裁判字號：最高行政法院101年判字第50號判決
裁判日期：民國101年01月19日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
101年度判字第50號上訴人奇普仕股份有限公司代表人 宋建光 訴訟代理人 李振豐
盧柏岑 律師 陳素芬 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年9月1日臺北高等行政法院100年度訴字第853號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報境外分公司虧損新臺幣（下同）508,024,214元，經被上訴人核定所得132,849,111元，應補稅額13,298,483元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，逐提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）依所得稅法第3條第2項之規定，上訴人香港分公司應合併課徵營所稅之「境外營利事業所得」，依財政部64年7月15日台財稅第35080號函之意旨，包括國外分支機構之虧損。又所得稅法第3條第2項之規範目的，並非僅在於貫徹屬人原則，同時亦在於避免雙重課稅，故此種外國稅額抵扣制度，不僅可以維持兩種所得間的課稅公平，而且對於投資或經濟活動，不論是在國內或國外進行，都可以維持稅制的中立性，即所謂「資本輸出中立性」。（二）依改制前行政法院76年度判字第1863號判決之意旨，依所得稅法第3條第2項規定認定國外所得額及得扣抵稅額時，應依來源國稅務機構之證明文件（納稅憑證）認定所得額，並合併課徵我國營所稅。本件上訴人香港分公司系爭95年度之營利事業所得，既經香港稅務機關核定為虧損508,024,214元，上訴人依香港稅務機關之核定，列報香港分公司於系爭年度之虧損，並合併計算上訴人所得額，與前揭行政法院判決意旨及財政部64年7月15日台財稅第35080號函規定相符。（三）原處分及訴願決定否准上訴人列報系爭呆帳損失，僅以該呆帳損失之申報與營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）及財政部各地區國稅局審查營利事業呆帳損失認定原則（下稱認定原則）規定不符為其理由。惟上開查核準則與認定原則之設計，並未將境外所得額之查核納入考量；且參酌實務作法，概採取尊重來源所得國規定之立場，故就國外所得額，應依來源所得國之規定計算，並以來源國稅務機關出具之文件為依據。（四）查核準則規定之呆帳損失確定程序僅為例示，並不排除納稅義務人以其他合理方式舉證呆帳損失之發生時點，則被上訴人否准認列實際發生之呆帳損失，顯與改制前行政法院62年判字第575號判例、本院97年度判字第494號判決等意旨不符。（五）香港稅務局核定之上訴人香港分公司系爭年度所得額，並無不合理之處；且上訴人香港分公司因鼎大公司、建訊公司積欠貨款而生之呆帳損失，上訴人於復查階段亦已清楚說明，足證上訴人香港分公司確於95年度有520,282,753元之呆帳損失，被上訴人對於系爭呆帳損失之發生亦無質疑。（六）所得稅法第3條第2項雖未明確說明境外營利事業所得應如何計算，但若依該條項全文作體系解釋，即知該規定有意以來源所得國稅務機關之核定，作為國外所得額認定之依據，否則即會造成矛盾現象。
（七）境外所得額之計算係由所得來源國稅捐機關核定，但如對於同一筆所得，我國稅捐稽徵機關另行認定併入計算之年度，就造成了同一筆所得在我國併入計算之年度與在來源國繳納所得稅之年度為不同年度的情形，也因此使得該營利事業可能因此無法抵扣在來源國已經繳納之所得稅，形成同一筆所得，分別遭來源國及我國課稅，卻無法以抵扣方式消除此雙重課稅不利益的不合理情形等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）依所得稅法第3條第2項前段、第49條第5項、查核準則第94條第5款第1目、第2目前段及第6款第1目前段、第6目、認定原則第3點第1項、第4點第1款前段、第2款、第4款及第6點第1款等規定，本件上訴人95年度列報境外（香港）分公司虧損508,024,214元，被上訴人依其提示香港分公司損益表所載呆帳損失640,873,325元，其中120,590,572元係沖銷鼎大公司95年度應收帳款，另520,282,753元係沖銷建訊公司94及95年度應收帳款，上訴人未提示相關證明文件供核，尚難認定已發生呆帳損失，故否准認列。
（二）按公司法第3條第2項之規定，分公司猶如人之手足，不能切割而具有分別獨立之權利能力，即分公司與總公司係屬同一權利主體，故上訴人境外（香港）分公司95年度之營利事業所得既併同上訴人當年度營利事業所得稅結算申報，其所得額之計算即應受我國稅法相關規定之規範。（三）沖銷鼎大公司95年度應收帳款120,590,572元之部分：上訴人雖於95年10月25日向鼎大公司當時之確實營業地址寄發存證信函催收債權，惟依經濟部公司登記資料，鼎大公司尚處營業狀態，非屬查核準則第94條第5款第1目規定之倒閉、逃匿或他遷不明之公司，系爭應收帳款迄95年度止亦非屬逾期2年，經催收後未經收取本金或利息者；又依上訴人提示之96年7月27日96年度重訴字第156號和解筆錄，其內容係鼎大公司願給付上訴人債權及利息，並非因和解而無法收回債權，故系爭應收帳款債權於95年度並無一部或全部無法收回之情事。另上訴人主張系爭債權已逾2年，其已取具郵局之存證信函催收證明乙節，查該催收之存證信函寄件日期為97年11月25日，95年度尚非系爭呆帳損失之確定年度，被上訴人否准認列，並無不合。（四）沖銷建訊公司94及95年度應收帳款520,282,753元部分：上訴人雖於95至97年間陸續針對建訊公司債務之擔保人向法院提起訴訟催收帳款，惟並未對債務人建訊公司進行催收，又建訊公司係於98年5月1日註銷公司登記，上訴人於98年6月3日始寄發郵局存證信函向其催收帳款，95年度尚非系爭呆帳損失之確定年度，被上訴人否准認列，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）所得稅法第3條第2項規定，來自境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵，僅扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額，就是貫徹不重複課稅之精神，但也不減少國家應課之稅捐。關於稅捐課徵之執行而言，稅捐機關無法詳細查對來自境外之每筆所得，當然也無法逐一查核境外之成本及費用，故被上訴人就上訴人國內外所得合併課徵營所稅時，就香港分公司所得額之認定，原則上與香港稅務機關相同，是因為稅捐課徵執行之現實，國內之稅捐查核機制現實上無法審查國外稅捐稽機關之認定，而不是指國內稅捐機關無權審查（或不應審查）國外稅捐機關認定之結果。（二）就現實面而言，讓國內稅捐機關實質審查國內營利事業設於國外之分支機構的損益，存有相當之困難，而且各國稅制均有其在地之規範差異，因此某個程度上國內稅捐稽徵機制承認或尊重國外稅捐審查機制是有現實上的考量。但本案狀況是，就呆帳之追索部分，是上訴人（非香港分公司）對債務人以國內之司法程序為債權實現之催收程序，但關於提列呆帳部分，則以香港分公司所在地之香港稅務局認定之呆帳提列；亦即上訴人透過國內法律程序來追索債權，卻透過國外稅捐機制來提列呆帳，即有規避法制之嫌。又上訴人並未說明香港地區相關之規範及是否進行相關之程序，僅以香港稅務局准予提列呆帳為說明，僅足以呈現呆帳提列之形式外觀，該形式外觀不足以說明「系爭呆帳」在香港地區法律程序之實踐，及香港稅務局實質之審查，上訴人逕認該呆帳之數據國內稅捐機關應予以承認，自無足採。（三）上訴人沖銷鼎大公司95年度應收帳款部分，係利用國內法律程序進行；沖銷建訊公司94及95年度應收帳款部分，因對主債務人求償困難，而向保證人求償，求償程序就 陳漢清 、伯杰科技股份有限公司均於士林地方法院進行；就展英投股份有限公司及漢基投股份有限公司均於台灣台北地方法院進行，其債權處理程序均是以國內法律程序為之，則上訴人就呆帳提列之程序，也應以國內之法律程序為之。（四）經審查本件呆帳之提列程序：1、鼎大公司部分：上訴人於95年10月25日向鼎大公司寄發存證信函催收債權，惟依經濟部公司登記資料，鼎大公司尚處營業狀態，非屬查核準則第94條第5款第1目規定之情事，上訴人當然不能以這樣的催收程序就表示該債權足以列為呆帳。又依上訴人提示之96年7月27日96年度重訴字第156號和解筆錄，其內容係鼎大公司願給付上訴人債權及利息（是債權之確認程序），並非因和解而無法收回債權，故無法呈現系爭應收帳款債權於95年度係屬一部或全部無法收回之債權。另上訴人主張系爭債權已逾2年，其已取具郵局之存證信函催收證明乙節，查該催收之存證信函寄件日期為97年11月25日，足見95年度尚非系爭呆帳損失之確定年度，因此被上訴人否准認列，自屬於法有據。2、建訊公司部分：上訴人雖於95至97年間陸續針對建訊公司債務之擔保人向法院提起訴訟催收帳款，惟並未對債務人建訊公司進行催收，又建訊公司係於98年5月1日註銷公司登記，上訴人於98年6月3日始寄發郵局存證信函向其催收帳款，足以顯示95年度尚非系爭呆帳損失之確定年度，被上訴人否准認列，自屬有據等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）「呆帳確認之法律程序（債權之發生、確保、催收或實現）」屬於民事法律關係，須依當事人、履行地等事項決定管轄地及適用該管轄地之程序；「呆帳提列程序」為稅捐高權關係，與呆帳確認之法律程序管轄地無關，顯見「呆帳確認之法律程序」與「呆帳提列程序」實屬二事，無從以前者決定後者之應適用程序為何，惟原審判決所稱之呆帳確定之法律程序與呆帳提列應與同一法制為之，全無法令依據，且顯然混淆民事法律關係與稅捐高權關係之管轄原則。又上訴人香港分公司對於鼎大公司、建訊公司之應收帳款，依我國法律程序在我國追討，係因該二公司及其保證人之所在地及資產所在地之故而為之，尚無「規避法制」之情事。（二）上訴人於原審已提出香港稅務局准予提列呆帳之證明、查詢函及上訴人香港分公司會計師回覆香港稅務局之說明函文，足證明香港稅務局就上訴人香港分公司提列系爭呆帳損失業進行實質審查，惟原審判決未調查證據、置卷內事證於不顧，逕行認定系爭呆帳損失未經香港稅捐機關實質審查，進而對上訴人為不利之認定，其判決顯有違背行政訴訟法第125條之情事。（三）所得稅法第3條第2項之規定，係在彰顯「中立性原則」，並有「同一年度」之要求，並防止同一筆所得遭雙重課稅之情形；該規定雖未明確說明境外營利事業所得應如何計算，但若依該規定全文作體系解釋，即知該規定有意以來源所得國稅務機關之核定作為國外所得額認定之依據。參酌我國稅捐機關稽徵實務，向來亦均以來源國稅務機構之證明文件核定國外所得額；惟原審判決及原處分重新核定系爭呆帳損失得提列之年度，與所得稅法第3條第2項之規定意旨不符。（四）我國查核準則之內容，尚不適用於國外所得之查核。如依原審判決及被上訴人之邏輯，我國稅捐稽徵機關對來源所得國稅務機關已核定之所得額，仍得就各個損益項目重新核定，將使我國稅捐機關自外於國際社會且造成納稅義務人租稅不確定之風險等語。
六、本院按：（一）所得稅法第3條第2項規定：「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」同法第49條第5項規定「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」又行為時查核準則第94條第5款第1目、第2目前段、第6款第1目前段、第6目分別規定：「呆帳損失：一、……五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。㈠因倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。……六、前款呆帳損失之證明文件如下：㈠屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址。……㈥屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」（二）原判決已敘明：關於稅捐課徵之執行而言，稅捐機關無法詳細查對來自境外之每筆所得、成本及費用，就現實面而言，讓國內稅捐機關實質審查國內營利事業設於國外之分支機構的損益，存有相當之困難。而且各國稅制均有其在地之特色及規範之差異，因此某個程度上國內稅捐稽徵機制承認或尊重國外稅捐審查機制是有現實上的考量，故被上訴人就上訴人國內外所得合併課徵營所稅時，就香港分公司所得額之認定，原則上與香港稅務機關相同，是因為國內之稅捐查核機制現實上無法審查國外稅捐稽徵機關之認定，而不是指國內稅捐機關無權審查或不應審查國外稅捐機關認定之結果。假如國內營利事業設於國外之分支機構，面對境外交易所形成之應收帳款，利用境外法律程序仍然無法收取而形成呆帳，就債權之發生或確保、債權之催收或實現，均透過境外程序處理，呆帳亦經由在地國法律程序予以確認者，則國內稅捐稽徵機制應承認國外稅捐審查結果。但本案情形並非如此，本案是國內營利事業（上訴人）設於國外之分支機構（香港分公司）就呆帳之追索部分，係上訴人（非香港分公司）對債務人或債務人之保證人以國內之司法程序為債權實現之催收程序，但關於提列呆帳部分則以香港分公司所在地之香港稅務局認定之呆帳提列，即有規避法制之嫌，該香港稅務局認定之呆帳提列自不能逕予承認，而應依國內法制予以實質審查等語，業已說明其認定事實之依據及得心證之理由，尚無違背法令之情事。（三）基於稽徵實務之現實及執行技術之考量，於國外設有分支機構之營利事業，其營所稅之合併課徵，原則上固應承認或尊重國外稅捐審查機制所核定之境外所得或稅額，但非無例外情形，本件即屬例外情形。因上訴人所列報之境外公司虧損，其呆帳損失之事實均發生在國內，而其債權之催收、求償、訴訟亦均在國內進行，且係以上訴人而非以境外分公司之名義進行追索。換言之，所有與虧損認列有關之聯繫因素均與上訴人之境外公司無關，上訴人竟於香港稅捐機關列報該呆帳損失，原審認有規避法制之嫌，尚非無據。原審認上訴人債權處理程序既係以國內法律程序為之，則上訴人就呆帳提列之程序，也應以國內之法律程序為之等語，乃係囿於以上所述稽徵實務之現實，因而認本件係屬例外情形，並非基於法律之明文規定，上訴意旨尚有誤解。（四）上訴人於原審雖已提出香港稅務局准予提列呆帳之證明、查詢函及上訴人香港分公司會計師回覆香港稅務局之說明函文等為證，惟僅能證明香港稅務局係逕依上訴人香港分公司會計師之回函准予提列該呆帳損失，無法證明香港稅務局究係依據何具體之法律規定，為如何之調查或進行如何之實體審查，亦無法窺知其准列之理由及詳情，則上訴人主張香港稅務局就系爭呆帳損失業已進行實質審查云云，自屬無據。又我國稅捐稽徵機關對於來源所得國稅務機關已核定之所得額，原則上固應予以尊重或承認，惟尚非不得有如本件之例外而再予審查之情形，否則我國對於境外分公司之稅捐主權無異完全棄守，自非所得稅法第3條第2項之立法本旨，上訴人主張此舉將使我國稅捐機關自外於國際社會云云，核無足採。（五）綜上所述，原判決並無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年1月19日
最高行政法院第一庭
審判長法官鍾耀光
法官黃淑玲法官鄭小康法官林樹埔法官陳秀媖以上正本證明與原本無異中華民國101年1月19日
書記官王福瀛