裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第475號判決
裁判日期：民國94年06月08日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00475號原告香港商‧安佳（遠東）有限公司台灣分公司代表人甲○訴訟代理人 許志文 (會計師)訴訟代理人張芷(會計師)複代理人 何嘉容 (會計師)被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年12月19日台財訴字第0920055880號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）87年度營利事業所得稅，申報其他費
用新臺幣（下同）25,413,045元，該科目項下列報分攤香港總公司管理費用14,762,125元，被告初查以原告所列報分攤國外總公司管理費用中，給付MPH（sea）及NZMPTreasury之分攤總公司管理費用14,762,125元，因原告與MPH（sea）及NZMPTreasury非屬總分公司關係，致未予認列，乃核定其他費用為10,650,920元。
原告不服，申請復查結果，未獲變更，向財政部提起訴願，
經財政部92年12月19日台財訴字第0920055880號訴願決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠按「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理
費用，經查符合下列條件者，應予核實認定。一、總公司與分公司資本未劃分者。二、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。三、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其它財產，未由分公司計付利息或租金者。」及「前項分攤管理費之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明；但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司財務報告，應另載明分攤標準內容、分攤計算方式及總公司所屬各營業部門、各分支營業機構之分攤金額等資料。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第70條第1項及第2項所明定。查原告係屬香港總公司之分公司，又總公司1.與原告資本並未劃分、2.無對外營業且未設有營業部門、且3.總公司之管理費用，未攤計入原告之進貨成本，或總公司供應原告之資金或其它財產，未由原告計付利息或租金之情；另檢具香港總公司所在地之我國駐在地使領館認證之合格會計師簽證報告，內詳載香港總公司全部營業收入及總公司應分攤之管理費用金額，於法並無不合，此亦為原核定所不爭，理應予核實認定，允先陳明。
㈡次查原告實依香港總公司指示將系爭分攤之管理費用匯至
全球總公司－MilkProductHoldings（Sea）PteLtd（
MPH(Sea)），並於分攤該總公司之管理費用時，已檢證規定之證明文件，係為確定之事實，亦為被告機關所不否認，於法自應得准予認列，要無疑義。據查上開查核準則第70條係明定境內分公司可予分攤國外總公司管理費用之要件，惟對國外總公司之分公司如何匯付管理費用，並未限制其條件，故不論係由分公司直接匯付予國外總公司或依國外總公司指示匯付他人，只要確屬該國外總公司之管理費用，均為法所允許，爰原告依香港總公司指示匯至MPH（Sea）之管理費用，原應屬符合查核準則第70條規定，應予核實認定。惟被告猶執其原告管理費用之匯款對象，推斷臆測系爭分攤管理費用非屬總公司之管理費用，進而率論與前揭查核準則第70條規定不符，自無適用之情，不僅違反最高法院61年度判字第70號「認定事實須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則自為行政訴訟所適用。」判例意旨，且顯已限縮查核準則第70條規定範圍，增加法律所無之限制，加重納稅義務人負擔，有違反租稅法律主義，顯然違背法令，應予撤銷。
㈢另觀憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，明文
揭示租稅法定主義之意旨；又依憲法第23條規定，人民自由權利必要時得以法律限制之，課稅乃是對於人民的經濟自由（投資、消費、儲蓄之自由等）的限制，亦是對於人民的財產權（所有權）的限制，因此，在法律以外或違背法律課稅乃屬違憲，而必須以法律作為課稅根據。是即稅捐稽徵機關與行政法院為決定稅務案件，均必須適用法律，此稅捐法律之適用，並不得任意加以擴張，否則如超越法律或違背法律擴張變更法律的適用範圍，不僅有違課稅的合法性原則與權力分立原則，而且也牴觸法安定性原則，應為法所不許，且基於稅法乃屬侵害規範，因此，其法律不足之解釋原則上，理應不許任意的擴張解釋或類推解釋（適用），如以文義解釋欲明瞭其規定之內容，而有困難時，則應參照其規定之意旨目的，以明瞭其意義內容。
如改制前行政法院60年判字第417號判例即謂：「公法之適用，以明文規定者為限，公法未設有明文者，自不得以他法之規定而類推適用，此乃適用法律之原則。」惟被告恣意以形式上之匯款對象，類推系爭管理費用發生對象，而嚴重曲解實質上發生費用之對象，昧於原告實際管理需要且發生管理費用之事實，否准分攤，殊已逾越查核準則第70條規定，且增加法令所無之限制，自難謂於法有合。㈣末按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，
及各種稅法規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第38條所規定，足見經營本業及附屬業務之損失，應予列為費用或損失。據此，原告既已符合查核準則第70條規定且依該規定檢證證明文件，實為確定之事實，並為被告機關所不爭，然前揭查核準則第70條既已明定境內分公司可予分攤國外總公司管理費用之要件，且對國外總公司之分公司如何匯付管理費用，並未限制其條件，故不論係由分公司直接匯付予國外總公司或依據國外總公司指示匯付他人，只要確屬該國外總公司之管理費用，均為法所允許，是本件被告依香港總公司指示匯至MPH（Sea），應符合查核準則第70條規定要件，自應得准予認列，要無疑義。
㈤按查核準則第70條乃財政部基於職權根據所得稅法第38條
，針對中華民國境內之國外分公司，應如何分攤其國外總公司之管理費用及檢附證明文件所發布之規定，至於支付國外總公司管理費用之對象，究係直接匯付予國外總公司或依據國外總公司指示匯付他人，只要確屬該國外總公司之管理費用，均為法所允許。惟被告恣意以原告支付對象並無總公司分公司關係為由，否准認列系爭管理費用，要難謂合。
㈥補充說明：
⒈原告係屬香港總公司之分公司，業依查核準則第70條第
1項及第2項規定申報在案，於法並無不合，此亦為被告所不爭。
原告係屬香港總公司之分公司，業依查核準則第70條第1項及第2項：「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列條件者，應予核實認定。一、總公司與分公司資本未劃分者。二、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。三、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其它財產，未由分公司計付利息或租金者。」及「前項分攤管理費之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明；但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司財務報告，應另載明分攤標準內容、分攤計算方式及總公司所屬各營業部門、各分支營業機構之分攤金額等資料。」規定，檢具香港總公司所在地之我國駐在地使領館認證之合格會計師簽證報告，內詳載香港總公司全部營業收入及總公司應分攤之管理費用金額，於法並無不合，此亦為被告所不爭。
⒉只要確屬該國外總公司之管理費用，不論係由分公司直
接匯付予國外總公司或依國外總公司指示匯付他人，均為法所允許。
次查原告實依香港總公司指示將系爭分攤之管理費用匯至全球總公司MilkProductHoldings（Sea）PteLtd（MPH(Sea)），並於分攤該總公司之管理費用時，已檢證規定之證明文件，係為確定之事實亦為被告機關所不否認，今再檢附總公司核准之資產採購（CapitalExpenditureApprovalForm）文件、公司授信政策（CreditPolicy&CreditControl）及實際執行文件（CustomerCreditControlSheet）、原告至總公司受訓之海外旅費支出報告及總公司派員來台提供服務之住宿證明文件等，益說明總公司確有執行管理活動，自應准予認列，要無疑義。據查上開查核準則第70條係明定境內分公司可予分攤國外總公司管理費用之要件，惟對國外總公司之分公司如何匯付管理費用，並未限制其條件，故不論係由分公司直接匯付予國外總公司或依國外總公司指示匯付他人，只要確屬該國外總公司之管理費用，均為法所允許。原告係依香港總公司指示匯至MPH
(Sea)之管理費用，原應屬符合查核準則第70條規定，應予核實認定。
⒊被告機關尚難就業經查定確定之案件，僅憑藉新見解重
為較原處分不利於當事人之查定處分，顯已違反租稅安定原則。
按最高行政法院89年判字第699號判決所示，經稅捐稽徵機關檢定之稅捐案件，納稅義務人未依法申請復查者，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款之規定，即告確定，以維法之安定。即納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。惟嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額。然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言，如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，僅憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分，更為維法政法上之誠實信用原則。查原告係中華民國境內之外國分公司，依查核準則相關規定列報分攤其國外總公司之管理費用，且符合上述準則之認列要件，理應如被告機關通知書核定之稅額，後被告機關復以原本存在之課稅事實為由而另為核定，要難謂合。
⒋原告81、82及83年度申報分攤總公司之管理費用，均經
復查後准予核認，是被告機關對於同一事實，且稅法規定並未變更之情況下，卻作相反之處置，其認事用法尚欠一貫。
查原告81年度營利事業所得稅結算申報案件所列報之分攤總公司管理費用，本亦被告機關原核定全數剔除之，惟原告申經復查結果，被告機關以（85）財北國稅法字第85018582號復查決定書決定分攤總公司管理費用部分，應另案循更正程序辦理，故原告依據該復查決定再向被告機關辦理更正核定在案，爾後82年及83年度營利事業所得稅結算申報案件亦同。按納稅義務人因信賴法律與確定之行政處分結果獲得保護，稅捐稽徵機關自不得於無發現新事實或新課稅資料之情況下，因其對法律見解之變更或另生非屬法律規定之個人見解，而另為不一致之處分，有前揭最高行政法院89判字第699號判決供參，此亦有最高行政法院74年判字第776號判決理由：
「卷查原告在台營業多年，其分攤總公司管理費用之方法，曾經稽徵機關准予備查在案，其歷年來申報分攤總公司之管理費用，均經准予核認，是被告機關對於同一事實，且稅法規定並未變更之情況下，卻作相反之處置，其認事用法尚欠一貫，不無可議。」足見最高行政法院對稅捐稽徵機關應遵守信賴保護之法律適用原則有一致見解。是原告在台設立多年，歷年來申報之營利事業所得稅結算申報案件，屬分攤總公司管之理費用在稅法規定及列報方法均未改變之情形下，逕作原告87年度營利事業所得稅結算申報案件與以前年度不一致之處分，與前揭信賴保護原則之適用及判決理由意旨顯有未合，不法之情，自不待言，原處分應予撤銷，方屬適法。
㈦法院審理中，原告已提出各項證據資料，證明有取自香港
總公司支援服務之事實，但被告機關仍不予採信。而原告認為被告機關應該相信原告之主張，因為：
⒈原告係屬香港總公司之分公司，業依查核準則第70條第
1項及第2項「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列條件者，應予核實認定。一、總公司與分公司資本未劃分者。二、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。三、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其它財產，未由分公司計付利息或租金者。」及「前項分攤管理費之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明；但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司財務報告，應另載明分攤標準內容、分攤計算方式及總公司所屬各營業部門、各分支營業機構之分攤金額等資料。」規定，檢具香港總公司所在地之我國駐在地使領館認證之合格會計師簽證報告，內詳載香港總公司全部營業收入及總公司應分攤之管理費用金額，於法並無不合，理應予核實認定，允再陳明。
⒉揆諸前揭規定，倘分公司分難之管理費用確係由該國外
總公司提供及發生之管理服務，不論其給付方式是否由分公司直接匯付予國外總公司，應為法所允許。查本件原告業於94年3月4日及3月22日分別依庭諭及被告所囑，業已檢證說明原告之資本支出及應收帳款授信等作業活動，均須仰賴香港總公司審核，且香港總公司定期安排原告有關產品銷售之課程並於香港總公司所在地實際上課訓練，再者，香港總公司亦派遣執行業務之董事來台稽核原告對香港總公司訂定的各項政策之遵循程度等，均足證香港總公司提供原告相關管理活動之實情，惟被告卻又執「惟依其提示之文據資料，無法具體說明其對分公司提供服務之事實」為由，且並未頒布任何徵納雙方可共同遵循之「何謂具體」之審查準則或相關辦法，仍執意以其一己之偏見，置前揭原告所提之事證於不顧，顯違反證據法則，其任事用法，殊有未洽，原核定應撤銷。
⒊另被告於行政訴訟補充答辯狀理由二第10行至第16行指
稱「原告尚無充分文件足資證明前述委外管理成果由總公司轉化後提供予分公司有益營業活動之服務，且分攤總公司管理費又由台灣分公司直接支付MPH（sea）致無法認定係由MPH（sea）對總公司提供之服務後，再由總公司對其分公司提供服務之事實，...」為由，否准分攤香港總公司管理費用。承上，按渠等文據資料之主體觀之，案關管理服務均係由香港總公司提供予原告，而非由香港總公司之新加坡母公司提供，原告依前揭查核準則第70條規定，分攤香港總公司之管理費用，並無不合。惟被告仍空言指稱原告尚無充分文件足資證明，且未有指明何屬「充分文件」之定義，其答辯理由難謂令人折服。
⑴按香港總公司設立原告分公司係為便於台灣地區銷售
貨物，並安排一位財務經理、一位銷售經理、二位客戶行銷經理及一位業務經理等經理人員負責日常營運作業，惟並未安排一位綜理跨部門之經理人，足顯總公司管理制度係採較權集式運作方式，分權則僅限於日常例行性且重要性相對較低之作業活動。有關集中於總公司之決策包括前揭所述之日常例行性活動以外之管理服務，如核准本分公司資本支出、產品銷售訓練、稽核本分公司遵循程度等。
⑵關於支出部分，如為資本支出則依總公司集權化管理
政策，因非屬日常例行性營業活動且金額一般均較為重要，故須於前一年度經總公司核准後，原告分公司始得據以辦理，相對地，費用支出因屬日常例行性營業活動且金額較不如資本支出重大，因此，各部門得自行評估後執行之。此決策方式亦符合一般管理制度。
⑶總公司查核報告中損益表認列之員工相關成本費用（
StaffandRelatedCost）係指OngPohSeng、KevinJohnMurray及ChuahThuanHoe等執行業務董事及行政人員之薪資。
⒋原告係屬香港總公司之分公司，業依前揭查核準則第70
條規定，檢具香港總公司所在地之我國駐在地使領館認證之合格會計師簽證報告，內詳載香港總公司全部營業收入及總公司應分攤之管理費用金額，於法並無不合，原核定應予撤銷。
被告主張之理由：
㈠按「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理
費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。一、總公司與分公司資本未劃分者。二、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。三、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明；但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司財務報告，應另載明分攤標準內容分攤計算方式及總公司所屬各營業部門、各分支營業機構之分攤金額等資料。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第70條第1項、第2項所明定。
㈡本件原告87年度營利事業所得稅，申報其他費用25,413,0
45元，該科目項下列報分攤香港總公司管理費用14,762,125元，被告初查以原告所列報分攤國外總公司管理費用中，給付全球總公司（MPH(sea)）及遠東資金調度中心（NZMPTreasury）之總公司管理費14,762,125元，因原告與MPH（sea）及NZMPTreasury非屬總分公司關係，致不予認定，乃核定其他費用為10,650,920元。
㈢原告訴稱依香港總公司指示將系爭分攤之管理費分別匯至
遠東資金調度中心（NZMPTreasury）及全球總公司（MPH(sea)），並於分攤該總公司之管理費用時，已檢附規定之證明文件，與查核準則第70條規定相符應予認列，原告之總公司為香港商安佳（遠東）有限公司，而MPH（sea）為香港商安佳（遠東）有限公司之母公司，香港總公司為執行其管理作業機能，委由其母公司MPH（sea）提供經營管理，以原告之立場言，仍屬分公司分攤總公司管理費用，原告依總公司之指示直接將管理費用匯予MPH（sea）及NZMPTreasury公司，應屬分公司分攤總公司之管理費用，與查核準則第70條規定相符應予認列云云，資為爭議。
㈣查原告以MPH(sea)為香港商安佳（遠東）有限公司之母公
司，而香港商安佳（遠東）有限公司則為原告之總公司，是原告將系爭費用匯予MPH（sea）及NZMPTreasury公司，應屬分公司分攤總公司之管理費用乙節，查依會計學原理，所謂聯屬公司的定義為：「一家公司透過直接或間接擁有另一家公司部分或所有股票表決權，而控制另一家公司，取得公司一般被稱為母公司，被收購公司為子公司。
持有子公司任何剩餘股權的人士稱為非控制（少數）股權，且相關的公司稱為聯屬公司。」佐以公司法第369條之1規定：「本法所稱關係企業，指獨立存在而相互間具有下列關係之企業：一、有控制與從屬關係之公司。二、相互投資之公司。」及同法第369條之2規定：「公司持有他公司有表決權之股份或出資額，超過他公司已發行有表決權之股份總數或資本總額半數者為控制公司，該他公司為從屬公司。除前項外，公司直接或間接控制他公司之人事、財務或業務經營者亦為控制公司，該他公司為從屬公司。
」兩者相同，如是，所謂關係企業或所謂母、子公司與所謂之總公司、分公司，按諸同法第3條第2項規定：「本法所稱本公司，為公司依法首先設立，以管轄全部組織之總機構；所謂分公司，為受本公司管轄之分支機構。」顯然有別，依首揭查核準則第70條規定，分公司可分攤其國外總公司之管理費用，惟原告將系爭費用匯予國外總公司之母公司MPH（sea）及NZMPTreasury公司，該MPH（sea）及NZMPTreasury二公司與原告並非為總、分公司之關係，自無該條之適用，本件原告所訴核無足採，被告原處分尚無不合。
㈤法院審理中，原告雖提出資料供被告機關重新查核，但查核結果，仍無法證明原告所言為真正，茲說明如下：
⒈按「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管
理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。一、總公司與分公司資本未劃分者。二、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。三、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明；但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司財務報告，應另載明分攤標準內容分攤計算方式及總公司所屬各營業部門、各分支營業機構之分攤金額等資料。」為查核準則第70條第1項、第1項所明定。
⒉經核本件原告訴訟補充理由及所提證物，按原告說明除
例行性活動以外之管理服務，資本支出、產品銷售訓練、稽核分公司遵循程度等，均由總公司集中決策，惟依其提示之文據資料，無法具體說明其對分公司提供服務之事實。依原查核簽證之會計師工作底稿及總公司與MPH（sea）新加坡母公司簽訂之合約，由MPH（sea）提供產能指導、與客戶間之聯繫及產品分配、管理指導、內部稽核、支援與建立金融業資源（類似融資）等服務，原告尚無充分文件足資證明前述委外管理成果由總公司轉化後提供予分公司有益營業活動之服務，且分攤總公司管理費又由台灣分公司直接支付MPH（sea），致無法認定係由MPH（sea）對總公司提供之服務後，再由總公司對其分公司提供服務之事實，不符查核準則第70條規定，分攤其國外總公司之管理費用。
⒊本件原告案情相同之85年度營利事業所得稅訴訟案件，業經大院93年訴字第00473號判決，駁回原告之訴。
理由
壹、兩造爭執之要點：原告就其87年度營利事業所得稅額之計算，申報依查核準則第70條之規定，分攤香港總公司管理費用14,762,125元。
被告機關則以原告無法證明香港總公司實際有提供管理服務
以支援原告之營業活動，而剔除上開費用。而被告機關為此認定之理由是：
㈠原告將上開所謂之管理費是直接支付予其新加坡之母公司。
㈡被告機關因此認為可能真正支援原告營業服務的是新加坡
的母公司，而新加坡的母公司與原告間無總、分公司之關係，而無查核準則第70條規定之適用。又如果原告真係取得新加坡母公司服務之具體內容及對應之費用支出明細，則應由其提出具體帳證為憑。
是以本案之爭點集中在原告上開主張分攤之管理費用14,762,125元是否符合查核準則第70條之構成要件。
貳、本院之判斷：本案爭點所涉法制背景之簡要說明：
㈠本案之爭點固然集中在查核準則第70條之適用，但因涉及
不同稅捐法域之課稅，且與容易與非常規交易之觀念混為一談，因此會與所得稅法第43條之1之規定內容有所牽涉，故本院認為有必要先釐清所得稅法第43條之1之規範意旨，並確定其對本案有無適用之餘地，方可進入本案之爭點判斷。
㈡按所得稅法第43條之1之規定內容如下：
營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。
㈢而對所得稅法第43條之1規定之正確理解，必須注意以下之法理背景：
⒈同一私法上權利主體之多數組織，如果跨越多數稅捐法
域時，基於「各個稅捐高權獨立性」與「國際稅捐規避防堵」之考量，要被視為二個稅捐主體看待。因此其間之資源移轉，應該按所得稅法之規定，各自計算其損益，而由各該稅捐高權者課徵所得稅。
⒉而屬於同一私法上權利主體、卻跨越不同稅捐法域之多
數組織間，其資源移轉行為，可能是⑴有形物資或特定勞務之直接提供，也可能是⑵經營活動成果之共享。此時：
⑴前者雖然沒有真實的交易行為存在，卻也要比擬為交
易行為存在，而設算其損益，並應依所得稅法第24條來計算不同組織體間之所得。
⑵後者因為不同組織體間就資源之流入與流出無法建立
起一對一之對應連結（至少建立困難），所以必須承認「分攤」的觀念。
㈣是以所得稅法第43條之1所欲規範之主要對象應該是指向
跨越稅捐法域之營利事業，特別是同一私法上權利主體跨越不同稅捐法域之情形（因為此等情形特別有規範之實益，當然跨越不同稅捐法域之關係企業間也有規範之實益），但上開條文中卻將同一稅捐法域（指我國境內）之不同營利事業亦規範在內，甚至擴及同一稅捐法域、同一私法權利主體之不同組織體間。因此上開法規範具體內容，即會產生以下待澄清之問題。
⒈就同一稅捐法域內之情形而言：
⑴同一私法上權利主體底下的二個「組織體」（例如總
、分公司間），在同一稅捐法域內，本即是同一稅捐主體，其等組織體內部之資源移轉，對所得稅負不生影響，有無將之納入所得稅法第43條之1之規範對象，實值懷疑。
⑵國內法上不同的稅捐主體間，因為在私法上也是各自
獨立，其等間之資源移轉一定要透過外部法律關係，所以也不會有「分攤」之問題存在。
⑶另外國內法上不同的稅捐主體間即使具有關係企業之
連結（例如子、母公司），其等資源間之非常規移轉，因為現行所得稅法制營利事業所得稅採固定稅率制（25%），所以原則上對總體稅收應不生影響（一方少繳的稅收即是另一方多繳的稅收，二者相等），只有在某些例外情形下，才有進行非常規調整之實益。
而這些例外情形，需由主管機關具體指明，不然不能隨意進行非常規交易之調整。
【註】：上述之例外情形，可以想像者有：
①涉及所得稅法第39條適用之情形。
②關係企業間基於對增加免稅所得數額之考
量，而對不同企業間的成本費用安排有不合理之處。
③其中一家關係企業有無法繳納所得稅之情形。
⒉就不同稅捐法域之情形而言：
⑴現行法制並沒有釐清所得稅法第43條之1與查核準則
第70條之關係。表面上看來，不同組織體間之費用「分攤」似乎也在所得稅法第43條之1的規範範圍內，但深入思考，「攤計」的公式本身即是一種法規範，如何能有不合「常規」的安排（不合「常規安排」的觀念只有在事實運作之層次才能想像）。真正會有不合常規的安排者，也應該是運用攤計公式時所依據的事實基礎。但這種情形根本涉及事實虛構，也不是非常規交易所能處理之課題。所以本院認為所得稅法第
43條之1與查核準則第70條間應該存在普通法與特別法之關係。
⑵另外分處不同稅捐法域的組織體既然是不同之稅捐主
體，不問其等在私上之關係如何，如果有形物資或特定勞務之直接提供，均應擬制為外部交易，並依所得稅法第24條來計算損益，並由主管機關保留以「非常規交易」進行調整之機會。而不應用分攤之觀念來處理，因為分攤的範圍應該越小越好（理由是此種分攤的事實基礎常是我國稅捐稽徵機關所鞭長莫及之處）。
⒊另外所得稅法第43條之1之規範對象限於營利事業間，不及於自然人，此點在條文上已有明白之揭示。
在上開法理基礎下，本院對查核準則第70條之規範意旨，有以下之認知：
㈠查核準則第70條第1項有關國外分公司分攤外國總公司費用之構成要件規定內容：
中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。
一、總公司與分公司資本未劃分者。
二、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。
三、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。
㈡但本院認為，上開法條明定之構成要件，並沒有將「許可
分攤」之構成要件要素全數明列，而存有「不成文構成要件要素」，必須透過法律的解釋及補充才得以呈現。即「在國外之總公司確實有將自己在國外之經營活動成果支援在台灣之分公司，而台灣分公司之所以能在營業上獲利，與上述總公司提供之支援密切相關」。這本是自明之理，但因為上開法條沒有明文，反而在實務上變成一個大問題。
㈢而上開不成文構成要件之證明，應由納稅義務人（即在台
灣的分公司）負客觀證明責任，至於其證明方法，鑑於以上之「支援」不是建立在有形物資或特定勞務之直接提供上，因此無法按一般常態式的證明方法，以帳證直接勾稽。但是仍可透過間接證明之方法來證實其事，例如從總公司之規模、組織型態，對公司行銷政策下達之具體指示及其因此創造出來的利潤來說明總公司對分公司實際提供之有效支援。
⒈實務上最常發生之問題即是：國際企業基於稅負或營運
政策的規劃，而常常在不同地域設立紙上公司。而當總公司是紙上公司，或實際不具有提供支援分公司能力時，分公司所得到的「營業支援」經常是來自另一家國外之關係企業（例如母公司），這時候就不是費用分攤的課題，也與查核準則第70條之規定無涉。而必須依外部交易關係，按所得稅法第24條之規定核實計算成本費用，稅捐稽徵機關並因此保有所得稅法第43條之1之調整權限。
⒉這時候法院並不會關心上述所謂「分攤費用」之實際流
向（這筆分攤費用是流向總公司或母公司並非重點，因為民商法上本來即容許「向第三人給付」之利益第三人約款），而重視總公司到底有無提供支援之能力與事實存在。
㈣至於國外總公司可否將就其國內、外管理事項委由外部第
三人提供管理服務，並自己支付管理服務報酬予外部第三人時，該等管理費用固然可以列為其總公司所屬稅捐領域的管理費用，而各地分公司應否分攤此等費用支出，則須服務內容而定，如果服務內容在事實層次無法明確歸屬其受益對象時，法理上應許可分攤（計算每一分公司分攤金額之法規範，應由各所在稅捐法域各別決定）。但在這裏須特別注意：
⒈該外部第三人並沒有直接對分公司提供服務，而是對總公司提供。
⒉而且第外部第三人所提供之服務，要經過總公司之「消
化」與「解構」，形成另外一種全新的營業知識，這種知識有助於企業的全球管理，但無法在事實層次上決定每一營業單位的受益比例。
⒊舉例說明，如果總公司對公司提供的服務是「肉鬆」，
而外部第三人只能對總公司提供豬肉、油塩等原料，而且總公司作成「肉鬆」後，每一斤肉鬆中所含的豬肉、油塩原料數量無法在事實層次上認定。外部第三人既不能直接提供豬肉、油塩與分公司，也不能直接向分公司收取服務報酬。
㈤若是母公司在國外設立紙上子公司，再在紙上子公司下另
設其他分公司於其他稅捐領域內。由紙上子公司與母公司二個獨立的權利主體間訂立服務契約，約定母公司負責提供服務予紙上子公司所屬之分公司，紙上子公司則應支付服務費予母公司者，此時之所以不能要求分公司分攤子公司支付予母公司之服務費，其道理在於：
⒈如果從經濟之實質立論，國內分公司與國外母公司間實
屬二個權利主體，紙上子公司之設立純粹是一個人為的法律安排。而紙上子公司既然沒有實際從事管理活動，也就沒有分攤概念存在的餘地（「分攤」之意義在於：管理活動的成果無法在事實層面上，形成與收入對應關係，而須利用法規範建立出一套公式來進行分攤）。
⒉而子母公司間因為是屬於不同的權利主體，要各自負擔
盈虧，本來就沒有共同管理活動所生費用之分攤問題存在，不得以人為手段加以扭曲，而應回到所得稅法第24條之規定，核實認定。
⒊原來可以在事實層次核實認列的費用支出（其間之人為
扭曲也可以用非常規交易之手段來進行調整），如果容許以此等手段設計成費用分攤之課題後，跨國大型企業即可利用不同稅捐法域間之攤提標準差異，把本來可以明確歸屬之費用混淆成攤提問題，因此形成在不同稅捐領域間進行費用操控之不當誘因。例如台灣分公司如果核實認定，其費用應為500萬元，利用攤提公式可能變更為700萬元（因為國外總公司在與第三人或母公司締約時可能刻意提高其價格），結果就侵蝕了我國營利事業所得稅之稅基。
然而在本案中，原告僅一再強調其公司有接受外部支援之必
要性，但是對「營業支援直接從其香港總公司而來」之待證事實，卻無提供足夠之證據資料來證明其事（原告甚至謂是總公司委由其母公司支援原告之經營管理），從而被告機關予以剔除自無違誤。茲說明如下：
㈠按原告在此所提供之證據資料不外是總公司核准資產採購文件、公司授信指示文件與雙方人員來往之旅費單據。
㈡但查：
⒈有關採購之核准及授信之指示純屬內部監控作用，不足
證明總公司對原告有營業支援之功能。而雙方人員之往來證件亦無法確知來往之目的。
⒉最重要者，到底原告在香港之總公司，其組織規模、實
際從事之具體活動是否能擔負起支援功能均未見原告說明。
參、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年6月8日
第五庭審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年6月8日
書記官蘇亞珍