裁判字號：最高行政法院92年判字第1228號判決
裁判日期：民國92年09月18日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一二二八號
上訴人利達空調股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局（原為臺北縣政府稅捐稽徵處承辦）代表人 林吉昌 右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年五月十五日臺北高等行政法院九十年度訴字第二○三六號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：一、關於國鎮工程有限公司（下稱國鎮公司，負責人 王惠芬 ）部分。上訴人於民國（以下同）七十九年四月三十日簽訂合約，將三星地下風管工程包給國鎮公司，有關簽約事宜，由上訴人與國鎮公司負責人王惠芬親自接洽。其後，支付給國鎮公司之款項，亦由王惠芬親自領款，於法應無不合。至王惠芬將公司股權轉讓與訴外人 裴德華 之行為，上訴人並不知情，並且國鎮公司亦未向主管機關辦理變更登記，上訴人當時與裴德華亦不相識，自不得以該股權轉讓行為對抗上訴人。而王惠芬業經 台灣 板橋地方法院八十一年度易字第二四七三號刑事判決無罪確定。是王惠芬係合法經營國鎮公司，上訴人將工程轉包給國鎮公司，係取得實際交易對象開立之統一發票，並無違反營業稅法之情事。二、關於國陣工程股份有限公司（下稱國陣公司，負責人為 王鴻輝 ）部分。 王鴻煇 與王惠芬有姊弟關係，因此國陣公司與上訴人有關簽約及領款事宜，均委由王惠芬代為辦理，換言之，王鴻煇將公司圖章或負責人圖章交給王惠芬，應有委任或授權之意思表示，因此，王惠芬代表國陣公司與上訴人簽約或領款，應係代理權之行使，王鴻煇應負授權人之責任。至於國陣公司負責人王鴻煇是否將其股權轉讓給他人，是否變更負責人，上訴人亦不知情，上訴人只期望工程能順利施工並如期完工，即可依約付款。三、從而，王惠芬與王鴻煇因經營不善，而有將經營權轉讓之情事，上訴人均不知情，國鎮與國陣兩家公司或許有因販賣統一發票有關人員因而被判決有罪之情事，惟均與上訴人無關。上訴人承包三星地下室風管工程及花蓮建安工程再轉包給他人，有實際施作（進貨）事實，為被上訴人所不爭。又國鎮與國陣兩家公司均有實際承包上訴人之工程，有證人 楊滄洲 出面作證，上訴人以現金支付款係行業之習慣，所支付之價款亦有國鎮及國陣兩家公司簽收之證明單，足以證明上訴人取得國鎮及國陣兩家公司之統一發票，係基於實際交易，依法取得。請求廢棄原判決，並將訴願決定及原處分均撤銷等語。
貳、被上訴人則以：本件上訴人於七十九年七─八月及八十年七─八月進貨，價款計
八、○五四、二九二元，持國鎮、國陣工程有限公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵營業稅計四○二、七三四元，經被上訴人查得國鎮、國陣工程有限公司係無銷貨事實，專以販賣發票幫助他人逃漏稅捐牟利之虛設行號，有臺灣臺北地方法院八十一年度易字第五一六四號及八十一年訴字第一八三七號刑事判決可稽。又國鎮、國陣工程有限公司既經認其為無進銷貨事實之虛設行號，上訴人自無向該公司進貨並支付貨款之可能，所提示之估價單、現金帳等僅能證明其有向不明第三者進貨，未能證明其確有支付進項稅額與實際銷貨人。縱然該虛設行號已辦理營業稅申報，上訴人虛報進項稅額仍構成逃漏稅。揆諸行為時營業稅法第十九條第一項第一款、第五十一條第五款規定及財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋意旨，原核定補徵營業稅四○二、七三四元，並裁處五倍罰鍰二、○一三、六○○元，尚無不合。另查，上訴人與國鎮工程有限公司簽訂工程合約之合約書，其簽約日期為七十九年四月三十日，所支付之工程款日期分別為七十九年七月二十五日、七十九年七月三十日、七十九年八月二十一日、七十九年八月三十日，有卷附刑事判決、合約書、支出證明單、統一發票等影本可稽，與上訴人所訴之交易流程顯有矛盾之處，核不足採。請求駁回上訴等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：一、本稅部分。１、國鎮及國陣二家公司為虛設行號之事實，有台灣台北地方法院八十一年度易字第五一六四號刑事判決書、台灣板橋地方法院八十一年度訴字第一八三七號刑事判決書、八十一年度易字第二四七三號刑事判決書為憑。２、而依上開三份刑事判決書所載：ａ、國鎮公司之負責人原為王惠芬，但王惠芬於已於七十九年四月十日將該公司股權轉讓予 斐德華 ，並將業務移交予斐德華經營，往後顧客均與斐德華接觸。ｂ、而斐德華則自七十九年六月間起，開立國鎮公司之不實統一發票幫助他人逃漏稅捐，不實發票之總金額高達一六四、七九九、四四一元。ｃ、國陣公司於七十九年九月間成立之始，其負責人王鴻煇即開始開立不實之統一發票，幫助其他公司逃漏稅捐，一直到八十年八月二十日將國陣公司出售予 費國群 為止。３、而觀之本案九張統一發票之簽發時間，均在上開二家公司開立不實統一發票，幫助他家公司逃漏稅捐之期間內。ａ、其中以國鎮公司名義開立之五張統一發票，其開立時間分別為七十九年七月二十五日、同年月三十日，同年八月二十一日及三十日。
ｂ、而以國鎮公司名義開立之四張統一發票，開立時間則為八十年七月三十日、同年八月二十日及二十五日。４、固然就事理言之，虛設行號之公司，其公司負責人也有可能會實際從事某幾筆真實之交易，因此其在虛設行號期間所開立之統一發票，理論上而言，未必全部都是不實的。上訴人也是在此一事理基礎下，主張：「國鎮公司與國陣公司可能有開立不實統一發票幫助其他公司逃漏稅捐，但與上訴人間則存有真實的交易」云云。惟查：ａ、上訴人起訴時曾言明其與王惠芬及王鴻煇二人親自簽訂契約，但在言詞辯論才基於證人楊滄洲之證詞，改口辯稱：「是王惠芬代理王鴻煇來簽約及領款」云云，前後矛盾。ｂ、再針對國鎮公司而言：Ⅰ、王惠芬既然早在七十九年四月間即已將公司業務移轉給斐德華，甚至在刑案中另經證人 林宗寶 、 郭振安 、 吳秋桂 、 蕭正義 證稱，廠商客戶均與斐德華接洽，王惠芬當然不可能還保有國鎮公司之空白統一發票，何能在七十九年七、八月間再開立統一發票給上訴人，此點顯與常情有違。Ⅱ、又如果王惠芬只未將此部分交易未移轉予斐德華，為何其在被訴偽造文書及違反稅捐稽徵法罪嫌之刑案中，未交待此等事實，此亦不合常情。Ⅲ、而且在整個交易流程中，國鎮公司派何人施工，上訴人公司由何人驗收工作成果，確定施作完成，而且整個價金交付流程也無法明確交待，僅提出現金支付單為證（其上有王惠芬本人之簽名），事後根本無從查證。Ⅳ、上訴人雖謂：「其由 陳秀 （上訴人公司負責人之妻）代理，而與代表國鎮公司之王惠芬簽約」云云，並提出契約書為證，且聲請訊問證人楊滄洲及陳秀查證其事，然而證人楊滄洲在本院作證時，所述內容均屬傳聞（即從王惠芬處聽聞簽約之事），證明力薄弱，而且其為王惠芬之夫，亦有與王惠芬合謀，故意串證來迴護上訴人之危險，立場上之公正性值得懷疑，無從採信。而陳秀之身分（上訴人負責人之妻）更讓本院懷疑其立場上公正性，是以其等證詞內容均缺乏證據價值，無從信為真正。至於契約書本身，由於其可事後再虛偽書立，即使形式為真正（即確為上訴人與王惠芬所書立），但仍然不具實質證明力。是以以上各項反證證據，均無從推翻已獲致之心證。ｂ、又針對國陣公司而言：Ⅰ、上訴人已自承，有關國陣公司之交易均由王惠芬出面，代理國陣公司負責人王鴻煇出面訂約及領款，則到底何人施作，連上訴人也不清楚，此時上訴人又何以確定真實之交易對象為國陣公司﹖Ⅱ、上訴人雖謂王惠芬是王鴻煇之代理人云云，然而法律行為可以代理，但工程之施作等事實行為即無代理可言，如果上訴人連何人為國陣公司施作，該等施工人員是否為國陣公司找來之人手，都無法確定，又何能確定簽約之對象為國陣公司。Ⅲ、何況上訴人對簽約過程之陳述也是前後矛盾，先謂與王鴻煇本人親自簽約，事後又改口稱是由王惠芬代理簽約，則其陳述之真實性更值懷疑。Ⅳ、此外參酌「上訴人對國陣公司之價金交付流程無法明確交待」以及上述「證人陳秀、楊滄洲二人立場偏頗危險性與證詞內容之不可查證性」與「文書資料為事後補制作之可能性」等各項因素後，認為上訴人所舉之各項反證，同樣無法推翻本院對此部分已獲致之心證。５、由於上訴人對交易流程之陳述不盡詳實，且前後有所矛盾，又無具有客觀憑信性之證據資料來支持其陳述內容之真實性，上開二家公司在開立發票期間內有「虛設行號、偽開統一發票」之客觀事證後，認定上訴人取得上開九張統一發票，並非由真正之交易對象所交付。Ｂ、在上開上訴人取得非交易對象之虛設行號統一發票等客觀事實為真正之情況下，上訴人又退而提出以下之法律上爭點；即「縱使上開事實屬實，但由於虛設行號之國陣、國鎮二家公司，就開立給上訴人、做為上訴人進項稅額扣抵部分之系爭九張統一發票，亦曾申報為該二家公司本身之銷項稅額，並按期繳納此部分之營業稅，因此在目前加值型營業稅之法制下，上訴人也無逃漏此部分之營業稅（因為已由該二家公司繳納了）」云云，然而上訴人此部分之法律主張並非正確，理由如下：１、按營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。２、又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。Ｃ、則被上訴人以上訴人購入勞務未依規定取得合法憑證為由，依行為時營業稅法第十九條第一項第一款之規定，不准其將自國鎮及國陣二家公司取得之統一發票列為扣抵稅額，並就此不得扣抵之稅額部分，追補稅款，即無不合，應屬合法之處分決定。二、違章裁罰部分。上訴人承攬之交易對象既非國鎮及國陣公司，而真正與上訴人交易之銷貨人身分，上訴人又不願透露，則被上訴人與本院均已無從知悉，更無從明瞭該實際銷貨人繳納營業稅之現況，而「上訴人有否支付進項稅額予實際銷貨之營業人」及「實際銷貨之營業人有否依法報繳營業稅」亦均無從查證，在此情況下，上訴人除了應依法補繳營業稅外，尚構成行為時營業稅法第五十一條第五款所定「虛報進項稅額，而逃漏營業稅稅額」之漏稅違章構成要件。從而被上訴人按其漏稅額四○二、七三四元，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，以上訴人之違章情節為「取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵」，但在復查決定前已補繳稅款，處以五倍之罰鍰二、○一
三、六○○元，即屬合法，且裁量妥適，應予維持。本件被上訴人所為補稅裁罰處分於法並無不合，一再訴願決定予以維持亦無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存營業稅法第三十三條所到之憑證者。」、「對外營業事項應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為行為時營業稅法第十九條第一項第一款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條所明定。又「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．２有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二之（一）函釋有案。又「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」、「納稅義務人有虛報進項稅額情形者，除追繳稅扣款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。」分別為稅捐稽徵法第四十八條之三及行為時營業稅法第五十一條第五款所明定。本件上訴人因承包台北縣板橋市○○路上三星大樓與花蓮建安等地之工程，而將部分工程轉包他人施作，並於七十九年七、八月間及八十年七、八月間有取得他人提供勞務成果而支付價款之事實，價款總額共計新台幣（下同）八、○五四、二九二元，上訴人乃持由國鎮公司、國陣公司簽發、如原判決附表所示之統一發票，做為進項憑證，而分別扣抵營業稅共計四○二、七三四元。嗣經台北縣政府稅捐稽徵處所屬新莊分處依據臺灣臺北地方法院八十一年度易字第五一六四號及八十一年訴字第一八三七號刑事判決，認定國鎮公司與國陣公司為無銷貨事實，專以販售發票幫助他人逃漏稅捐牟利之虛設行號，並認定上訴人無向該二公司實際進貨以及支付貨款之事實，移由台北縣政府稅捐稽徵處處理。認定上訴人違章事實成立，逃漏稅額四○二、七三四元，除發單補徵營業稅四○二、七三四元外，初查按所漏稅額裁處七倍罰鍰二、八一九、一○○元，復查決定依上訴人所檢具之資料查明後改認定有進貨事實，變更裁處五倍罰鍰二、○一三、六○○元。上訴人仍表不服，循序提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人之違規事實，法令之適用以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均詳予論述，維持原處分及一再訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年九月十八日
最高行政法院第三庭
審判長法官吳錦龍
法官黃合文法官林家惠法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十二年九月十八日