裁判字號：臺北高等行政法院100年訴字第853號判決
裁判日期：民國100年09月01日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
100年度訴字第853號100年8月18日辯論終結原告奇普仕股份有限公司代表人 宋建光 （董事長）訴訟代理人 李振豐 會計師
盧柏岑 律師 陳素芬 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 （局長）住同上訴訟代理人 許明鳳
劉聖駿 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0年3月28日台財訴字第09900484100號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，列報境外分公司虧損新臺幣（下同）508,024,214元，經被告核定所得132,849,111元，應補稅額13,298,483元。原告不服，申經復查未獲變更，仍表不服，提起訴願亦遭駁回，猶表不服，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴本案爭點：被告就原告國內外所得合併課徵營所稅時，得否
就香港分公司之所得額為與香港稅務機關不同之認定？①依所得稅法第3條第2項之規定，原告總機構在我國境內
，但於香港設有分公司，應依前開規定前段，申報香港分公司之國外所得以合併課徵營所稅。而應合併課徵營所稅之「境外營利事業所得」，包括國外分支機構之虧損。此有財政部64年7月15日台財稅第35080號函可稽。亦即，若國外分支機構在境外之所得為負數（虧損時）亦得依所得稅法第3條第2項規定，合併納入我國營利事業所得額之計算（而使應納稅所得額降低），併此說明。
②所得稅法第3條第2項之規範目的，並非僅在於貫徹屬人
原則（因此我國營利事業境、內外所得皆應併入應稅所得），同時亦在於避免雙重課稅（因此營利事業於國外已繳納之稅款得抵扣我國應納稅額）。此種外國稅額抵扣制度，目的在於使不論境內來源所得或國外來源所得，均按照國內稅率課稅，不僅可以維持兩種所得間的課稅公平，而且對於投資或經濟活動，不論是在國內進行或在國外進行，都可以維持稅制的中立性，即所謂「資本輸出中立性」。
③原告申報95年營所稅，「香港分公司損益」申報數額為虧
損508,024,214元，虧損的主要原因是系爭呆帳損失640,873,325元。原告香港分公司之營所稅所得額（含系爭呆帳損失），業經香港稅務局核定在案。被告機關雖承認系爭呆帳損失之事實，但以我國所得稅法第49條第5項、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第5款第1目、第2目前段及第6款第1目前段、第6目規定、及「財政部各地區國稅局審查營利事業呆帳損失認定原則」等規定為由，認為95年度並非原告香港分公司系爭呆帳損失確定之年度，而否准原告香港分公司在95年度認列系爭呆帳損失云云。
④本案之爭點在於：所得稅法第3條第2項規定的「合併課徵
營利事業所得稅」，究竟係指合併計入「來源國稅捐機關認定之所得額」即可，抑或指合併計入「我國稅捐機關以我國稅法規定重新核計分支機構各損益項目得出來源國所得額」？蓋各國稅法對損益項目之認定與規定未盡相同。以我國稅法計算各損益項目，或者以香港稅法計算各損益項目，對原告香港分公司特定年度所得額可能有不同結果。被告機關得否就香港分公司之所得額為與香港稅務機關不同之認定？實為本案之關鍵問題。
⑵改制前最高行政法院76年判字第1863號判決，已闡明應依來源國稅務機構證明文件認定境外所得額：
①就國外分支機構所得額認定，改制前最高行政法院76年判
字第1863號判決指出：「……第查本件永○公司既以沙國稅務機構發給之所得額證明文件所載所得額及已納稅額，作為計算我國納稅額及可扣抵稅額，則扣抵稅額既依所得來源國稅務機構之納稅憑證認定，其所得額自應依同一證明文件認定」。該判決經選入行政法院裁判要旨彙編，要旨內容為：「來自中華民國境外之所得，計算其所得額及扣抵稅額時，應依來源國稅務機構之同一證明文件（納稅憑證）認定」。蓋所得來源國之稅法對所得額計算規定與我國稅法本非必然一致，就個案可能出現不同之數額認定。然，依所得稅法第3條第2項規定認定國外所得額及得扣抵稅額時，應依來源國稅務機構之證明文件（納稅憑證）認定所得額，並依此合併課徵我國營所稅，不應捨來源國稅務機構以認定之國外所得額於不顧，而另行認定。
②實則，我國稅捐機關之稽徵實務上，亦向來以來源國稅務
機構之證明文件核定國外所得額。鈞院90年度訴字第6608號案件中，該案原告（華南銀行）申報新加坡分行及香港分行虧損，原遭台北市國稅局以：「所得稅法第3條第2項規定，加計國外所得與認列抵扣稅額，應由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給同一年度之納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機關之簽證。本件加計國外虧損自亦應取得所得來源國之稅務機關發給之證明，及我國政府授權機構之簽證文件供核，茲原告仍未提示各海外分行上項證明文據，是系爭海外分行損失，被告無從加以審酌，應維持原核定。」為由，剔除華南銀行該二分行虧損額。嗣於訴訟過程中，因華南銀行提出新加坡政府及香港稅務機關之核定文件後，台北市國稅局即就該二分行之虧損額部分為認諾，不再爭執。
③原告香港分公司系爭95年度之營利事業所得，既經香港稅
務機關核定為虧損508,024,214元，原告依香港稅務機關之核定，列報香港分公司於系爭年度之虧損，並合併計算原告所得額，與前揭最高行政法院判決意旨及財政部64年
7月15日台財稅第35080號函規定相符，被告機關以我國稅法規定另行認定香港分公司所得額，顯有錯誤。
④尤有甚者，原告總機構於國內，歷年來皆誠實申報國外所
得（香港分公司所得額）並納入總公司所得，據以繳納我國營所稅。被告機關多年來對於香港稅務局之核定所得額均無異見。系爭年度中，原告香港分公司出現虧損，亦非原告所願。然財政部上揭函釋既已明確闡明國外分支機構虧損亦得納入國內總機構合併計算，被告機關即應依此意旨為核定，方為適法。迺，被告機關於之前香港分公司有淨所得貢獻我國稅收時，對香港稅務局之核定皆無異見；例外出現虧損時而得抵銷原告所得額時，竟一反前例，捨香港稅務局已核定之所得額不顧，主張剔除原告香港分公司呆帳損失。此種為增加稅收而不顧處分合法性、合理性之作法，實非健全之租稅稽徵手段。
⑶我國查核準則規定，不應適用於國外所得之查核：
①各國對於所得稅之課徵各有其管轄，所採取之計算方式及
費用認列標準亦不一定完全相同，此毋寧為國際稅務之常態。原則上，對於境外活動而產生之所得額核定，我國法原無從置喙。係因在我國所得稅法就營利事業所得稅採取屬人主義，而於所得稅法第3條第2款規定將我國公司境外機構之所得亦納入該公司之所得申報，始例外地發生如何核定「境外所得額」問題。所得稅法中的「課稅所得額」是許多項損、益科目計算後之結果。如將境外所得亦納入我國所得稅申報中，必然會發生若所得來源國對於損益科目的認列規定與我國規定不同，要以哪一國之規定計算國外所得額之問題？②原處分引用之查核準則並未將境外所得額之查核納入考量
，原處分及訴願決定否准原告列報系爭呆帳損失，僅以該呆帳損失之申報與「營利事業所得稅查核準則」及「財政部各地區國稅局審查營利事業呆帳損失認定原則」規定不符為其理由。然，上開查核準則與認定原則之設計，係針對境內所得之查核所得而為，並未將境外所得額之查核納入考量。如查核準則第3條明定：「營利事業未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定設置帳簿並記載者，除依稅捐稽徵法第45條之規定辦理外，並通知限期補正；屆期未辦理者，應依所得稅法第83條之規定，核定其所得額。」但，我國公司之國外分支機構，根本無從依「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」之規定設置帳簿並記載，但查核準則並未將國外分支機構排除適用。其他此類無法適用於國外分支機構之之規定，比比皆是。由此可知，相關查核準則於制訂之時，並未將我國分支機構之國外所得查核納入考量。
③就國外所得之查核，實務上向採取尊重來源所得國規定之
立場，例如：查核準則第94條第2款規定對於國內營利事業機構提列備抵呆帳訂有上限規定：「備抵呆帳餘額，最高不得超過應收帳款及應收票據餘額之百分之一；其為金融業者，應就其債權餘額按上述限度估列之。」但財政部76年7月9日台財稅字第7620669號函則規定：「我國銀行在國外設有分支機構，依所得稅法第3條第2項規定，應就其中華民國境內全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅，但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。有關國外分支機構備抵呆帳之提列，仍以依所得來源國稅法規定為準，無須與國內部分合併計算提列限額。」亦即排除上述規定於國外分支機構之適用。
④我國營所稅申報規定，亦同樣彰顯相同原則。納稅義務人
申報時，就我國所得額，要申報營業淨利、非營業收益、及非營業損失後，方能計算得出「國內所得額」。亦即，納稅義務人必須申報國內所得額之各項損益項目，稅捐稽徵機關並得依查核準則規定稽核每一項損益項目。但「國外所得額」完全不同，納稅義務人只需申報「分公司最後的損益結果」（經來源國稅捐機關核定各項損益科目後之結果），而無須申報各損、益項目。以原告95年度營所稅結算申報書為例，其科目53「全年所得額」（即國內所得額）為6,733,510元，是申報科目1～52各項損、益科目計算後之結果。但就科目58「分公司損益」，則無須申報各項損益科目，而只需申報來源所得國核定之所得額虧損508,024,214元。
⑤如依被告之邏輯，我國稅捐稽徵機關對來源所得國稅務機
關已核定之所得額，仍得就各個損益項目重新核定，將使我國稅務稽徵自外於國際社會且造成納稅義務人租稅不確定之風險。蓋，被告機關就香港稅務局已經核定之所得額重為核定，無異表示我國稅捐機關竟得干涉他國管轄範圍之稅捐認列、核定決定，實與國際間租稅主體間應努力協調之國際租稅原則相違。納稅義務人一方面在來源所得國依當地法令申報所得時，已需依當地法令或稽徵機關要求為提列、申報；但，於我國總機構申報時，竟又需重新檢視國外已核定之各項損益，並依我國查核準則重新提列計算？甚或有遭我國稅捐稽徵機關逐項稽核、剔除之風險？如此一來，總機構設在我國之營利事業，對於其國外收入之申報，將蒙受雙重作業之不利益，並將暴露在高度之不確定風險中，豈是健全租稅稽徵制度應有之作法？⑥簡言之，就國外所得額，應依來源所得國之規定計算，並
以來源國稅務機關出具之文件為依據。我國稅捐機關不應越俎代庖，以我國稅捐稽徵機關辦訂之查核準則去重新稽核國外所得額之各損益科目的正確性。
⑷查核準則規定之呆帳損失確定程序僅為例示，並不排除納稅
義務人以其他合理方式舉證呆帳損失之發生時點。被告機關否准認列實際發生之呆帳損失，與法不合。
①原處分及訴願決定稱依查核準則第94條第5款第2目前段
及第6款第1目前段、第6目規定，及「財政部各地區國稅局審查營利事業呆帳損失認定原則」第3點第1項、第
4點及第點第1款等規定，必須債務人係「倒閉、逃匿或他遷不明之公司」（所得稅法第49條第5項第1款事由），或以存證信函等方式進行催收逾兩年仍無法回收債權（所得稅法第49條第5項第1款事由）者，方能認列為呆帳損失，並以存證信函或催收證明退回、或送達之年度為呆帳損失列報年度。原處分及訴願決定並稱：
⒈就沖銷鼎大科技股份有限公司（下稱鼎大公司）95年度
應收帳款120,590,572元部分：原告雖於95年10月已向鼎大公司寄發存證信函催收，但當時鼎大公司仍在營業並非「倒閉、逃匿或他遷不明之公司」，且該應收帳款於95年度亦尚未逾期兩年，因而不得以95年為呆帳損失發生年度。
⒉就沖銷建訊科技股份有限公司（下稱建訊公司）94年及
95年應收帳款520,282,753元部分：建訊公司於98年5月方註銷公司登記，且原告係於98年6月方寄發存證信函催收，因此仍不得以95年為呆帳損失發生年度。②原處分及訴願裁定皆不否認原告香港分公司就95年度應收
帳款發生系爭呆帳損失，惟僅持「營利事業所得稅查核準則」、「財政部各地區國稅局審查營利事業呆帳損失認定原則」規定，認系爭呆帳損失於95年度時尚不符合「寄發存證信函催收逾兩年」等要件，因此認定95年度並非系爭呆帳損失確定年度，而否准認列。
③被告機關否准認列實際發生之呆帳損失，與法不合。
⒈改制前最高行政法院62年判字第575號判例闡明：「呆
帳損失應於確定其為壞帳之年度列報一節，係指不應於未確定以前之年度預先列報而言，並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。」⒉最高行政法院97年度判字第494號判決亦闡明：「而且
呆帳損失之認列時點攸關納稅義務人在稅法之利益，應讓納稅義務人說明其判定呆帳損失發生時點之合理性基礎為何，方得確定特定債權是否『確定』不能收回。」⒊鈞院96年度訴字第3824號判決則進一步闡明「惟查：因
倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生呆帳損失，此為上揭所得稅法第49條第5項第1款規定甚明。換言之，凡應收帳款、應收票據及各項欠款債權，因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，即得視為實際發生呆帳損失，法意甚明；且該所得稅法第49條第5項規定，並未就其舉證方法為限制。至行為時查核準則第94條第6款規定「屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者」之呆帳損失，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，乃就呆帳損失中如係屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收情形之舉證方法為例示之規範，並非完全排除其他舉證方法，此對照上揭所得稅法第49條第5項第1款之規定，未就舉證方法為限制，亦應為如此之解釋。否則，如完全排除其他舉證方式，影響人民權利之行使與稅捐之負擔，顯與所得稅法第49條第5項第1款規定意旨有悖。」④假設認為被告得依我國法規重新查核原告香港分公司各損
益項目，由上述法院判決前例可知，「營利事業所得稅查核準則」及「財政部各地區國稅局審查營利事業呆帳損失認定原則」所列確定呆帳損失之程序規定，並非當然排除原告得補辦催收證明或以其他合理方式證明呆帳損失確定之時點。本件原處分及訴願決定置原告所提各項呆帳損失發生事證於不顧，僅執「營利事業所得稅查核準則」及「財政部各地區國稅局審查營利事業呆帳損失認定原則」等規定及否准認列，顯與法不合。
⑸香港稅務局核定之原告香港分公司系爭年度所得額，並無不合理之處：
①被告機關初核時稱：「……經查鼎大公司係國內上市櫃公
司，尚難認定已發生呆帳損失…」云云，而否准原告提列香港分公司因鼎大公司積欠貨款而生之呆帳損失（對於否准建訊公司呆帳損失之理由為則全未說明）。
②惟就原告香港分公司因鼎大公司、建訊公司積欠貨款而生之呆帳損失，原告於復查階段已經說明：
⒈鼎大公司因財務困難，已於96年間向法院申請重整，終
止上市改為上櫃股票，嗣後亦遭櫃檯買賣中心列為「櫃檯買賣管理股票」。並且，原告就鼎大公司積欠之95年度貨款，已經依法起訴取得和解筆錄。足證原告香港分公司確有120,590,572之呆帳損失。
⒉就建訊公司部分，建訊公司為設籍於英屬維京群島之外
國公司，對其提起訴訟求償有困難。原告已對債務擔保人進行求償，並提供建訊公司註銷登記資料、律師意見函及無法送達之存證信函等，足證原告香港分公司確於95年度有520,282,753元之呆帳損失。
⒊香港稅務局於核定原告香港分公司提列系爭呆帳損失前
，亦對各該呆帳提列之合理性為調查，始核可系爭呆帳損失。
⒋經原告於復查過程中為相關說明後，被告機關對於系爭
呆帳損失之發生亦無質疑。而僅因對於系爭呆帳得提列之年度與香港稅務局有不同認定。併此說明。
⑹被告就原告香港分公司之所得額為與香港稅務機關歧異之認定，與所得稅法第3條第2項之規定意旨不符：
①我國所得稅之課徵採屬人主義，因此設籍於我國之公司，
就其國內外所得皆應課徵我國營利事業所得稅。再者，為避免就國外所得在所得來源國及我國雙重課稅，所得稅法第3條第2項但書規定，國外所得已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，納稅義務人得提出證明文件（來源所得國之納稅憑證）申請抵扣我國所得稅。且同條項後段規定，得扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。
②所得稅法第3條第2項雖然未明確說明境外營利事業所得
應如何計算，但若依該條項全文作體系解釋，即知該規定有意以來源所得國稅務機關之核定，作為國外所得額認定之依據。蓋，所得稅法第3條第2項後段，要求「依所得來源國稅法規定繳納之所得稅」與「依國內外全部所得再適用我國稅率而增加的應納我國稅額」互相比較，以決定納稅義務人得申請抵扣之稅額。
③所謂「所得來源國稅法規定繳納之所得稅」事實上就是「
國外所得額×當地規定稅率」，而其比較的我國增加應納稅額依所得稅法施行細則的第2條之計算公式為：
⒈（國內所得額＋國外所得額）×稅率－累進差額＝營利事業全部所得額應納稅額。
⒉營利事業全部所得額應納稅額－營利事業國內所得額應納稅額＝因加計國外所得而增加之結算應納稅額。
⒊從上開公式可知，「國外所得額」是「所得來源國稅法
規定繳納之所得稅」及「因加計國外所得而增加之結算應納稅額」之共同要素。則，在適用所得稅法第3條第
2項後段時，因需比較「所得來源國稅法規定繳納之所得稅」與「因加計國外所得而增加之結算應納稅額」，以決定納稅人得扣繳之數額，邏輯上斷無認定此兩個數額的共同要素「國外所得額」得有不同數額之理。
④由上，由於國外所得與得抵扣稅額（於所得來源國已納稅
額）有連動關係，適用所得稅法第3條第2項規定時，對於國外所得額之計算，應與所得來源所已納稅額為同一基礎，否則即會造成矛盾現象，而與法律規定意旨不符。
⑺被告另行認定境外所得併入計算年度，將形成同一筆所得遭雙重課稅情形，而與所得稅法第3條第2項後段目的相違：
①境外所得額（得抵扣稅額）之計算係由所得來源國稅捐機
關核定，其計算之基礎當然是其所認定之當年度所得額（就我國觀點言之即為境外所得額）。但如對於同一筆所得，我國稅捐稽徵機關另行認定併入計算年度，就造成了同一筆所得在我國併入計算之年度與營利事業因同一筆所得在來源國繳納所得稅之年度為不同年度的情形，也因此使得該營利事業可能因此無法抵扣在來源國已經繳納之所得稅，形成同一筆所得，分別遭來源國及我國課稅，卻無法以抵扣方式消除此雙重課稅不利益的不合理情形。
②被告機關於鈞院準備程序時，固稱：「其實本件原告只要
依據查核準則之規定，在當年度即可做更正申報，而不需進何（應為「進行」之筆誤）冗長之司法訴訟，兩者只是暫時性之差異。」云云。被告機關此種說法，似乎暗示原告只需完成查核準則規定之程序（存證信函催告等），在往後年度即可認列系爭虧損（因此降低往後年度之應納稅額），因此對原告並無損失。惟查，此種說法僅著眼於所得稅法第3條第2項前段規定之境外所得應併入計算規定，卻刻意忽略了同條款後段有關得抵扣稅額必須為與併入計算之境外所得為「同一年度」之要求，顯為誤導鈞院之詞。
⑻綜上，原處分及訴願決定否准原告列報境外分公司虧損508,
024,214元及因此命補稅額13,298,483元部分，實與法不符。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴按所得稅法第3條第2項前段及第49條第5項規定：「營利
事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」次按查核準則第94條第5款第1目、第2目前段及第6款第1目前段、第6目規定：「五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。
（二）債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。……六、前款呆帳損失之證明文件如下：（一）屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址……（六）屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」又按財政部99年4月15日台財稅字第09800646060號令發布「財政部各地區國稅局審查營利事業呆帳損失認定原則」第3點第1項、第4點第1款前段、第2款、第4款及第6點第1款規定：「三、營利事業之應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失：（一）因債務人倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回。（二）債權有逾期二年，經催收後，未經收取本金或利息。……四、前點第1項第1款所定因債務人倒閉、逃匿，致債權之一部或全部不能收回之認定，應取具郵政事業無法送達之存證函，並依下列規定辦理：（一）債務人為營利事業，存證函應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，憑以認定呆帳損失。……（二）債務人居住國外者，應取得債務人所在地主管機關核發債務人倒閉、逃匿前確實營業地址之證明文件，並經我國駐外使領館、商務代表或外貿機構驗證屬實，或經濟部駐外商務人員查證債務人倒閉、逃匿前之確實營業地址之復函，憑以認列呆帳損失。……（四）前二款債務人所在地主管機關核發債務人倒閉、逃匿前確實營業地址之證明文件，經相關單位驗證屬實，以存證函退回當年度為呆帳損失列報年度。……六、第3點第1項第2款所定債權有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息之認定，依下列規定辦理：（一）債權逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」⑵本件原告95年度列報境外（香港）分公司虧損508,024,214
元，被告依其提示香港分公司損益表所載呆帳損失640,873,
325元，其中120,590,572元係沖銷鼎大公司95年度應收帳款，另520,282,753元係沖銷建訊公司94及95年度應收帳款，原告未提示相關證明文件供核，尚難認定已發生呆帳損失，否准認列，核定境外（香港）分公司所得132,849,111元。
⑶按公司法第3條第2項明定：「本法所稱本公司，為公司依
法首先設立，以管轄全部組織之總機構；所稱分公司，為受本公司管轄之分支機構。」按分公司猶如人之手足，不能切割而具有分別獨立之權利能力，即分公司與總公司係屬同一權利主體，故原告境外（香港）分公司95年度之營利事業所得既併同原告當年度營利事業所得稅結算申報，其所得額之計算即應受我國稅法相關規定之規範，合先陳明。
⑷經就原告提示有關鼎大公司經濟部公司登記資料、重大訊息
內容、郵局存證信函、和解筆錄及建訊公司查詢資料、律師意見函、法院訴訟文件與郵局存證信函影本等查核：
①沖銷鼎大公司95年度應收帳款120,590,572元部分：原告
雖於95年10月25日向鼎大公司當時之確實營業地址寄發存證信函催收債權，惟依經濟部公司登記資料，鼎大公司尚處營業狀態，非屬首揭準則第94條第5款第1目規定之倒閉、逃匿或他遷不明之公司，系爭應收帳款迄95年度止亦非屬逾期2年，經催收後未經收取本金或利息者，又依原告提示之96年7月27日96年度重訴字第156號和解筆錄，其內容係鼎大公司願給付原告債權及利息，並非因和解而無法收回債權，故系爭應收帳款債權於95年度並無一部或全部無法收回之情事，另原告主張系爭債權已逾2年，其已取具郵局之存證信函催收證明乙節，查該催收之存證信函寄件日期為97年11月25日，95年度尚非系爭呆帳損失之確定年度，被告否准認列，並無不合。
②沖銷建訊公司94及95年度應收帳款520,282,753元部分：
原告雖於95至97年間陸續針對建訊公司債務之擔保人向法院提起訴訟催收帳款，惟並未對債務人建訊公司進行催收，又建訊公司係於98年5月1日註銷公司登記，原告於98年6月3日始寄發郵局存證信函向其催收帳款，95年度尚非系爭呆帳損失之確定年度，被告否准認列，並無不合⑸綜上，95年度尚非系爭呆帳損失之確定年度，依首揭規定，
被告否准認列原告境外（香港）分公司之呆帳損失640,873,
325元，原核定境外（香港）分公司所得132,849,111元並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件原課稅處分略以：原告95年度列報境外（香港）分公司
虧損508,024,214元，被告依其提示香港分公司損益表所載呆帳損失640,873,325元，其中120,590,572元係沖銷鼎大公司95年度應收帳款，另520,282,753元係沖銷建訊公司94及95年度應收帳款，原告未提示相關證明文件供核，尚難認定已發生呆帳損失，因而被告否准認列，核定境外（香港）分公司所得132,849,111元。而原告訴稱：依所得稅法第3條第2項之規定，原告總機構在我國境內，但於香港設有分公司，申報香港分公司之國外所得以合併課徵營所稅，而應合併課徵營所稅之「境外營利事業所得」，包括國外分支機構之虧損。就國外所得額，應依來源所得國之規定計算，並以來源國稅務機關出具之文件為依據，我國稅捐機關不應越俎代庖，以我國稅捐稽徵機關辦訂之查核準則去重新稽核國外所得額之各損益科目的正確性。兩造之爭點在於以我國稅法計算各損益項目，或者以香港稅法計算各損益項目，對原告香港分公司特定年度所得額可能有不同結果，被告得否就香港分公司之所得額或虧損額逕為認定，甚至該認定之結果與香港稅務機關有所不同？⑵相關法規：
①究竟外所得之歸併及呆帳之提列，所得稅法第3條第2項
「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」，及第49條第5項「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」分別定有明定。
②而實際之作業方式，「呆帳損失：一、……五、應收帳款
、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。……六、前款呆帳損失之證明文件如下：（一）屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址……（六）屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」為查核準則第94條第5款第1目、第2目前段及第6款第1目前段、第6目所規定。
③又呆帳損失認定原則，「營利事業之應收帳款、應收票據
及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失：（一）因債務人倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回。（二）債權有逾期二年，經催收後，未經收取本金或利息。」、「前點第1項第1款所定因債務人倒閉、逃匿，致債權之一部或全部不能收回之認定，應取具郵政事業無法送達之存證函，並依下列規定辦理：（一）債務人為營利事業，存證函應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，憑以認定呆帳損失。……（二）債務人居住國外者，應取得債務人所在地主管機關核發債務人倒閉、逃匿前確實營業地址之證明文件，並經我國駐外使領館、商務代表或外貿機構驗證屬實，或經濟部駐外商務人員查證債務人倒閉、逃匿前之確實營業地址之復函，憑以認列呆帳損失。……（四）前2款債務人所在地主管機關核發債務人倒閉、逃匿前確實營業地址之證明文件，經相關單位驗證屬實，以存證函退回當年度為呆帳損失列報年度。……」及「第3點第1項第2款所定債權有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息之認定，依下列規定辦理：（一）債權逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。……以存證函或催收證明之送達年度為呆帳損失列報年度。」為財政部99年4月15日台財稅字第09800646060號令發布「財政部各地區國稅局審查營利事業呆帳損失認定原則」第3點第1項、第4點及第6點第1款所規定。
⑶就所得稅法第3條第2項之規範目的而言。其來自境外之所
得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵，僅扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額，就是貫徹不重複課稅之精神，但也不減少國家應課之稅捐。關於稅捐課徵之執行而言，稅捐機關無法詳細查對來自境外之每筆所得，當然也無法逐一查核境外之成本及費用，故被告就原告國內外所得合併課徵營所稅時，就香港分公司所得額之認定，原則上與香港稅務機關相同，是因為稅捐課徵執行之現實，國內之稅捐查核機制現實上無法審查國外稅捐稽機關之認定，而不是指國內稅捐機關無權審查（或不應審查）國外稅捐機關認定之結果，因此原告稱「就國外所得額，應依來源所得國之規定計算，並以來源國稅務機關出具之文件為依據，我國稅捐機關不應越俎代庖，以我國稅捐稽徵機關辦訂之查核準則去重新稽核國外所得額之各損益科目的正確性。」是限縮國內稅捐稽徵機關職權之行使，應無足採。
⑷就現實面而言，讓國內稅捐機關實質審查國內營利事業設於
國外之分支機構的損益，存有相當之困難，而且各國稅制均有其在地之特色（或規範之差異），因此某個程度上國內稅捐稽徵機制承認或尊重國外稅捐審查機制是有現實上的考量，誠如國內營利事業設於國外之分支機構，面對境外交易所形成之應收帳款，利用境外法律程序仍然無法收取而形成呆帳，就債權之發生或確保、債權之催收或實現，均透過境外程序處理，期呆帳之確認經由在地國法律程序之確認者，本院認為國內稅捐稽徵機制應承認國外稅捐審查結果，但本案情形並非如此。本案狀況是國內營利事業（原告）設於國外之分支機構（香港分公司）呆帳提列之程序，就呆帳之追索是原告（非香港分公司）對債務人或債務人之保證人已過內之司法程序為債權實現之催收程序，但關於提列呆帳部份則以香港分公司所在地之香港稅務局認定之呆帳提列，認為國內稅捐機關不應為不同之認定，其論述之基礎不無可議。各國稅捐制度是主權之表現，有僅嚴謹認定於前，如有疏漏則補稅或為行政處罰者，亦有寬鬆受理於先，但經查核漏稅屬實則以嚴厲刑事處罰於後，所以各國審查之鬆緊不一、處罰之寬嚴一不同，原告透過國內法律程序來追索債權，卻透過國外稅捐機制來提列呆帳，即有規避法制之嫌。設若原告提出香港稅捐機制中如何提列呆帳之程序規定，並說明已經循香港提列呆帳之法律程序處理，而經香港稅務局實質審查之結果認定准予提列呆帳，則國內稅捐徵機關予以尊重自屬有據，但原告並未說明香港地區相關之規範及是否進行相關之程序，僅以香港稅務局准予提列呆帳為說明，僅足以呈現呆帳提列之形式外觀，該形式外觀不足以說明「系爭呆帳」在香港地區法律程序之實踐，及香港稅務局實質之審查，而原告逕認為該呆帳之數據國內稅捐機關亦應予以承認者，自無足採。
⑸被告依其提示香港分公司損益表所載呆帳損失640,873,325
元，其中120,590,572元係沖銷鼎大公司95年度應收帳款，另520,282,753元係沖銷建訊公司94及95年度應收帳款，原告未提示相關證明文件供核，被告自難認定呆帳損失之發生，應屬有據。經查：沖銷鼎大公司95年度應收帳款部分，原告是利用國內法律程序進行，參見原處分卷p-1345台灣士林地方法院民事和解筆錄（債權額120,590,572元），而沖銷建訊公司94及95年度應收帳款部分，因對主債務人求償困難，而向保證人求償參見原處分卷p-1348（保證債權： 陳漢清 五億元、伯杰科技股份有限公司1400萬元、展英投股份有限公司644萬元，漢基投股份有限公司3300萬元），求償程序（參見原處分卷p-1263）就陳漢清、伯杰科技股份有限公司均於士林地方法院進行（陳漢清部分經宣告破產、伯杰科技股份有限公司部分原告取得債權憑證），而展英投股份有限公司及漢基投股份有限公司均於台灣台北地方法院進行（此部份均原告敗訴），足以顯示原告就債權處理程序是以國內法律程序為之，如此原告就呆帳提列之程序，也應以國內之法律程序為之。
⑹參照查核準則第94條第5款第2目前段及第6款第1目前段
、第6目規定，及「財政部各地區國稅局審查營利事業呆帳損失認定原則」第3點第1項、第4點第1款等規定，必須債務人係「倒閉、逃匿或他遷不明之公司」（所得稅法第49條第5項第1款事由），或以存證信函等方式進行催收逾兩年仍無法回收債權（所得稅法第49條第5項第1款事由）者，方能認列為呆帳損失，並以存證信函或催收證明退回、或送達之年度為呆帳損失列報年度。然而本件呆帳之提列程序，經查：
①原告於95年10月25日向鼎大公司寄發存證信函催收債權，
惟依經濟部公司登記資料，鼎大公司尚處營業狀態，非屬查核準則第94條第5款第1目規定之倒閉、逃匿或他遷不明之公司，系爭應收帳款迄95年度止亦非屬逾期2年，經催收後未經收取本金或利息者，原告當然不能以這樣的催收程序就表示該債權足以列為呆帳。又依原告提示之96年
7月27日96年度重訴字第156號和解筆錄（士林地方法院），其內容係鼎大公司願給付原告債權及利息（是債權之確認程序），並非因和解而無法收回債權，故無法呈現系爭應收帳款債權於95年度係屬一部或全部無法收回之債權（就該債權並為進一步為強制執行）。另原告主張系爭債權已逾2年，其已取具郵局之存證信函催收證明乙節，查該催收之存證信函寄件日期為97年11月25日，足見95年度尚非系爭呆帳損失之確定年度，因此被告否准認列，自屬於法有據。
②關於沖銷建訊公司94及95年度應收帳款520,282,753元部
分：原告雖於95至97年間陸續針對建訊公司債務之擔保人（如原處分卷p-1263）向法院提起訴訟催收帳款，惟並未對債務人建訊公司進行催收，又建訊公司係於98年5月1日註銷公司登記，原告於98年6月3日始寄發郵局存證信函向其催收帳款，足以顯示95年度尚非系爭呆帳損失之確定年度，被告否准認列，自屬有據。
⑺綜上所述，原告訴稱並不足取。從而，原處分並無違法，訴
願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘之攻擊防禦，核與上開結論不生影響，爰不一一加以論斷，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國100年9月1日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官畢乃俊
法官林惠瑜法官陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年9月1日
書記官鄭聚恩