裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第4444號判決
裁判日期：民國91年07月31日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第四四四四號
原告廣欣通運股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 卓忠三 律師被告財政部台灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月十八日台財訴字第○八九○○八○八七一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告八十四年度營利事業所得稅結算申報案，列報全年課稅所得額為新台幣（下同）二一○、四三二元，經被告依書面審查暫行核定有案，嗣因法務部台北縣調查站（以下簡稱台北縣調查站）查獲涉及 李文鑫 集團簽證或申報案件，由被告列入專案查核，經通知原告於八十六年十二月二十二日提示帳證供核，並准延至八十七年一月十八日提示，惟原告逾期未提示，乃依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定其營業淨利，加計非營業收入六、四九九元，核定全年課稅所得額為三、二七六、三九五元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：⒈原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，被告於核定後，可否因檢調單位查
獲訴外人李文鑫集團申報或簽證案件涉嫌逃漏稅捐，查扣證物中有原告之資料，再通知原告提示帳證供核，且再核定稅額？⒉原告八十四年度之帳簿憑證是否因李文鑫犯罪集團案件遭調查局查扣致下落不
明，而無法完整提示供核？㈠原告主張之理由：
⒈按會計師代理所得稅事務辦法第十四條規定：「稽徵機關對於會計師依本辦法
代理所得稅簽證申報案件及所提供查帳報告、查帳工作底稿以及其他有關表報說明，倘有疑問或認為尚有應行查核事項，除得向該會計師查詢，或通知會計師限期補具查核說明文件，或通知會計師向委託人調閱帳簿文據並會同審核外，對會計師代理簽證申報案件，應就書面查核認定。」；營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第五條第一項規定：「依前條規定應行抽查案件，其經會計師查核簽證者，稽徵機關『應通知代理會計師』向委託人調取帳簿、文據查核。：：：」，本件原告八十四年度係委託合格會計師查核簽證，被告認有抽查原告營利事業所得稅結算申報案件之必要，應先踐行上開二辦法規定，通知代理會計師調取帳簿文據，詎被告於更正核定時違反法定程序，訴願決定未予審究，均於法未合。
⒉按行政處分之確定力，改制前行政法院六十三年判字第五五八號判例明示：「
按行政處分之效力，在一般正常情形下，應發生公法上之效力，因行政處分本身原為公的權力，除其處分當時有重大明顯之瑕疵絕對認為無效，或因發生行政訟爭，經有權機關將其撤銷外，具有強制他人不得否認之確定力，故有效成立之行政處分，對於人民與國家雙方均有拘束力，縱嗣後法令有所改變，如無明文規定廢止或撤銷其原有法律上之效果，仍不得任意變更其已確定之效力」，已充分肯定「行政處分之效力，具有強制他人不得否認之（實質）確定力，對於人民與國家雙方均有拘束力」；又最高行政法院九十年度判字第二三一號判決亦稱：「本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報全年課稅所得額為：：：，經被告書面審查，依其申報數核定有案，有被告八十五年七月二日八十三年度營利事業所得稅結算申報核定通知書在卷足憑。原告未依法申請復查，依稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款之規定，即告確定，自有拘束被告機關之效力」。本件被告八十六年八月六日就原告結算申報所「核定」之稅捐處分，原告既未依法申請復查，自屬已生確定效力，對於被告有拘束力。⒊次按被告於原處分已確定二年後，對同一案件未發現新事實或新課稅資料，亦
未告知另發現原處分有何錯誤而致短徵，應依法補徵並予處罰，竟又就同一案件，為重複核定之處分，既乏法律依據，且怠將在前之原處分應先依法撤銷，任由兩個行政處分同時相牴併存，不僅違反前揭判例與法律規定。就此，最高行政法院八十九年度判字第六九九號、第二四六七號等判決略以：「：：：然此之所謂發現確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發現新事實或新課稅資料，足資證明原處分有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利當事人之查定處分：：：。」，亦可供參酌。
⒋原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，係委由 顏榮裕 會計師查核簽證，依
顏榮裕於八十五年五月二十八日所製作之總說明內記載，原告屬運輸業，帳簿設置情形為：原告已依法律規定設置並記載日記簿、總分類帳、銷貨帳各乙冊及營運量紀錄簿，且顏榮裕當時曾選擇八十四年八月之資料核對，以判別原告公司內部會計作業之真確性，結果尚稱滿意，足證原告八十四年度確曾依法設置帳簿並記載，經查核簽證無誤，且經被告核定並確定在案。然被告經原告多次申請返還扣案之帳簿憑證後，拖延於八十九年九月六日始同意由原告領回結算申報書乙份、扣繳繳款書、購買證、發票一至十二月八十四本，傳票六冊，四○一申報書六張、統一發票明細表乙冊及八十四年試算表，故原告所領回者顯然與顏榮裕簽證查核時之資料不同，然該顏榮裕既可證明原告之結算申報經其查核簽證屬實，而該帳簿等資料目前已下落不明，被告又並無其他證據證明原告之申報有何不實之處，實不能於原處分確定後，另為行政處分。
⒌被告於復查程序時要求原告提示帳冊憑證，原告當時遂多次要求被告發還遭法
務部調查局台北縣調查站查扣有關原告之帳冊憑證，俾整理後提示，然被告均不予理會。迨九十年九月六日始發還部分憑證。然依法務部調查局台北縣調查站將原告帳冊憑證資料移交予被告之清單影本，其上之記載無法判斷與原告所領回者是否相同，顯係被告與台北縣調查站對扣押物未依法保存，以致滅失，故本件應依營利事業所得稅查核準則第十一條第二、三項有關原始憑證因有關機關因公調閱，以致滅失，按原告前三年度經被告核定純益率之平均數核定。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳
簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者均有其適用，改制前行政法院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。復按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，為行政法院三十六年第十六號判例所明釋。又按「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。」，為營利事業所得稅結算申報書面審核抽查辦法第三條第一款所明定；再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，為稅捐稽徵法第二十一條所明定。
⒉本件原經被告依書面審查暫行核定全年所得額為二一○、四三二元，嗣經檢調
單位查獲李文鑫集團申報或簽證案件涉有逃漏稅捐之嫌，乃將查扣資料袋（其袋內資料僅有手稿損益表）及零散憑證兩箱等證物發交被告審理，惟因無任何帳簿憑證及成本分析表，其帳證尚不完備，實無法據以查核，被告遂依據財政部賦稅署八十七年七月二十三日台稅一發第000000000號函決議，通知原告提示八十四年度全部帳簿憑證、有關文據及各類成本報表供核，惟原告逾期仍未能提示，是本件乃依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定課稅所三、二七六、三九五元（營收淨額32,698,965×淨利率10%＋非營業收入6,499＝3,276,395）。又本件復查時，經通知原告於八十九年三月十四日提示帳簿、憑證及有關文據備查，惟原告逾期仍未能提示，致無從就其復查事項加以審酌，是依首揭法條規定原核定應予維持。
⒊原告訴稱本件係委託會計師辦理查核簽證，有關憑證、帳冊均委由會計師處理
，依營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第五條第一項之規定，稽徵機關應通知代理會計師向委託人調取帳簿文據查核等語。惟查，同法條第二項「經依前項通知而逾期未提送，或因該代理會計師喪失稅務代理人資格，或其他原因致無法通知者，稽徵機關得直接向該事業調取帳簿文據查核。」之規定，並非不能向原告調取帳簿；且依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條之規定，原告於會計師查核簽證申報完竣後，應將該帳簿憑證留置於原告之營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核始為適法，是被告直接向原告調取帳簿文據核無不符。且本件於訴願時，亦經通知原告及其代理會計師於八十九年十月十二日提示帳簿、憑證及有關文據備查，惟原告逾期仍未能提示。
⒋原告訴稱原處分確定後，被告並未發現新事實或新課稅資料，足資證明原處分
有因錯誤而致短徵稅捐之情形，不得於原處分確定後，另為行政處分等語，查本件經依營利事業所得稅結算申報書面審核抽查辦法第三條第一款規定，結算申報書經書面初核，惟被告如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額，本案係被告於核課期間內發現簽證會計師有簽證不實之嫌，原告未提示帳簿、憑證及有關文據備查，即涉有逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第二十一條規定，符合「另發現應徵之稅捐」之要件，被告依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定其課稅所得額，並無違誤。
⒌原告訴稱有關帳簿憑證因李文鑫犯罪集團受偵訊而下落不明，究何原因散失無
法查知，是無法提示帳證實為不可抗力，被告未依營利事業所得稅查核準則第十一條之規定辦理，而一律以同業利潤標準核定其所得額，顯有違失乙節。查所得稅法施行細則第十條之一第一項規定：「所得稅法第十七條第一項第二款第二目及第三十五條所稱不可抗力之災害，係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等」，即除人為引起之戰禍外，所稱不可抗力之災害係指因自然力量所造成。又查本件台北縣調查站查扣發交被告審理之查扣資料袋（其袋內資料僅有手稿損益表、零散憑證兩箱），其帳證尚不完備，依上述凌亂證物實無法據以查核，被告通知原告補正提示帳證文據供核，於法並無不合；且原告亦未提供有關機關調閱或查扣帳簿憑證以致滅失之證據以實其說，自不能認其主張之事實為真實。是原告未能提示完備之帳證以供查核，既非屬遭受不可抗力災害，亦非因有關機關因公調閱，以致滅失，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條之規定，營利事業之帳簿憑證本應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核；惟今原告之帳簿憑證既因攜離營業場所而下落不明，致未能提供足以正確計算營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄供核，依營利事業所得稅查核準則第十一條第四項之規定，被告自得依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定原告之所得額。
⒍原告訴稱臺北縣調查站將原告帳簿憑證移交清單，其上記載無法判斷無原告領
回者是否相同，顯係被告與臺北縣調查站對扣押物未依法保存，以致滅失，應依營利事業所得稅查核準則第十一條第二、三項規定，因有關機關因公調閱，以致滅失，按原告前三年核定純益率之平均數核定等語。惟查原告未提示完備之帳證以供查核，既非屬遭受不可抗力災害，亦與有關機關因公調閱之要件不符，且原告未提出有關機關查扣帳簿憑證以致滅失之相關事證以實其說，按行政法院三十六年度判字第十六號判例意旨：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，原告所稱仍無足採。至原告訴稱本件係有關機關因公調閱以致滅失帳證，請准予按營利事業所得稅核準則第十一條第三項規定，依前三個年度核定純益率之平均數核定所得額等語，惟查，該項規定係以「營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前」為前提，原告既已於八十六年八月六日經被告書面審查核定，與前開規定不符，又根據改制前行政法院八十八年度判字第三二九八號判決略以：「企業委託代客記帳業記帳，將帳冊存放於業者處，若因代客記帳業涉及違法致業主帳冊遭調查局查封，非屬政府機關因公借閱的範圍。」，是被告依同業利潤標準核定其所得額予以補稅，並無不當。且本件係由調查站查扣帳證移送被告辦理，而非由被告查扣故無須辦理啟封，原告所稱原本完整帳證，因調查局於李文鑫集團倉庫搜索查扣而導致遺失等語，依據改制前行政法院三十六年度判字第十六號判例意旨，原告既未提示帳證以供查核，復未提出有關機關因公調閱或查扣帳簿憑證以致滅失之相關事證以實其說，並無足採。
理由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，所得稅法第八十三條第一項、所得稅法施行細則第八十一條定有明文。而其所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者之情形，亦有行政法院（現改制為最高行政法院）六十一年度判字第一九八號判例可資參照。又按「稅捐之核課期間，依左列規定：一依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。」，亦為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項、營利事業所得結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款所規定。
二、查原告八十四年度營利事業所得稅結算申報原係未列選案件，免調帳證查核，經被告依書面審查暫行核定後，台北縣調查站查獲李文鑫集團申報或簽證案件涉有逃漏稅捐之嫌，查扣證物中有原告之資料袋，以原告涉嫌漏稅函送被告處理，被告於八十六年十一月十八日通知原告於八十六年十二月二十二日提示帳證文據供核，原告於同年十二月十九日申請延期提示帳證，經被告核准至八十七年一月十八日提示，惟原告逾期未能提示，遂按同業利潤標準核定課稅所得額及應補徵營利事業所得稅，原告不服申請復查，復經被告於八十九年三月三日通知原告於八十九年三月十四日提示帳證供核，原告迄今仍未提示之事實，有原告八十四年度營利事業所得稅結算申報書、會計師查核簽證報告書、八十四年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告八十六年十一月十八日及八十九年三月三日通知書暨掛號郵件收件回執、函等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不爭，自堪認為真正。第以原告八十四年度營利事業所得稅結算申報既為書面審查核定，在稅捐核課期間內，被告自仍得依營利事業所得結算申報書面審核案件抽查辦法予以抽查，況台北縣調查站以原告涉嫌漏稅函送被告處理，是原告主張其八十四年度營利事業所得稅結算申報業經被告核定，被告即不得再行調帳抽查等語，委無可取。
三、又原告所稱有關帳簿憑證因李文鑫犯罪集團之受到偵訊，遭調查局查扣致下落不明，而無法完整提示供核一節。經查依原處分卷所附台北縣調查站查扣函送被告處理之查扣資料，僅有手稿損益表及零散憑證兩箱，並無原告八十四年度帳簿憑證及有關文據、統一發票及統一發票購買證、營業稅繳款書、各式成本表等資料，原告所言殊難採信。且本件八十四年度營利事業所得稅結算申報案業經會計師於八十五年五月三十一日查核簽證申報，原告本應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條規定，於會計師查核簽證申報完竣後，將八十四年度之帳簿憑證留置於其營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核，始為適法，其竟將帳簿憑證留置他處，其有違規定，至為顯然，自不能資為無法提供帳證之依據。況原告未能舉證其八十四年度帳簿憑證係經有關機關調閱或查扣以實其說，自難認其主張為真實。再原告八十四年度之帳簿憑證既非有關機關因公調閱，致不能提示調查供核，自無營利事業所得稅查核準則第十一條第四項末段規定之適用。從而被告以原告經通知提示帳證文據供核，逾期未為提示，乃依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定營業淨利，另加計非營業收入暨核定全年所得額，揆諸首揭法條規定及判例，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年七月三十一日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官楊莉莉
法官黃本仁法官林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年八月一日
書記官林如冰