裁判字號：最高行政法院92年判字第1221號判決
裁判日期：民國92年09月18日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一二二一號
上訴人乙○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人甲○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十一年二月七日臺北高等行政法院九十年度訴字第一九六九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人主張：（一）本件爭執點係上訴人是否以自有資金無償為子 林正福 及侄 林信賢 購置系爭坐落臺北縣○○鄉○○段中湖小段一五二—一五地號、一五二—二三地號、臺北縣三重市○○○段長泰小段一二二—三一地號土地，及門牌臺北縣三重市○○○路○○○號房屋。查上訴人業經詳細說明購置前開不動產之資金流向，除提出合建契約書、國光建設企業股份有限公司（下稱國光公司） 周峰正 寄發之存證信函，立據人國光公司 周朝約 出具之收據，臺灣板橋地方法院八十二年度全六字第二五四號民事裁定等外，復聲請原審法院調閱彰化商業銀行東三重分行帳號第0000000000號，號碼Ｕ00000000號，面額新臺幣（以下同）一千五百萬元支票及同帳號另紙面額一千一百萬元支票是否均經上訴人所有華南商業銀行第000000000000號帳號提示兌付，以證明 宏裕 工業股份有限公司（下稱宏裕公司）因合建契約收取保證金二千六百萬元，係由上訴人保管，而非上訴人之自有資金，且上開合建款亦已返還國光公司，亦無「無償」贈與之事實，惟原判決對上訴人提出上開之資料，僅以「與本案事實均無直接關連」而未予調查，已違反行政訴訟法第一百三十三條規定，而有同法第二百四十三條判決不適用法規或適用不當之違誤。且原判決對上訴人上開聲請調閱彰化銀行往來資料不予採納，卻又未於判決書內交待對足以影響判決結果之資料何以不調查，亦有行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款「判決不備理由或理由矛盾」之判決當然違背法令。（二）物權以自行占有為常態，但亦有因其他原因為他人占有，此觀民法第九百四十一條規定自明，況信託法於民國八十五年公佈施行，亦明定委託人得將其財產移轉予受託人，而依同法第五條之反面解釋，以非應登記或註冊之財產權為信託者，無須經信託登記，亦得對抗第三人，是本件上訴人自得就上開「受寄」或「信託」關係舉證，提出相關資料及聲請調查證據，以證明上訴人僅受宏裕公司委託管理上開資金之事實，惟原判決徒以資金存於上訴人帳戶則認定上開資金為上訴人所有，而忽略民法第九百四十條及信託法上占有之規定，亦有行政訴訟法第二百四十三條第一項判決不適用法規或適用不當之違法，且足以影響原審之判決。（三）本件被上訴人對上訴人課徵贈與稅，除系爭不動產外，尚包括 林秋旺 移轉其宏裕公司、宏發機械股份有限公司（下稱宏發公司）、利鎰實業股份有限公司（下稱利鎰公司）之全部股權，且上開公司之股份均於民國八十年間全部移轉完畢，是宏裕公司於八十一年以所收受之上開合建保證金交付予林秋旺時，林秋旺已非宏裕公司之股東甚明，同時合建不成後，合建保證金及違約金係由利害關係人即股東林正福及宏裕公司負責人 林秋明 代為清償，而非負責清償，顯見原判決認定上開事實與卷內證據資料所導出之事實相互矛盾，而有行政訴訟第二百四十三條第二項第六款判決不備理由或理由矛盾之違誤，而足以影響判決之結果。（四）上訴人非宏裕公司負責人，且與國光公司並不熟悉，故無從提出相關帳載資料，惟原判決既認定上開資料足以影響判決，自應依行政訴訟法第一百三十三條規定依職權調查證據，命宏裕公司及國光公司提出上開帳載資料。原判決既未依法調查證據，又對上訴人聲請調閱彰化銀行之帳戶資料以查明帳載資料一節，置之不理，顯與行政訴訟法第二百四十三條第一項判決不適用法規或適用不當及同條第二項第六款判決不備理由或理由矛盾之規定相違，且足以影響裁判之結果。（五）縱如被上訴人所稱有贈與之事實，上訴人主張僅就系爭土地應有部分六分之一範圍構成贈與，該合建契約之當事人係宏裕公司，合建保證金之收款人為林秋明，而上訴人僅係契約之連帶保證人，而上開二千六百萬元既存入上訴人帳戶，而由上訴人保管，故由上訴人依委託人宏裕公司指示自上開帳戶支出系爭不動產之買賣價款，衡情並無不妥，原判決僅以二千萬元由上訴人帳戶支出，而否定林秋明亦為贈與人之一，無視林秋明為契約之當事人及收款人，且亦係系爭不動產之買受人，故事後合建不成亦出資返還合建款之事實，其推論顯然違背一般之論理及經驗法則，而有行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款判決不備理由或理由矛盾，顯影響判決結果之違誤，為此求為廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人則以：（一）查林秋旺（含其家屬 林陳雲娥 、 林斐琪 ）將所持有之宏發公司、宏裕公司股份及系爭土地、建物等，以總價二千萬元出售予上訴人及林秋明二人，有雙方於八十年十二月五日簽訂之不動產及公司股權買賣契約書影本為憑，出售人林秋旺已取得二千萬元，而支付該二千萬元資金來源，係來自上訴人私人帳戶，有華南商業銀行八十五年一月十一日華三字第七號函、八十五年三月十五日華三存字第二五號函暨收付明細表、支票等影本附案可稽，並為上訴人所不爭，自應認為真實。依鈞院八十二年度判字第一二七號判例，系爭購置公司股份、土地及建物之資金，既來自於以上訴人名義開立之存款帳戶，該資金自為上訴人所有。是上訴人將其所有資金，無償為他人購置系爭土地及房屋，其資金即發生物權移轉之效力，其贈與行為業已成立生效。（二）上訴人雖主張資金來自國光公司與宏裕公司之合建保證金，惟合建保證金係屬公司之財產，既非公司解散清算分配剩餘財產，自不得任意轉為股東個人之財產，且該公司股東非僅林正福、林信賢、 林盈良 、 林周阿好 及上訴人而已，是所稱由合建房屋保證金二千六百萬元中，提撥其中二千萬元，經由上訴人帳戶開立支票付予林秋旺，作為出讓公司股份及不動產之代價之行為，顯非合法。又上訴人始終未能提出宏裕公司與國光公司合建資金之帳載資料，無從釐清流入上訴人帳戶之款項，其性質究屬股東往來款或暫保管款或其他往來款。另上訴人稱合建未成時，保證金及違約金係由林正福及宏裕公司林秋明代償（非負責清償），則公司與股東間債權債務關係及退款之實際情形如何（所附周朝約個人出具之收據，尚不足證明確屬國光公司已收款所開立），因未提示宏裕公司帳證供核，無從查知，所述自難採信。再者，依上訴人所提出其八十年十二月一日至三十一日之華南商業銀行存款往來對帳單（支票帳號：一九七四–七），上訴人所稱國光公司合建保證金一千一百萬元存入其個人帳戶後，尚用以支付宏發公司（非宏裕公司）之貨款，亦足證明該動產所有權歸屬於占有人之上訴人所有，否則上訴人豈可任意支用。上訴人對其帳戶資金擁有完全支配權，與「自有」之要件吻合。（三）依信託法第一條、第二條規定，所謂信託，應有「訂約、返還、利益分配」等法律行為，上訴人自應負舉證責任或提示相關資料，以實其說，惟迄今並未有契約或其他事證足資證明，致上訴人所稱之信託，其信託人、信託目的、信託內容、信託期間、信託利益及返還等，事實均不明。再依信託法第九條及第二十四條規定，信託財產應與自有財產及其他信託財產分別管理；信託財產為金錢者，得以分別記帳方式為之。惟查上訴人所提出其八十年十二月一日至三十一日之華南商業銀行存款往來對帳單，系爭合建保證金與自有資金混合在同一帳戶，且由上訴人任意使用，與所稱信託行為，顯有未符。又信託法係於八十五年公布施行，本件八十一年發生之贈與，上訴人應係主張「債的關係」，該項請求權之基礎，在於請求受託人返還標的物與信託人，惟此種請求權迄今上訴人亦無法提出任何直接有關之證明，是上訴人所稱之信託，僅係空言主張，自不足採。（四）上訴人係依八十年十二月五日簽訂之不動產及公司股權買賣契約書內容所為敘述，林秋明固為訂約人之一，惟自實質資金流向以觀，該等買賣價金二千萬元均為上訴人所支付，林秋明並未有支付款項之事證；至所稱事後由林秋明返還合建款項一節，依上訴人上訴理由已稱係屬代償性質，自難佐證林秋明為系爭不動產之買受人。另宏裕公司因合建收取之二千六百萬元保證金，雖由該公司負責人林秋明簽收，即令交上訴人存入其帳戶，因無確切資料，亦無宏裕公司之帳載資料以供查核，無從認定該款項究為上訴人與宏裕公司間之股東往來款或為保管款或林秋明與上訴人間之借貸款。質言之，既無積極事證證明林秋明有出資之事實，即令林秋明亦為契約當事人之一，依實質課稅原則，自不宜對其課徵贈與稅。（五）再依系爭土地及建物之移轉過程，係由上訴人出資價購後，即先行登記於第三人名下，俟後再轉回本件受贈人名義，顯係利用三角移轉方式規避贈與稅，則被上訴人以贈與論核課贈與稅，自非無據。又上訴人用以購買不動產、股票資金之來源，與其將購置不動產、股票資金以三角移轉方式贈與，分屬不同之事實行為，上訴人對贈與其子、侄之三角移轉贈與行為，未作任何主張或說明，卻對無關本案之資金來源，執詞爭執，顯非妥適。（六）基於契約自由原則，證物中由上訴人保存保管可得支配者，參照司法院釋字第五三七號解釋旨意，並非應由行政法院依職權調查，而應由上訴人提供，俾盡其租稅稽徵程序之申報協力義務，是所稱「未依職權進行調查，違反行政訴訟法第一百三十三條規定」之說，要難謂為有理由等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）林秋旺將所持有之宏發公司、宏裕公司股份及系爭土地及建物等，以總價二千萬元出售予上訴人及林秋明二人，有雙方於八十年十二月五日簽訂之不動產及公司股權買賣契約書影本足憑，觀乎其收付款流程，出售人林秋旺已取得二千萬元，而支付該二千萬元資金之來源，係來自上訴人私人帳戶，有華南商業銀行八十五年一月十一日華三字第七號函、八十五年三月十五日華三存字第二五號函暨收付明細表、支票等影本可佐。若系爭購置土地及建物之資金來源，為上訴人所主張之國光公司與宏裕公司之合建保證金，則同為宏裕公司股東之系爭土地及建物出賣人林秋旺，焉有以其自己持有股份之公司資金向自己購買不動產之理。況上開合建保證金如係信託於上訴人所有之帳戶，則於宏裕公司與國光公司合建未成時，自應將上訴人所稱信託在其所有帳戶之資金返還予國光公司，當無由林正福及宏裕公司負責人林秋明負責清償保證金及違約金之理。矧上訴人始終未提出有關宏裕公司與國光公司合建資金之帳載資料，無從釐清流入上訴人之款項，究為股東往來款或暫保管款或其他往來款。上訴人訴稱因林秋旺與宏發公司及宏裕公司間之業務運作發生問題，致公司應收、應付帳款無法順利自公司銀行帳戶中存取乙節，核與本案之贈與事實無關。又上訴人所提周峰正寄發之存證信函、立據人為周朝約之收據、臺灣板橋地方法院八十二年度全六字第二五四號民事裁定，及臺灣板橋地方法院八十六年度聲字第八四三號民事裁定等，與本案贈與事實均無直接關連，要無可採。（二）本件上訴人分別於八十年十二月五日、八十一年一月九日以二千萬元資金向林秋旺整批購入林秋旺所有土地（應有部分各為三分之一）、建物（應有部分三分之一）及股票（宏發公司、宏裕公司、利鎰公司三家公司股份淨值計三、二二三、五一九元）等，且購入後並非直接登記於上訴人名下，而係將部分財產直接或間接登記於其子林盈良、林正福、其侄林信賢及配偶林周阿好等人名下。上訴人主張該四人皆屬宏發公司、宏裕公司股東，始登記於其名下，惟系爭土地及建物為上訴人、林秋明及林秋旺三人共有，非屬宏發公司及宏裕公司之資產，上訴人既出資買受林秋旺所有系爭土地及建物之應有部分三分之一，自應將該應有部分登記於上訴人名下，惟依土地登記簿謄本所載，系爭土地均係於八十一年二月十四日由林秋旺移轉登記予第三人 陳福順 ，再於八十一年六月二十七日由第三人陳福順移轉予上訴人之侄林信賢，應有部分各六分之一，其間並無買賣雙方支付價款之資金流程，由上訴人出資價購先登記予第三人名義，再轉回本案受贈人名下之移轉過程，顯係利用三角移轉方式規避贈與稅，則被上訴人以贈與論核課贈與稅，即非無據。系爭房屋係由林秋旺於八十一年四月三十日分別移轉予上訴人之侄林信賢及其子林正福，應有部分各為六分之一，其移轉登記原因為「買賣」，依土地法第四十三條規定，上開建物既經登記，且由上訴人出資購得，則上訴人之贈與行為業已成立生效。（三）上訴人訴稱其僅就系爭土地應有部分六分之一範圍構成贈與云云，查系爭八十年十二月五日簽訂之不動產及公司股權買賣契約書，林秋明固為訂約人之一，惟觀乎其資金流向，該二千萬元均由上訴人支付，並未有林秋明支付相關價款之積極事證，縱林秋明為契約當事人之一，亦難認定其為贈與人。（四）本件被上訴人曾於八十五年五月七日以北區國稅二第00000000號函知上訴人，該函並經合法送達上訴人，有掛號郵件送達回執影本可憑，惟上訴人並未依限辦理申報，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，應推定上訴人為有過失，自應受罰。（五）上訴人於八十年度、八十一年度及八十二年度，以自己之資金，無償為他人購置財產，本件則係八十一年度之贈與稅事件：
１、其八十一年度之贈與標的為：（１）系爭坐落臺北縣○○鄉○○段中湖小段一五二—一五地號土地（面積一、二六六平方公尺，現值四、九○五、七五○元），係於八十一年六月二十七日移轉予上訴人之侄林信賢，應有部分六分之一（八十二年二月十六日移轉予其子林盈良部分為八十二年度贈與）。（２）系爭坐落臺北縣○○鄉○○段中湖小段一五二—二三地號土地（面積三平方公尺，現值
一八、五○○元）部分，係於八十一年六月二十七日移轉予上訴人之侄林信賢，應有部分六分之一（八十二年二月十六日移轉予其子林盈良部分為八十二年度贈與）。（３）系爭坐落臺北縣三重市○○○段長泰小段一二二—三一地號土地（面積一一九平方公尺，現值四、三八三、一六七元），係於八十一年六月二十七日移轉予上訴人之侄林信賢，應有部分六分之一（八十二年二月十六日移轉予其子林正福部分為八十二年度贈與）。（４）系爭坐落臺北縣三重市○○○路○○○號房屋（現值七四六、二○○元）部分，係於八十一年四月三十日分別移轉予上訴人之侄林信賢及其子林正福，應有部分各為六分之一。２、八十一年度贈與資金之核算，係依移轉年度之房屋評定現值及土地公告現值，分別為二、三七三、七五○元（臺北縣○○鄉○○段中湖小段一五二之十五地號土地部分）、九、○○○元（臺北縣○○鄉○○段中湖小段一五二之二十三地號土地部分）、二、
一四五、六一○元（臺北縣三重市○○○段長泰小段一二二之三十一地號土地部分）及二四八、七三三元（臺北縣三重市○○○路○○○號房屋部分），以上合計四、七七七、○九三元，占所有移轉年度（即八十、八十一、八十二年度）財產現值（一二、七七九、六六九元）之比例，乘以上訴人支付資金二○、○○○、○○○元之金額為贈與總額（即七、四七六、○八一元）。綜上，被上訴人以上訴人無償為其子林正福、其侄林信賢購置系爭土地及建物之自有資金，核定贈與總額七、四七六、○八一元，贈與淨額七、○二六、○八一元，應納贈與稅額
一、二二六、○三一元，及按上訴人漏未依限申報系爭贈與額之應納稅額，處以一倍罰鍰計一、二二六、○三一元，徵諸行為時遺產稅及贈與稅法第五條第三款、第二十四條第一項及第四十四條規定，洵屬有據為其判斷基礎，因而駁回上訴人之訴。
四、本院查：系爭土地、房屋原係訴外人林秋旺、上訴人、林秋明三人共有，嗣訴外人林秋旺將其宏裕、宏發公司股份及不動產（包括系爭土地持分）以總價二千萬元售予上訴人及林秋明，有八十年十二月五日簽訂之不動產及公司股權買賣契約書附卷可稽，為上訴人所不爭，業經原審認定屬實，故訴外人林秋旺係將系爭土地出售於上訴人及林秋明，並非出售予宏裕公司或宏發公司，是以宏裕公司或宏發公司依法自無支付價金予訴外人林秋旺之義務。而系爭土地、房屋既係上訴人及林秋明個人買受，亦與上述公司無涉，顯非該公司資產。上訴人將其個人出資買受之系爭土地、房屋，以三角移轉方式，先移轉予第三人再移轉登記與其侄林信賢及其子林正福，原處分依法以贈與論，自無不合，訴願決定及原判決予以維持，亦無違誤。至上訴人買受系爭土地之資金來源，既係取自上訴人之銀行帳戶，自屬其自有。上訴人主張該資金係宏裕公司、宏發公司將該公司土地與國光公司合建之保證金信託與伊云云，惟其所舉之證據，並不足以證明上訴人之主張為真實。另上訴人請求向彰化商業銀行東三重分行調閱第0000000000號帳號，號碼Ｕ00000000號，面額一千五百萬元支票及同帳號另紙面額一千一百萬元支票是否均經上訴人所有華南商業銀行第000000000000號帳號提示兌付，以證明宏裕公司因合建契約收取保證金二千六百萬元，係由上訴人保管，而非上訴人之自有資金一節，係原審準備程序終結後始提出，依行政訴訟法第一百三十二條準用民事訴訟法第二百七十六條第一項規定，原已不得提出，原審未依其聲請為調閱，原無不合。況縱屬實情，亦僅屬上訴人與該第三人或上述公司間之債權債務關係，並不影響本件贈與之成立。另嗣後縱林正福已代宏裕公司賠償國光公司違約之賠償金，亦純屬林正福與宏裕公司間之債權債務關係，與上訴人為林信賢等無償購買系爭土地以贈與論乙節，不生影響。又依民法第九百四十四條所規定：「占有人，推定其為以所有之意思，善意、和平及公然占有者。」被上訴人自得主張上訴人銀行帳號內之款項，係屬上訴人所有；上訴人就前開帳號內之款項係宏裕公司所有一節所舉之證據，並未能推翻前開推定，自不足認前開款項非屬上訴人所有。又本件購買不動產之資金，既係上訴人所有，縱林秋明為契約之當事人及收款人，且亦係系爭不動產之買受人，亦無從認林秋明同為贈與人。原審所為本件贈與人僅上訴人一人之推論，核未違背論理法則及經驗法則。綜上所述，原判決駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨無非係就原審取捨證據認定事實之職權行使，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年九月十八日
最高行政法院第三庭
審判長法官吳錦龍
法官黃合文法官林家惠法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十二年九月十九日