裁判字號：最高行政法院92年判字第1236號判決
裁判日期：民國92年09月18日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一二三六號
上訴人廣欣通運股份有限公司代表人乙○○被上訴人財政部台灣省北區國稅局代表人甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年七月三十一日臺北高等行政法院九十年度訴字第四四四四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由上訴人起訴主張：一、本件上訴人民國（下同）八十四年度係委託合格會計師查核簽證，被上訴人認有抽查上訴人營利事業所得稅結算申報案件之必要，應先踐行會計師代理所得稅事務辦法第十四條及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第五條第一項規定上開二辦法規定，通知代理會計師調取帳簿文據，詎被上訴人於更正核定時違反法定程序，訴願決定未予審究，均於法未合。二、按行政處分之確定力，按最高行政法院六十三年判字第五五八號判例已充分肯定「行政處分之效力，具有強制他人不得否認之（實質）確定力，對於人民與國家雙方均有拘束力」；又最高行政法院九十年度判字第二三一號判決亦同此旨。本件被上訴人八十六年八月六日就上訴人結算申報所「核定」之稅捐處分，上訴人既未依法申請復查，自屬已生確定效力，對於被上訴人有拘束力。三、次按被上訴人於原處分已確定二年後，對同一案件未發現新事實或新課稅資料，亦未告知另發現原處分有何錯誤而致短徵，應依法補徵並予處罰，竟又就同一案件，為重複核定之處分，既乏法律依據，且怠於將在前之原處分應先依法撤銷，任由兩個行政處分同時相牴併存，不僅違反前揭判例與法律規定。就此，最高行政法院八十九年度判字第六九九號、第二四六七號等判決亦可供參酌。四、上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報，係委由 顏榮裕 會計師查核簽證，依顏榮裕於八十五年五月二十八日所製作之總說明內記載，上訴人屬運輸業，帳簿設置情形為：上訴人已依法律規定設置並記載日記簿、總分類帳、銷貨帳各乙冊及營運量紀錄簿，且顏榮裕當時曾選擇八十四年八月之資料核對，以判別上訴人公司內部會計作業之真確性，足證上訴人八十四年度確曾依法設置帳簿並記載，經查核簽證無誤，且經被上訴人核定並確定在案。然被上訴人經上訴人多次申請返還扣案之帳簿憑證後，拖延於八十九年九月六日始同意由上訴人領回結算申報書乙份、扣繳繳款書、購買證、發票一至十二月八十四本，傳票六冊，四○一申報書六張、統一發票明細表乙冊及八十四年試算表，故上訴人所領回者顯然與顏榮裕簽證查核時之資料不同，然該顏榮裕既可證明上訴人之結算申報經其查核簽證屬實，而該帳簿等資料目前已下落不明，被上訴人又並無其他證據證明上訴人之申報有何不實之處，實不能於原處分確定後，另為行政處分。五、被上訴人於復查程序時要求上訴人提示帳冊憑證，上訴人當時遂多次要求被上訴人發還遭法務部調查局台北縣調查站查扣有關上訴人之帳冊憑證，俾整理後提示，然被上訴人均不予理會。迨九十年九月六日始發還部分憑證。然依法務部調查局台北縣調查站將上訴人帳冊憑證資料移交予被上訴人之清單影本，其上之記載無法判斷與上訴人所領回者是否相同，顯係被上訴人與台北縣調查站對扣押物未依法保存，以致滅失，故本件應依營利事業所得稅查核準則第十一條第二、三項有關原始憑證因有關機關因公調閱，以致滅失，按上訴人前三年度經被上訴人核定純益率之平均數核定。
被上訴人則以：一、依所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條之規定，所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者均有其適用，最高行政法院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。二、本件原經被上訴人依書面審查暫行核定全年所得額為新台幣（下同）二一○、四三二元，嗣經檢調單位查獲 李文鑫 集團申報或簽證案件涉有逃漏稅捐之嫌，乃將查扣資料袋（其袋內資料僅有手稿損益表）及零散憑證兩箱等證物發交被上訴人審理，惟因無任何帳簿憑證及成本分析表，其帳證尚不完備，實無法據以查核，被上訴人遂依據財政部賦稅署八十七年七月二十三日台稅一發第000000000號函決議，通知上訴人提示八十四年度全部帳簿憑證、有關文據及各類成本報表供核，惟上訴人逾期仍未能提示，是本件乃依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定課稅所得三、二七六、三九五元。又本件復查時，經通知上訴人於八十九年三月十四日提示帳簿、憑證及有關文據備查，惟上訴人逾期仍未能提示，致無從就其復查事項加以審酌，是依首揭法條規定、稅捐稽徵法第二十一條及營利事業所得稅結算申報書面審核抽查辦法第三條第一款規定，原核定應予維持。三、依營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第五條第二項之規定，並非不能向上訴人調取帳簿；且依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條之規定，上訴人於會計師查核簽證申報完竣後，應將該帳簿憑證留置於上訴人之營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核始為適法，是被上訴人直接向上訴人調取帳簿文據核無不符。且本件於訴願時，亦經通知上訴人及其代理會計師於八十九年十月十二日提示帳簿、憑證及有關文據備查，惟上訴人逾期仍未能提示。四、查本件經依營利事業所得稅結算申報書面審核抽查辦法第三條第一款規定，結算申報書經書面初核，惟被上訴人如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額，本案係被上訴人於核課期間內發現簽證會計師有簽證不實之嫌，上訴人未提示帳簿、憑證及有關文據備查，即涉有逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第二十一條規定，符合「另發現應徵之稅捐」之要件，被上訴人依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定其課稅所得額，並無違誤。五、依所得稅法施行細則第十條之一第一項規定，除人為引起之戰禍外，所稱不可抗力之災害係指因自然力量所造成。又查本件台北縣調查站查扣發交被上訴人審理之查扣資料袋（其袋內資料僅有手稿損益表、零散憑證兩箱），其帳證尚不完備，依上述凌亂證物實無法據以查核，被上訴人通知上訴人補正提示帳證文據供核，於法並無不合；且上訴人亦未提供有關機關調閱或查扣帳簿憑證以致滅失之證據以實其說，自不能認其主張之事實為真實。是上訴人未能提示完備之帳證以供查核，既非屬遭受不可抗力災害，亦非因有關機關因公調閱，以致滅失，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條之規定，營利事業之帳簿憑證本應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核；惟今上訴人之帳簿憑證既因攜離營業場所而下落不明，致未能提供足以正確計算營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄供核，依營利事業所得稅查核準則第十一條第四項之規定，被上訴人自得依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定上訴人之所得額。六、上訴人未提示完備之帳證以供查核，既非屬遭受不可抗力災害，亦與有關機關因公調閱之要件不符，且上訴人未提出有關機關查扣帳簿憑證以致滅失之相關事證以實其說，參照最高行政法院三十六年度判字第十六號判例意旨，上訴人所稱仍無足採。至上訴人訴稱本件係有關機關因公調閱以致滅失帳證，請准予按營利事業所得稅查核準則第十一條第三項規定，依前三個年度核定純益率之平均數核定所得額等語，惟查，該項規定係以「營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前」為前提，上訴人既已於八十六年八月六日經被上訴人書面審查核定，與前開規定不符，又參照最高行政法院八十八年度判字第三二九八號判決意旨，是被上訴人依同業利潤標準核定其所得額予以補稅，並無不當。且本件係由調查站查扣帳證移送被上訴人辦理，而非由被上訴人查扣故無須辦理啟封，上訴人所稱原本完整帳證，因調查局於李文鑫集團倉庫搜索查扣而導致遺失等語，依據最高行政法院三十六年度判字第十六號判例意旨，上訴人既未提示帳證以供查核，復未提出有關機關因公調閱或查扣帳簿憑證以致滅失之相關事證以實其說，並無足採。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報原係未列選案件，免調帳證查核，經被上訴人依書面審查暫行核定後，台北縣調查站查獲李文鑫集團申報或簽證案件涉有逃漏稅捐之嫌，查扣證物中有上訴人之資料袋，以上訴人涉嫌漏稅函送被上訴人處理，被上訴人於八十六年十一月十八日通知上訴人於八十六年十二月二十二日提示帳證文據供核，上訴人於同年十二月十九日申請延期提示帳證，經被上訴人核准至八十七年一月十八日提示，惟上訴人迄今仍未提示之事實，有上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報書、會計師查核簽證報告書、八十四年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被上訴人八十六年十一月十八日及八十九年三月三日通知書暨掛號郵件收件回執、函等影本附於原處分卷可稽，並為上訴人所不爭，自堪認為真正。第以上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報既為書面審查核定，在稅捐核課期間內，被上訴人自仍得依營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法予以抽查，況台北縣調查站以上訴人涉嫌漏稅函送被上訴人處理，是上訴人主張其八十四年度營利事業所得稅結算申報業經被上訴人核定，被上訴人即不得再行調帳抽查等語，委無可取。又上訴人所稱有關帳簿憑證因李文鑫犯罪集團受到偵訊，遭調查局查扣致下落不明，而無法完整提示供核一節。經查依原處分卷所附台北縣調查站查扣函送被上訴人處理之查扣資料，僅有手稿損益表及零散憑證兩箱，並無上訴人八十四年度帳簿憑證及有關文據、統一發票及統一發票購買證、營業稅繳款書、各式成本表等資料，上訴人所言殊難採信。且本件八十四年度營利事業所得稅結算申報案業經會計師於八十五年五月三十一日查核簽證申報，上訴人本應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條規定，於會計師查核簽證申報完竣後，將八十四年度之帳簿憑證留置於其營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核，始為適法，其竟將帳簿憑證留置他處，其有違規定，至為顯然，自不能資為無法提供帳證之依據。況上訴人未能舉證其八十四年度帳簿憑證係經有關機關調閱或查扣以實其說，自難認其主張為真實。再上訴人八十四年度之帳簿憑證既非有關機關因公調閱，致不能提示調查供核，自無營利事業所得稅查核準則第十一條第四項末段規定之適用。遂認被上訴人以上訴人經通知提示帳證文據供核，逾期未為提示，乃依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定營業淨利，另加計非營業收入暨核定全年所得額，並無違誤。適用行為時所得稅法第八十三條第一項、所得稅法施行細則第八十一條及稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項、營利事業所得結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款之規定，駁回上訴人於原審之訴。
查查核準則第十一條第二項規定：「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。．．．」是必其憑有因災害或調閱，「以致滅失者」，始有該條項規定之適用。上訴人系爭年度帳簿憑證，嗣因李文鑫案件遭法務部調查局臺北縣調查站查扣移交被上訴人之資料，計有僅結算申報書乙份、扣繳繳款書、購買證、發票一至十二月八十四本，傳票六冊，四○一申報書六張、統一發票明細表乙冊及八十四年試算表等，原判決業已述明。此外上訴人既未能舉具體事證，以證其尚有其他足資供核之帳簿資料，於前查扣過程中滅失。又查，稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」由此得知，課稅處分未經訴願而確定，僅具形式上之確定力，稅捐機關在核課期間內發現應徵稅捐之新事實或新課稅資料，仍得依上開法條意旨補徵稅款（本院五十八年判字第三十一號判例參照）。本件被上訴人對上訴人所申報之營利事業所得稅，最初係按上訴人之申報核定，雖因上訴人未提起訴願而形式上確定，惟依所得稅法第八十三條第一項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」被上訴人核定後，在法定五年之核課期間內，仍得通知納稅義務人提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核，其未提示者，被上訴人得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。本件上訴人經檢調單位查獲為李文鑫集團簽證申報案件，涉有逃漏稅捐之嫌，被上訴人乃依稅捐稽徵法第二十一條規定於核課期間內，通知上訴人提示帳證備核，惟上訴人逾期仍未提示，被上訴人依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定營業淨利，另加計非營業收入暨核定全年課稅所得額，依法並無不合。又按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制」、「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為所得稅法第二十一條、第二十二條及第二十四條第一項所明定。依前揭稅法規定，上訴人自應就其所得負申報之責任，並應依法保存足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，以備主管稽徵機關查核，上訴人既無法提示合法憑證供核，上訴人依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定課稅所得額，揆諸前揭規定，並無不妥。至於上訴人其餘指摘事項，無非涉及原審法院證據取捨及事實之認定，依行政訴訟法第二百四十二條規定，自不得據以對本院提起上訴。綜上所述，原審判決維持原處分及訴願決定，駁回上訴人之訴，於法並無違誤。上訴意旨指摘原審判決違背法令，求為廢棄，即難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年九月十八日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十二年九月十八日