裁判字號：臺灣臺北地方法院95年訴字第1228號刑事判決
裁判日期：民國96年01月24日
裁判案由：商業會計法等
臺灣臺北地方法院刑事判決九十五年度訴字第一二二八號公訴人臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被告乙○○選任辯護人劉陽明律師
陳璧秋律師上列被告因違反商業會計法案件，經檢察官提起公訴（九十四年度偵字第二二六五九號），本院判決如下：
主文乙○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑柒月。
事實
一、乙○○自民國九十三年八月三十日起至九十四年四月十二日止，擔任址設臺北市○○區○○路○○○巷○○○號一樓新裕文國際企業有限公司（下稱新裕文公司）之負責人，屬商業會計法所稱之商業負責人，其明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票，而新裕文公司自九十四年一月間起至同年四月間止，並無實際銷貨予如附表所示各公司行號之事實，竟與其配偶甲○○（未據檢察官起訴）及真實姓名年籍不詳自稱「李先生」之成年男子，共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏營業稅捐之概括犯意聯絡，連續推由「李先生」以新裕文公司名義，虛偽製作如附表所示以各公司行號為買受人，及填入銷售品名、數量、金額均不實屬會計憑證之統一發票，而虛開如附表所示銷售額合計新臺幣（下同）五千六百四十三萬一千五百六十六元之統一發票共五十八紙，充為該等公司行號之進項憑證，以供扣抵銷項稅額，並經前揭如附表編號一至十一所示之公司將上開取得之不實統一發票五十六紙作為進項憑證供扣抵銷項稅額之用，計幫助如附表編號一至十一所示之公司逃漏營業稅達二百七十七萬一千五百八十元，足以生損害於稅捐機關對於營業稅稽徵之正確性。
二、案經財政部臺北市國稅局移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
壹、證據能力方面：
一、按刑事訴訟法第二百八十七條之二規定：「法院就被告本人之案件調查共同被告時，該共同被告準用有關人證之規定」，又刑事審判上之共同被告，係為訴訟經濟等原因，由檢察官或自訴人合併或追加起訴，或由法院合併審判所形成，其間各別被告及犯罪事實仍獨立存在，各被告對於其他共同被告之案件而言，為被告以外之第三人，具證人之適格，如欲以共同被告或共犯之陳述為證據，其等即具證人身分，應依人證之調查程序為之（最高法院九十五年度臺上字第四三三九號判決參照）。查共同被告丙○○於九十四年十二月二十三日在偵查中向檢察官所為之供述，係以被告身分所為之供陳，並非立於證人之地位，令其具結而為之陳述，其所為涉及被告乙○○犯罪事實部分之供證，自無證據能力。
二、次按被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第一百五十九條之一第二項定有明文。證人即財政部臺北市國稅局承辦本案之 曾月華 於偵查中之證述內容，並無顯不可信之特別情形，復於證述前具結，有結文附卷可憑（見臺灣臺北地方法院檢察署九十四年度偵字第二二六五九號偵查卷第九十五頁），足資擔保應無設詞誣陷被告之疑，揆諸前揭規定，其供述自有證據能力。
貳、實體方面：
一、訊據被告乙○○矢口否認有何填製不實會計憑證及幫助他人逃漏營業稅捐之犯行，辯稱：伊於九十四年一月三日即經由「李先生」接洽，將新裕文公司賣給丙○○，新裕文公司虛開統一發票之事與伊無涉云云。經查：
㈠被告自九十三年八月三十日起至九十四年四月十二日止，登
記為新裕文公司之負責人一節，業經證人即財政部臺北市國稅局承辦本案之曾月華結證在卷（見同上偵查卷第九十三頁），並有新裕文公司案卷、公司變更登記表可資佐證（見外放證物、同上偵查卷第二十二頁至第二十五頁），又被告曾於九十四年二月二十四日委由其配偶甲○○至財政部臺北市國稅局中北稽徵所領用統一發票一情，復有財政部臺北市國稅局中北稽徵所九十五年一月十九日財北國稅中北營業一字第○九五○○○一四六五號函檢附之新裕文公司領用統一發票購票證明書在卷可稽（見同上偵查卷第八十三頁至第八十五頁），此部分事實，要無疑義。
㈡新裕文公司於九十四年一月間起至同年四月間止，並無實際
銷貨之事實，而虛偽製作如附表所示公司行號、金額均不實，銷售額合計五千六百四十三萬一千五百六十六元之統一發票共五十八張，再交付如附表所示之公司行號，作為該等公司行號進項憑證，供該等公司行號用以扣抵銷項稅額，並經如附表編號一至十一所示之公司分別以上開所取得之不實統一發票中之五十六紙，作為進項憑證供扣抵銷項稅額之用，計幫助該等公司逃漏營業稅達二百七十七萬一千五百八十元等情，有財政部臺北市國稅局九十四年十一月二十五日財北國稅審三字第○九四○二一九九九○號函及所檢附之營業人銷售額與稅額申報書、統一發票查核名冊及查核清單存卷可考（見同上偵查卷第二十九頁至第三十頁、第四十三頁至第五十五頁）。另新裕文公司係虛設公司，其上游亦為虛設之公司行號，亦據證人即財政部臺北市國稅局承辦本案之曾月華證述在卷（見同上偵查卷第九十三頁至第九十四頁），被告復自承：新裕文公司自九十三年十月起即無營業，亦未與如附表編號一至十一所示之公司有生意上往來等語（見本院卷第四十八頁至第四十九頁），足證新裕文公司於九十四年一月至同年四月間確無實際進貨及銷貨，而虛開統一發票以幫助他人逃漏稅，應堪認定。
㈢被告固以前揭情詞置辯，並舉其配偶甲○○為證，復提出新
裕文公司股東同意書、公司轉讓切結書、公司轉讓契約書、新裕文公司帳冊、空白統一發票等文件簽收單為據。惟：
⒈證人即被告之配偶甲○○於九十六年一月十日本院審理時
雖證稱：我自八十六年起從事記帳業迄今，九十三年十二月間，我與朋友 李秀娟 閒聊，提及我先生即被告不會做生意，經營新裕文公司半年有虧損，不知如何經營下去，李秀娟跟我說她有一位朋友要從事工程、建材工作，問她有無經營一段時間之公司，我說新裕文公司之營業項目係電子零件、電腦周邊設備、文具用紙、廣告設計不是很符合，她說變更就好，並說會請「李先生」跟我聯絡，後來「李先生」願以十萬元承受新裕文公司，並由其認識之會計師事務所辦理公司變更登記，九十四年一月間，「李先生」請一位小弟拿十萬元給我及被告，並拿股東同意書、公司轉讓切結書給被告簽名，後來我於同年二月中旬與「李先生」聯繫，詢問「李先生」是否已辦妥公司變更登記，「李先生」表示他還在找營業登記之地址，並表示於同年月二十五日要去請款，需要新裕文公司之發票，請我們領給他，我們就跟「李先生」做條件交換，我於同年月二十四日領用新裕文公司九十四年一月至四月之空白統一發票交給「李先生」，「李先生」則交付公司變更登記之資料給我，由我辦理公司變更登記，後來我發現資料中欠缺丙○○之身分證影本，無法辦理公司變更登記，「李先生」說會再拿給我，我一直催，直到三月份，「李先生」跟我說丙○○之身分證會與新裕文公司一、二月已開立之統一發票一起給我，讓我申報新裕文公司九十四年一、二月份之營業稅，但是我收到時，只有已填載進項、銷項之統一發票及稅金、記帳費，並無丙○○之身分證影本，我又再催促「李先生」，「李先生」才在三月底給我丙○○之身分證影本及新裕文公司之新地址，我就趕快在同年月三十一日至臺北市政府送件，因為新裕文公司之股東同意書、公司章程之日期是同年一月三日，未依規定於登記事項變更後十五日內申請變更登記，而遭臺北市政府處以二萬元罰鍰，「李先生」收到罰鍰之公文後表示這筆罰鍰要由我們付，並說要把股東同意書等資料改為最近之日期，我說不行，後來「李先生」就請人將二萬元拿給我，由我繳清罰鍰後再補件辦理，辦完後中間拖很久，因為我無法確定有無丙○○這個人，我就跟「李先生」說辦好之文件在我手上，最後要去國稅局辦理變更負責人入籍，看丙○○何時要去國稅局辦理，我請丙○○簽字將文件補齊，大約在同年五月初左右，我在新裕文公司有見到丙○○，我就將我自己繕打之公司轉讓契約書、新裕文公司帳冊、空白統一發票等文件簽收單，交給丙○○簽名，日期倒填為九十四年一月三日，以與公司轉讓之日期一致，至於新裕文公司九十四年三、四月之營業稅，我不確定「李先生」是否有請我申報云云（見本院卷第九十四頁反面至第九十八頁）。
⒉然證人甲○○上開關於其辦理新裕文公司變更登記及領用
統一發票之原由，暨與丙○○見面之時間之證詞，與辯護人於九十五年十一月六日提出之刑事準備書狀所述：「由於部分讓渡資料尚未齊全，又被告之配偶甲○○從事記帳業，『李先生』乃委請甲○○代為辦理公司讓渡事宜，並委請甲○○代領空白統一發票（九十四年一、二月）再交由『李先生』自行處理。此外，『李先生』復委託甲○○申報九十四年一至四月營業稅。直到九十四年四月間已辦妥新裕文公司變更登記，『李先生』乃託人交付公司轉讓契約書。而在九十四年十月間本案遭國稅局調查之際，甲○○有機會與丙○○本人碰面，乃要求丙○○親簽有關空白統一發票（九十四年一、二月）由渠領走」情節不一致，而證人甲○○對於該齟齬之處，僅能以不知道何原因律師會寫錯等語掩飾（見本院卷第九十八頁反面）。且果若如證人甲○○所言，其於九十四年五月初，即請丙○○補簽新裕文公司公司轉讓契約書，及新裕文公司帳冊、空白統一發票等文件簽收單，衡情如此重要之證據，何以不於財政部國稅局調查時或檢察官偵查中即早提出？為何被告於偵查中亦未曾提及？⒊況依證人甲○○前開證言可知，「李先生」並非被告及其
配偶甲○○之至親故交，竟願以十萬元承受該經營虧損且營業項目並非其所欲從事之工程、建材方面之新裕文公司，顯與常理有違，渠等對於「李先生」係利用新裕文公司從事不法行為，豈有未加懷疑之可能？參以被告身為新裕文公司負責人，證人甲○○為記帳業者，長期為客戶記帳並申報稅捐，理應知悉統一發票若交由他人使用，將有可能遭虛開致逃漏稅捐之結果，且新裕文公司若於九十四年一月三日已由丙○○承受，縱「李先生」怠於辦理公司變更登記，主管機關亦係處罰新任公司負責人丙○○，與被告及證人甲○○均無涉，證人甲○○竟證稱其領取九十四年一月至四月之統一發票交付「李先生」，係為與「李先生」條件交換，由其代為辦理新裕文公司變更登記，此亦與常情不符，若非被告及其配偶甲○○明知「李先生」係利用新裕文公司填製不實會計憑證及幫助他人逃漏營業稅捐，並與之有犯意聯絡及行為分擔，且有意安排丙○○承擔所生之刑事責任，證人甲○○何需如此急切並主動要求代為辦理新裕文公司負責人變更登記之必要？⒋是證人甲○○前揭悖於常情，且屬迴護被告之證述，不足採為對於被告有利之認定。
㈣綜上所述，被告上揭所辯，顯係卸責之詞，不足採信。本案
事證明確，被告明知為不實之事項而填製會計憑證，及幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐犯行，洵堪認定，應予依法論科。
三、論罪科刑：㈠被告行為後，商業會計法第七十一條業於九十五年五月二十
四日修正施行，該條第一款原規定「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者」，修正後則將上開條文之刑度規定提高為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，茲比較新舊法之結果，自應適用被告行為時之法律即九十五年五月二十四日修正施行前之商業會計法第七十一條第一款明知為不實之事項而填製會計憑證罪處斷。
㈡被告行為後，刑法部分條文業於九十四年一月七日修正，九
十四年二月二日公布，九十五年七月一日施行，修正後刑法第二條第一項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」上開規定乃與刑法第一條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第二條本身雖經修正，但刑法第二條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時即修正後刑法第二條規定以決定適用之刑罰法律，先予敘明。而有關新舊法之比較，應就罪刑有關之共犯、連續犯、牽連犯加重等暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院九十五年第八次刑事庭會議決議參照）。經查：
⒈關於共同正犯之規定，修正前刑法第二十八條係規定：「
二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，修正後刑法第二十八條則規定：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，又修正前刑法第三十一條第一項係規定：
「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆、幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論」，修正後刑法第三十一條第一項則規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」，於本案犯罪事實，被告與其配偶甲○○、「李先生」間，不論依新舊法均構成共同正犯，適用新法對被告並非較為有利。
⒉刑法第五十五條、第五十六條關於牽連犯及連續犯之規定
，於修正後業已刪除，本案被告多次填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之行為，於修正前應分依連續犯及牽連犯之規定論以一罪，依新法則應予分論併罰，經比較新舊法結果，認適用新法對被告並無較為有利。
⒊揆諸前開說明，綜合被告全部罪刑之結果而為比較及修正
後刑法第二條第一項之規定，自應適用被告行為時之刑法即修正前刑法之規定論處。
㈢按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原
始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第七十一條第一款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第二百十五條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第二百十五條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院九十二年度臺上字第六七九二號、九十四年度臺非字第九八號判決參照）。查被告係新裕文公司公司之登記負責人，已如前述，自屬商業會計法第四條所稱之商業負責人。被告明知不實而填製屬於會計憑證之統一發票多紙，並將該等不實發票交付如附表所示之公司行號，以供如附表所示之公司行號申報營業稅時使用，並致如附表編號一至十一所示之公司發生逃漏稅捐之結果，核其所為，係犯修正前商業會計法第七十一條第一款以明知為不實之事項而填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。被告與其配偶甲○○、「李先生」間，就幫助他人逃漏稅捐之犯行，有共同犯意聯絡，並推由「李先生」下手實施，應以共同正犯論；就填製不實會計憑證部分，甲○○、「李先生」係無身分之人而與有該身分之被告共同實施犯罪，為身分犯，依修正前刑法第三十一條第一項之規定，亦應為共同正犯。又被告先後多次填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯行，時間緊接，方法相同，均各觸犯構成要件相同之罪名，顯皆係基於概括犯意反覆為之，均為連續犯，依修正前刑法第五十六條之規定，各以一罪論，並加重其刑。被告所犯上開二罪間，有方法結果之牽連關係，應依修正前刑法第五十五條之規定，從一重之連續違反商業會計法第七十一條第一款之商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪處斷。爰審酌被告以虛開發票之方式，幫助他人逃漏稅捐，所幫助逃漏之營業稅額高達二百七十七萬一千五百八十元，嚴重損害稅捐之公平性及正確性，且犯罪後猶飾詞圖卸，並無悔意，兼衡其犯罪之動機、目的、品行、生活狀況、智識程度等一切情狀，量處如主文所示之刑。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段，九十五年五月二十四日修正前商業會計法第七十一條第一款，稅捐稽徵法第四十三條第一項，刑法第十一條前段、第二條第一項前段，修正前刑法第二十八條、第三十一條第一項、第五十六條、第五十五條，判決如主文。
本案經檢察官戴文亮到庭執行職務中華民國九十六年一月二十四日
臺灣臺北地方法院刑事第十四庭
審判長法官宋松璟
法官劉煌基法官孫萍萍以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內向本院提出上訴狀。
書記官劉麗英中華民國九十六年一月二十四日附錄論罪科刑法條：
九十五年五月二十四日修正前商業會計法第七十一條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十三條教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。