裁判字號：最高行政法院92年判字第1253號判決
裁判日期：民國92年09月18日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一二五三號
上訴人財政部高雄市國稅局代表人甲○○被上訴人乙○○○○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年七月十六日高雄高等行政法院九十年度訴字第一九○五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理由
一、本件被上訴人在原審起訴主張：（一）按「本準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令規定訂定之。」「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」分別為營利事業所得稅查核準則第一條、第二條及第六條所明定。（二）依本院八十五年度判字第八六二號判決，所謂稽徵機關依查得資料核定其所得額者，必該查得之資料符合所得稅法施行細則第七十二條所定，且經合乎經驗法則之認定過程，始得據以核定其所得額。惟上訴人原核定查得資料卻有下列不符規定：１、該表中僅有營業收入、營業費用及營業外收入，而無營業成本資料，按經營保齡球育樂事業，必有球道、建築物之折舊及球鞋、球具等必要支出，但損益表中均未提列相關支出，上訴人據以核定所得額，有違經驗法則。２、營業收入有餐飲、香菸等收入，卻無相關進貨成本資料，若無進貨，何來收入？上訴人顯未盡查核之義務。３、球館內冷氣、燈光用電量甚大，且二十四小時經營，每月水電費支出豈損益表所列幾萬元即可負擔？該表未能全數表達實際損益，顯與課稅損益事實不符。故上訴人逕依該表內容核定課稅所得額，實有違行政程序法第九條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」及同法第三十六條職權調查原則之規定。（三）次按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「該管稽徵機關應依其查核結果填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人。」「本法第二十四條所稱之營利事業所得額，其計算公式舉例如左：．．．三、其他供給勞務或信用各業：（一）營業收益減營業成本等於營業利益。（二）營業利益減管理或事務費用等於營業淨利。（三）營業淨利加非營業收益減非營業損失等於純益額（即所得額）。」分別為所得稅法第三條第一項、第二十四條第一項、第八十一條第一項及同法施行細則第三十一條所明定。查本件上訴人未認定被上訴人有漏報營業收入之行為，即表示上訴人肯定被上訴人申報八十五年度營業收入一、六四三、六七六元係屬正確營業收入，若被上訴人八十五年度之營業收入加計非營業收入確僅一、六四三、六七六元，又如何能產生上訴人核定之課稅所得額二、八四五、七六○元？上訴人於重新核定被上訴人八十五年度課稅所得額時應已發現此矛盾現象，故其核定補稅通知書中並未以收入總額減除各項成本、損失及稅捐後之純益額為所得額，亦未載明各計算項目，而直接記載核定課稅所得額二、八四五、七六○元，顯已違反所得稅法第二十四條第一項及第八十一條第一項之規定，並有悖行政程序法第九條所定誠實信賴原則。（四）上訴人辯稱：於復查程序中，上訴人曾以八十八年七月二日財高國稅法字第八八○三○五六五號函通知被上訴人於八十八年七月十二日提示相關帳證供核，然被上訴人並未提示，亦未申請延期，故被上訴人主張實難採據云云。然查，被上訴人於復查時即向上訴人說明系爭帳簿憑證遭高雄市調查處查扣，故無法全數提示供上訴人查核，此向高雄市調查處查證即可知被上訴人所言不虛。且證人 黃穎慧 於九十一年一月三十一日庭訊時亦說明被查扣之帳證仍保存於高雄市稅捐稽徵處，可知未能提示帳冊供核並非被上訴人之責。惟上訴人無視被上訴人陳述，亦未向高雄市調查處查證，即認被上訴人係故意不提出帳證供核，而逕依查得資料核定課稅所得額，其稽徵程序顯有瑕疵。（五）再按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」分別為所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條第一項、營利事業所得稅查核準則第六條所定。又「小規模營利事業經稽徵機關查獲之實際營業額大於原查定營業額者，其差額應補徵營利事業所得稅；如其未能提示有關成本資料以供核定，且其實際營業額在適用當年度『擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點』之營業額標準以內者，應依該要點規定之純益率核定其所得額。若實際營業額大於適用要點之營業額標準以上者，其全年所得額均應按同業利潤標準核定。」復有財政部七十五年三月二十二日台財稅第0000000號函釋在案。故本件僅能依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定之純益率核定課稅所得額，且最高不得超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額。查證人黃穎慧即高雄市稅捐稽徵處查核員業已證稱並未查獲被上訴人有短漏報營業收入之情事，故本件營業收入淨額即為被上訴人原申報營業收入金額一、六四三、六七六元，而八十五年度同業利潤為十八％，則依前開法令規定，本件核定所得額最高金額應為二九
五、八六二元（營業收入淨額一、六四三、六七六元乘同業利潤標準十八％等於
二九五、八六二元）。詎上訴人無視稅法規定，未依職權調查，而於營業收入未變動之情形下，逕依未具核定營利事業所得稅權責之高雄市調查處所移送之資料，核定被上訴人所得額二、八四五、七六○元，所核定純益率高達一七三．一三％（二、八四五、七六○元除一、六四三、六七六元等於一七三．一三％），顯已逾越上開法令不得超過同業利潤十八％之規定，且有行政程序法第十條規定之裁量瑕疵。為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、上訴人則以：（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第二十四條第一項、第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。（二）查被上訴人以經營保齡球館為業，其八十五年度營利事業所得稅結算申報，原經核定課稅所得額為八二、一八四元，嗣因高雄市調查處以八十六年三月三日（八六） 高市肅 字第八六○○一五二五二一一號函通報查獲被上訴人八十五年度盈餘為：四月份五五二、五二二元、五月份六一六、七一九元、六月份九一四、六二一元、七月份四六○、一二八元、八月份三八一、一七二元、九月份虧損七九、四○二元（九月份虧損一、一九一、○二五元，按營業天數二日計算為1,191,025元×2／30=79,402元），有「球館盈餘分配累計表」附案可稽，上訴人乃據以核定其課稅所得額二、八四五、七六○元，揆諸首揭稅法規定，並無不合。嗣於復查程序中，上訴人曾以八十八年七月二日財高國稅法字第八八○三○五六五號函通知被上訴人於八十八年七月十二日提示相關帳證供核，然被上訴人並未提示，亦未申請延期，故其主張實難採據，復查決定維持原核定，自無可議。又依據高雄市調查處查扣之「中都保齡球館營業收入統計表」記載，被上訴人八十五年度七、八、九月的營業收入即達一二、三六七、六○八元，且按球館盈餘分配累計表所載，被上訴人八十五年度盈餘二、八四五、七六○元減去原核定課稅所得額八二、一八四元，再除以百分之十八，反推計算即可得出被上訴人八十五年度漏報營業收入一五、三五三、二○○元。（三）被上訴人雖訴稱：上訴人未依法令進行調查，逕依無權利核定營利事業所得稅之調查單位提供之損益資料核定所得，顯然有違稅法規定、本院八十五年度判字第八六二號判決及經驗法則之認定過程云云。惟查，上訴人係依據高雄市調查處所通報由被上訴人內部製作之每月損益金額即「球館盈餘分配累計表」，核定其全年所得額，按盈餘既係營業收入減去營業成本及營業費用之利得，則上訴人依據通報之球館盈餘分配累計表核定被上訴人課稅所得額，即無違誤，被上訴人此之所訴，顯然誤解上訴人核定課稅資料之依據。又被上訴人於復查時所稱因會計人員已離職，且在調查局查扣帳冊報表時，亦有部分帳證毀損或遺失，故無法提示帳證供核云云，實屬卸責之詞，自不足採等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」為司法院釋字第二一七號解釋在案。故稅捐稽徵機關核課稅捐，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能，其欲主張稅法所規定之法律效果者，即應就該規定之要件，負舉證責任。查營利事業所得稅，係就營利事業年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之所得淨額計徵之，故交易所得之事實，係屬課稅要件，稅捐稽徵機關為課徵所得稅，即應就納稅義務人之交易所得資料負舉證之責。按稅捐稽徵機關若能自納稅義務人之帳冊憑證中直接獲取充分課稅資料，以從事交易事項之逐項核對時，固容易正確核算課稅所得額，達成實額課稅之目的。惟若於帳冊憑證記載不正確、不完全或全部、一部未能提示時，欲採用上開直接舉證方法，洵屬窒礙難行，為確保課稅之公正、公平，維護國家稅收及實現量能課稅原則，不得已始認允稅捐稽徵機關得以間接所得資料推算所得額課徵所得稅，我國所得稅法第八十三條第一項、第七十九條即屬上開間接證明推計課稅方法之明文規定。職故，所得稅法關於推計課稅之規定，係為發現客觀真實、減輕稅捐稽徵機關證明程度所設，其旨非謂容許稽徵機關得以恣意或臆測之方法認定所得，對於推計之方法與結果之合理性，稽徵機關仍應予以證明。故稅捐稽徵機關因納稅義務人未盡其提出課稅所得資料之協力義務，而欲按所得稅法第八十三條第一項規定依查得資料或同業利率標準推估其所得額時，舉凡查得資料之正確性、推計方法之妥當性與適切性、推論過程合乎一般經驗及論理法則，均應被證明已達合理可信之程度，始得謂稽徵機關業盡其舉證之責。此觀司法院釋字第二一八號解釋揭示：「凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。．．．惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」甚明。經查，被上訴人自八十五年四月一日起至同年九月二日止獨資經營中都保齡球館，其八十五年度營利事業所得稅結算申報，原經上訴人核定課稅所得額八二、一八四元。嗣高雄市調查處查獲其八十五年度盈餘為：四月份五五二、五二二元、五月份六一六、七一九元、六月份九
一四、六二一元、七月份四六○、一二八元、八月份三八一、一七二元、九月份虧損七九、四○二元（九月份虧損一、一九一、○二五元，按被上訴人營業天數二日計算，即：1,191,025元×2／30=79,402元），並檢附查扣之「球館盈餘分配累計表」通報上訴人處理，上訴人乃據以重新核定被上訴人八十五年度課稅所得額為二、八四五、七六○元，補徵所得稅六九○、八九四元，並依所得稅法第一百十條第一項規定，處一倍罰鍰計六九○、八○○元，嗣經被上訴人申請復查結果，上訴人復查決定乃撤銷原罰鍰處分，其餘依所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條規定，仍維持原核定，固非無見。惟查：按「本法第七十九條、第八十三條第一項、第三項、第一百零二條之二第三項及第一百零二條之三第二項所稱查得資料，係指納稅義務人之收益損費資料。」為所得稅法施行細則第七十二條所明定。故上訴人如依上開所得稅法規定以查得之資料核定納稅義務人之所得額者，必該查得之資料符合同法施行細則第七十二條所定屬於納稅義務人之收益損費資料，且經合法調查而足信其正確性無虞者，其推計核定之方法與結果，始謂合理。查本件上訴人重新核定被上訴人八十五年度課稅所得額二、八四五、七六○元，無非以高雄市調查處查扣被上訴人內部記載每月損益金額之「球館盈餘分配累計表」為憑，並以：盈餘係營業收入減去營業成本及費用之利得，故其依據球館盈餘分配累計表之記載核定本件課稅所得額，並無違誤云云置辯。然詳觀該「球館盈餘分配累計表」，僅記載被上訴人八十一年十一月至八十五年九月間之本期（每月）損益金額，至於被上訴人每月營業收入、營業成本如何，及有否營業外之收入、支出，則付之闕如。按諸企業會計原理之損益方程式，本期損益之計算係以收入總額扣除各項成本、費用及支出，是徒憑該記載不全之盈餘分配累計表，實無從查知所載本期損益是否係循會計常規計算得出，則該表數據值真確與否，尚非無疑。上訴人僅憑該正確性堪慮之本期損益數據，即重新核定系爭課稅所得額，實難認其推估已屬合理。又本期損益固為企業收入總額扣除各項成本、費用及支出後之計算所得，然企業會計與稅務會計關於收入、支出項目之認列標準及認列時期未必一致，從而，依企業會計原理計算得出之本期損益，亦未可逕認等同於按稅務法令計算之全年所得額，是上訴人逕認系爭盈餘分配累計表記載之本期損益即被上訴人之淨所得，亦嫌速斷。上訴人雖又辯稱：依據高雄市調查處查扣之「中都保齡球館營業收入統計表」記載，被上訴人八十五年度七、八、九月的營業收入即達一二、三六七、六○八元，且按「球館盈餘分配累計表」所載，被上訴人八十五年度盈餘二、八四五、七六○元減去原核定課稅所得額八二、一八四元，再除以百分之十八，反推計算即可得出被上訴人八十五年度漏報營業收入一五、三五三、二○○元云云。然查，營利事業所得額之計算，係以本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後得之，此觀之所得稅法第二十四條第一項之規定自明。而營利事業之主要收入即為銷售貨物或勞務。按我國營業稅法規定，有銷售行為即應定期向主管稽徵機關申報銷售額，所謂銷售額，指銷售貨物或勞務所收取之全部代價，從而，營利事業依營業稅法定期申報之銷售額，理應與營利事業所得稅年度結算申報之營業收入互能勾稽，方屬合理；倘二者有矛盾情形，則顯然其一申報有短漏、逃漏之情事，極易為稅捐稽徵機關所查知。然據主管被上訴人營業稅申報之高雄市稅捐稽徵處查核員即證人黃穎慧於原審準備程序中到庭證稱：本件調查局沒有查到八十五年度中都保齡球館漏報營業銷售額的資料、故八十五年度沒有補徵中都保齡球館的營業稅等語，可知被上訴人八十五年度營業稅之申報，尚無漏報銷售額之情事，按諸前述銷售額應與年度營業收入互能勾稽之原理，被上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報原列報營業收入一、六四三、六七六元，足堪信實。復且，高雄市調查處所查扣「中都保齡球館營業收入統計表」有關八十五年度營業收入之記載，亦經證人黃穎慧證稱：係屬訴外人闔家歡視聽歌唱歌城部分等語（參見原審九十一年一月三十一日準備程序筆錄），故上訴人以該表所載被上訴人八十五年度七、八、九月營業收入即達一二、三六七、六○八元，與被上訴人原列報八十五年度營業收入差距甚大，而認被上訴人申報不實云云，已失其依據。又系爭「球館盈餘分配累計表」，尚不足為推計核算之基礎，既如前述，則上訴人徒憑該表反推認定被上訴人八十五年度漏報之營業收入計一五、三五三、二○○元，自非合理，故上訴人此之所辯，亦不足採。綜上所述，上訴人就被上訴人八十五年度之課稅所得資料，既未能充分舉證，其僅憑高雄市調查處查扣之「球館盈餘分配累計表」乙紙，重新核定被上訴人八十五年度課稅所得額為二、八五四、七六○元，補徵所得稅六九○、八九四元，即非適法，訴願決定未予糾正，亦有可議，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，固非無見，惟查原處分係依據高雄市調查處查扣被上訴人內部記載每月損益金額之「球館盈餘分配累計表」核定被上訴人課稅所得額為二、八四五、七六○元。該「球館盈餘分配累計表」既係由被上訴人內部製作，為兩造所不爭執，且經高雄市調查處查明屬實，有調查筆錄附卷可稽，則該表記載每月損益金額，似應認為營業收入減去營業成本及營業費用之所得，依商業會計處理準則第三十九條本期之盈餘即是本期純利之規定，則被上訴人原申報課稅所得為八二、一八四元、營業收入為一、六四三、六七六元及承辦營業稅之高雄市稅捐稽徵處查核員黃穎慧之證言（查該證人之證言前後似有矛盾之處）是否能採信並據以推翻上開稽徵營利事業所得稅之主管機關之上訴人之上開查得資料之核定，以及參酌被上訴人已有違反所得稅法第八十三條未提示完整之帳簿、文據之事實前提下，上訴人據以主張原判決有不適用所得稅法第二十四條第一項之損益計算方式之違背法令，尚非無據。原判決既有可議，爰將原判決廢棄，發回高雄高等行政法院詳為調查審認，另為合法妥適之裁判，以昭折服。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中華民國九十二年九月十八日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳明鴻法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十二年九月二十五日