有未依照一般公認會計原則或於先後一致基礎上編製、未作適當之揭露等情事者，會計師應視其情節輕重出具保留意見、否定意見或無法表示意見。受查公司第1次與第2次申報之財務報告有關長期股權投資內容，MSI、環球及聯健公司之投資金額於84年底均為零，但MSI及環球公司於85年度均已達編入合併財務報表之標準，依前揭審計準則公報第7號第11條及證券發行人財務報告編製準則第8條第2款之規定，受查公司編製合併報表主體應已發生變動，會計師應於查核報告中適當說明，若受查公司未依一般公認會計原則編製財務報表，會計師不應出具無保留意見之查核報告。惟受查公司第1次與第2次申報之財務報告均經上訴人出具無保留意見之查核報告，上訴人並未於查核報告中加以適當之說明，顯然違反上開審計公報之規定。此外，受查公司第1次申報之85年度財務報告並未包含合併財務報表，係屬有誤，但於85年度財務報告公告申報檢查表中，應檢齊之申報書件一欄勾填「不適用」，上訴人竟出具複核無誤之意見，而該檢查表中就填表及複核應注意之事項亦載明：「會計師應確實複核，不得有錯誤疏漏、虛偽不實或隱匿之情事」等文句，顯見上訴人對於受查公司未依一般公認會計原則編製合併財務報表一節，未出具適當之查核意見，且未依規定複核，上訴人涉有違反會計師法第17條規定不得有廢弛業務上應盡義務之情事，事證明確。上訴人主張受查公司已主動為適當之補正並重新申報，對實質查核結果並無重大影響，亦無損委託人或利害關係人之權益作為免責之理由，殊不可採。⒊關於受查公司長期投資財報86年1月29日製成查核工作底稿載明「所有被投資公司均已取得經會計師簽證之財務報表」是否陳述不實部分：上訴人就受查公司長期投資財報86年1月29日製成查核工作底稿載明「所有被投資公司均已取得經會計師簽證之財務報表」。但工作底稿係於86年1月29日製成，而被投資公司即MIS公司上訴人出具之查核報告日期為86年2月15日，顯見工作底稿之陳述不實，原處分認定事實，並無違誤。上訴人雖主張其於86年1月29日工作底稿載示取得所有被投資公司（包括MSI公司）經「會計師查核簽證之財務報表」，並非取得會計師對該公司出具之「查核報告」，上訴人已於86年1月29日前完成MSI公司之查核工作，並將查核簽證後之財務報表列為受查公司之工作底稿等云云。惟查兩造所爭議者在於86年1月29日製成工作底稿所記載「取得經會計師簽證之財務報表」之陳述是否屬實。是以縱上訴人在86年1月29日製成工作底稿前曾經完成MSI公司之查核工作，亦不能以此遽認86年1月29日製成工作底稿所記載「會計師查核簽證之財務報表」屬實，上訴人所辯，已不足採。況上訴人就受查公司長期投資財報查核工作底稿僅附MSI公司85年度財務報表，而該查核報告係86年2月15日所出具，且上訴人對MSI公司執行查核簽證，均在86年2月13、14日，此外並未有其他任何足以佐證對該公司已執行查核程序之紀錄。上訴人主張86年2月15日之查核報告與86年1月29日製成工作底稿所記載之取得經會計師簽證之財務報表係屬二事云云，顯係辯詞不足採。至於上訴人所提原證17之資產負債表及其他銀行對帳單及匯款水單，主張係86年1月29日工作底稿所指之財務報表云云，惟查上訴人所提之證17等，並無任何會計師簽證，此觀有關之證物即明，顯非經會計師簽證之財務報表，與上開工作底稿記載之「取得經會計師簽證之財務報表」之文句相左，上訴人以該證物主張，應係混淆事實，殊不可採。⒋關於上訴人涉有未完成複核前即出具查核報告部分：按審計準則公報第2號「查核報告處理準則」第20條、第13號「期後事項之查核」第5條及第6條規定略以：外勤工作完成日後至查核報告提出前，如查核人員獲知有重大期後事項發生，應實施必要之查核程序，若遇有重大期後事項，查核報告應載明雙重日期（外勤工作完成日與期後事項日）或以外勤工作完成後增註期後事項之日為查核報告日。採載明雙重日期方式者，除增註事項外，期後事項之查核責任限於外勤工作完成日；以期後事項日為查核報告日者，對於所有期後事項之責任均延伸至查核報告日。上訴人85年度合併財務報表工作底稿編製日期為86年2月21日，查核報告日卻為86年2月20日，依日期之先後判斷，上訴人應有未完成複核前即出具查核報告之情事無訛。上訴人雖主張：其於外勤工作截止後尚需撰寫查核報告，更須注意受查公司是否有重大期後事項發生，故於工作底稿簽名以示負責期後事項至86年2月21日。惟依前引審計準則公報規定，會計師若發現有重大期後事項，其查核報告應採雙重日期或以期後事項日為查核報告日。上訴人所出具之合併財務報表查核報告並未採用上開二方式之一，而仍以外勤工作完成日為其查核報告日，顯示其查核責任僅限於外勤工作完成之日（86年2月20日），上訴人卻稱其負責之查核事項至86年2月21日，所辯顯不足採。另依審計準則公報第13號第2條規定：「所稱查核報告日，通常指外勤工作完成日。外勤工作完成日後，查核報告提出前，如有重大事項發生，應視為期後事項。」上訴人85年度合併財務報表查核工作底稿並無載示受查公司究係發生何種期後事項，上訴人亦承認本件並無執行任何重大期後事項，則本件查核報告日，自應於85年度合併財務報表查核工作底稿日期相同，始合於上開審計準則公報規定。詎上訴人制作之85年度合併財務報表工作底稿編製日期為86年2月21日，查核報告日卻為86年2月20日，被上訴人以上訴人未完成複核前即出具查核報告之情事，並無不合。⒌關於原處分認定85年度合併財務報表工作底稿之內容，均為受查公司與其子公司間內部交易之銷除及調整分錄，並記載核與各該公司財務報表相符等，其內容係屬受查公司編製合併財務報表所應執行之內部交易沖銷程序，並據以編製合併財務報表，未見其他查核程序及證據，且工作底稿中消除內部交易欄位所列調整金額亦無任何查核說明之情事，進而認定上訴人有廢弛業務部分：查85年度合併財務報表工作底稿之調整分錄說明沖銷認列情形，工作底稿銷除內部交易欄位所列之調整金額，即係來自工作底稿合併報表之調整分錄並於工作底稿有索引勾稽。簡言之，因工作底稿合併報表之調整分錄已說明沖銷認列情形，是工作底稿銷除內部交易欄位所列之調整金額，並無需再作說明，上訴人此部分作為自無不合。原處分以「工作底稿中銷除內部欄位所列之調整金額無任何查核說明」，即認上訴人有廢弛業務情形，應屬有誤。按所謂合併財務報表，係指母公司之財務報表與子公司之財務報表合併，本案母子公司之財務報表均由上訴人會計師查核並出具無保留意見之查核報告，故相關之查核程序及查核證據已分別載於母子公司之工作底稿。況所有工作底稿均遭證期會調閱目前仍置於該會，此為兩造所不爭，則被上訴人自應舉證：上訴人所制作之85年度合併財務報表工作底稿何處有誤，例如應指明那個科目（銀行存款，應收帳款、銷售收入等），或缺少那些查核程序（函證檢查等）。原處分所稱85年度合併財務報表工作底稿無相關查核程序及查核證據，卻未能舉證以實其說，僅泛稱上訴人未為相關查核程序及證據云云，遽以此列入懲戒事由，自嫌速斷。是以此一部分之事實，應不列入上訴人之懲戒事由，但仍不影響上訴人確有違反會計師法第17條規定之情事及下述之裁量判斷。被上訴人審酌上訴人受託辦理受查公司85年度財務報告之查核簽證，原出具之查核報告意見不當，縱上訴人已主動更新，亦難以免除其已依相關規定秉其專業予以審慎辦理義務；上訴人工作底稿陳述不實，且有未完成複核前即出具查核報告之情事。另上訴人甲○○曾因財務報告簽證案件疏失，經被上訴人予以申誡、警告等2次之處分紀錄並公告確定，上訴人丙○○未有受懲戒紀錄。原處分考量個案情節輕重及參酌被付懲戒之會計師是否有受懲戒紀錄，分別對丙○○、甲○○予以警告、申誡處分自屬適當，並無違反平等、比例原則可言。至於上訴人所舉不相關之其他案例，主張被上訴人之原處分有違反法律平等原則云云，實無可取。被上訴人依首揭規定，分別予上訴人以警告、申誡處分，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦於法無違等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核尚無違誤。查審計準則公報第2號第4條第2款規定：「財務報表應於先後一致之基礎理論上編製，以求各期報表可供比較。如因下列情形影響財務報表比較時，則未符一致性，會計師應於查核報告中對此情形作適當說明．．．
2.合併財務報表內所含子公司如有增減，致本期之財務報表編製主體與上期不一致者。」所稱合併報表，當含原非合併報表，本年度應編列合併報表及原編合併報表，嗣子公司減少，無庸編列合併報表者。上開情形，本期與上期之報表主體不一致，自屬應依前開規定予以說明者。上訴人主張所稱子公司如有增減，係指原即存在之子公司之家數之增減。受查公司之子公司係85年間設立，84年間並非受查公司之子公司，無合併報表，故無上開規定之適用云云，顯係誤解。又原判決係認定上訴人就受查公司長期投資財務報表86年1月29日製成查核工作底稿載明「所有被投資公司均已取得經會計師簽證之財務報表」，但上訴人之工作底稿係於86年1月29日製成，而被投資公司即MIS公司上訴人出具之查核報告日期為86年2月15日，此外無何經會計師「簽證之財務報表」，因認工作底稿所述不實，並非要求合併報表應附具對子公司之查核報告，與證期會85年2月28日（85）基祕字第039號函釋：「母公司之查核會計師為出具合併財務報表查核報告或為查核依權益法認列投資損益之需要，而由該會計師對子公司或被投資公司執行查核財務報表工作，依審計準則公報第1號第5條及第7條規定，除非會計師之姓名與該子公司或被投資公司個別之財務報表發生關聯，或受任查核之審計委任書另有約定，否則尚無單獨對子公司或被投資公司財務報表出具查核報告之必要。」無違。又原判決業已說明其認定事實之證據及裁判之依據暨理由，並無不備理由情形，上訴人猶執陳詞，就原審之法律見解及原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國94年8月11日
第一庭審判長法官黃綠星
法官陳秀美法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明以上正本證明與原本無異中華民國94年8月12日
書記官邱彰德