裁判字號：最高行政法院92年判字第1243號判決
裁判日期：民國92年09月18日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一二四三號
上訴人富邦綜合證券股份有限公司代表人丙○○訴訟代理人甲○○
林瑞彬 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年七月十七日臺北高等行政法院九十年度訴字第四八○一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：上訴人民國八十三年度營利事業所得稅結算申報扣繳稅款，經被上訴人核定在案，因上訴人未申請復查而告確定。嗣被上訴人之稅法執行上變更見解，認為扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得所有者之應納稅額或申請退稅。惟本件在被上訴人變更稅法見解前既已核定確定，復未能舉出足資證明第一次核定時有何錯誤短徵之新事實或新課稅資料，徒藉在後之稅法見解變更，並以抽查為由，變更原確定核定，重新為不利上訴人之處分，核定將債券前手息扣繳稅款新台幣（下同）四八、三七九、九八七元否准扣抵，即屬違誤。又依財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則第五十一條規定，前手息乃為代墊性質，因此後手（最後持有人）因扣繳制度致短少收回原墊付前手之利息，必須待結算申報時抵繳稅款或申請退稅時才可收回，後手權益顯已受損，如再不准後手就前手利息而被扣繳稅款辦理抵繳，實已有違課稅公平原則。再按行為時（以下略）所得稅法第七十一條、第九十九條，均無明文規定，扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得所有者之應納稅款或申請退稅。上訴人從事債券買賣業務，於債券屆期時，持息票至債券發行人處兌領整個發行期間之利息並取得扣繳憑單。而依所得稅法第九十九條及第一百條之規定，納稅義務人繳納所得稅時，得憑扣繳憑單抵繳應納所得稅，故上訴人於申報所得稅時，依法就扣繳憑單記載之扣繳稅額全數抵繳應納稅額，並無違反稅法規定之處。另財政部以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋規定債券均以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳並填報扣繳憑單，將扣繳制度（所得稅法第八十八條及第八十九條）與結算申報程序（所得稅法第七條及第七十一條）之「納稅義務人」，切割成不同意涵之主體，造成後手本非取得前手利息之所得人，卻遭扣繳前手部分之利息，在扣繳階段為納稅義務人之「後手」，在結算申報階段又成為「非納稅義務人」，已違反所得稅法扣繳制度之法律規定。財政部為使債券利息課稅制度符合稅法之規定，以七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，規定營利事業應按持有期間計算利息收入，據以申報繳納營利事業所得稅。但仍依財政部六十四年之函釋以兌息時之持有人為納稅義務人扣繳稅款及填報扣繳憑單。因是，債券市場仍循財政部六十四年函令之規定，後手於支付前手持有期間之利息時，並不預扣稅款，而按持有期間利息收入總額支付予前手，付息機構付息時扣繳稅款，後手申報所得稅時，將扣繳憑單之全部扣繳稅款併入申報，債券市場按上述交易模式計算出合理公債發行之標售利率之價格，反映在政府募集公債成本之降低，市場交易者循此慣例標購及買賣公債，故前揭二函釋顯係政府用以活絡債券市場並簡化稽徵之政策性手段，並於二十幾年來按該等函釋及稅法規定核定最後持票人准予將其扣繳憑單之全額扣繳稅款憑以抵繳其應納稅額，此一為業界及所有人民信賴之核定方式業已構成債券交易市場慣例及交易秩序的一部分，當然應有信賴保護原則之適用，被上訴人驟予改變原有之課稅慣例，並溯及既往，造成上訴人於債券買賣成本估計上之重大損失。為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。
被上訴人則以：一、所得稅法第七十一條及第七十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納之稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又財政部七十五年函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。上訴人於利息兌領日前買回公債，前手之利息及前手息扣繳稅款均為前手所有。前手之利息依規定既不列為上訴人之利息收入，納稅義務人並非上訴人，上訴人自亦無從依前開所得稅法第七十一條及第九十九條規定，以該前手息之扣繳稅額抵繳所得稅。二、上訴人主張其買入債券時係以前手息價格包含扣繳稅額全額買入等情，查前手息扣繳稅額除否准上訴人抵繳應納稅額外，被上訴人並同額轉入上訴人購入債券成本核認在案。是上訴人稱其依法就扣繳憑單記載之扣繳稅額全數抵繳應納稅額尚無不妥云云，顯係誤解。三、上訴人買回公債兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為上訴人之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。至所得稅法第一百條係對稅款退補程序之相關規定，尚難執為本案前手息扣繳稅款申請退還之論據。查核準則第九十條第三款之規定其意當係指關於他人所得之扣繳稅款，為該他人之權益事項，非得由本事業列報。且上訴人買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人。況公法上租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，訴稱有權將前手息扣繳稅額抵繳應納稅款云云，亦無足採。四、財政部六十四年台財稅第三六四四○號函係釋示債票利息應就全部利息一次扣繳及其扣繳憑單之開立方式，而上訴人因適用財政部七十五年函釋，並無將系爭扣繳憑單所含其前手利息收入之金額，合併申報營利事業所得稅。準此，上訴人認其非前手之利息所得部分之納稅義務人，自無從依據所得稅法第七十一條規定，就前手息之扣繳稅額抵繳營利事業所得稅。五、所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更；被上訴人亦無對之改變核課方式。惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以上訴人為金融業，其營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被上訴人無需就各案件逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成上訴人投機不合法之申報方式。嗣經被上訴人查覺後依據稅捐稽徵法第二十一條第二項、營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款之規定及最高行政法院五十八年判字第三十一號判例意旨，予以抽查核定，自屬有據。上訴人所訴違反信賴保護原則乙節，猶屬誤解等詞，資為抗辯。
原判決駁回上訴人在第一審之訴，係以：依據所得稅法之文義解釋，所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限。本件上訴人向付息機構領取之前手息部分之利息，因上訴人非該期間之債券持有人，自無法取得該期間之孳息；上訴人既未將前手息併入其所得稅申報納稅，而該前手息並非減、免稅所得，亦非法定扣除額，則基於權利義務相對之原則，其以上訴人名義扣繳之稅額，自亦不得用以抵繳其應納稅款或申請退還。又上訴人買回債券之全部購買價格為其取得債券之成本，本不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款，且上訴人於買回債券時，雖有墊付前手息之事實，惟係因債券買賣之約定所致，而公法上租稅權利義務係屬公法強制規定，非可由當事人任意轉讓（改制前最高行政法院五十八年判字第五一七號、六十六年判字第四一八號判例意旨參照），故扣繳前手息之稅款，應由真正利息所得人利用，不得因當事人間之約定，而改由他人即上訴人用以抵繳其應納稅款或申請退還。而所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。本件原核定稅額行為，屬負擔處分，並無信賴保護原則之適用。再者，所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，原核定亦無對之改變核課方式。惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以上訴人等票券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被上訴人原核定原無需就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成上訴人等取巧之申報方式。嗣經被上訴人查獲後依據稅捐稽徵法第二十一條規定及所得稅法有關規定，予以核定，自屬於法有據，從而被上訴人將系爭屬前手利息所得之扣繳稅款否准認列抵繳上訴人應納營利事業所得稅額，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，為其判斷之基礎。本院按：租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。系爭債券附條件買回之交易，上訴人形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券；而「債券實體」則交由買方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定。然就經濟事實而言，判斷系爭債券附條件買回交易為「融資」或「買賣」行為，應依其交易實質為準，不得拘泥於其書面契約所用之辭句。凡投資債券之買賣雙方，其與債券本身有關之報酬與風險，諸如債券票面利息之歸屬，利率波動之風險等，倘未發生由賣方移轉於買方之效果，則不生「買賣」之實質，而係以債券作為擔保之「融資」行為；即買方融資予賣方，賣方則支付融資利息予買方（中華民國會計研究發展基金會八十年十月二十九日（八○）基秘字第一四四號函參照）。本件上訴人從事系爭債券附條件買回交易，其債券之報酬與風險並未移轉於買方，其經濟事實為「融資」行為。則上訴人所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅。被上訴人所舉財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，既謂：「營利事業或個人『買賣』國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，．．．。」，係就債券單純買賣而為立論。對於系爭債券附條件買回交易，其具融資性質者，應無適用之餘地。本件原處分囿於上開函釋，僅就上訴人持有債券期間之利息收入核定所得，對於上訴人上述實質上之所得未予究明，尚非符合實質課稅原則之本旨。且「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；而依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被上訴人竟主張其雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。再者「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。」為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定（現行法於同條項但書增列：「營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，不得減除）。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件上訴人從事系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認上訴人為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被上訴人以實質課稅為由，否定上訴人為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義。訴願決定未予糾正，均有可議，原判決未察遞予維持，即有違誤。上訴意旨指摘原判決違背法令，求為廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法處分，以期合法。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年九月十八日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十二年九月十八日