裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第188號判決
裁判日期：民國94年11月03日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00188號原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月24日台財訴字第09300529540號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告係新陸開發股份有公司（下稱新陸公司）股東，民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新臺幣（下同）1,756,800元（下稱系爭所得），經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲，移由被告併課原告當年度綜合所得稅，核定其綜合所得總額為3,360,854元，淨額為2,814,045元，並按其所漏稅額247,932元處罰鍰123,800元（計至百元止）。原告不服，主張系爭營利所得係新陸公司運用資本公積發行股票辦理減資或轉讓以現金收回資本公積轉增資股票，此階段非公司清結算分配剩餘財產將全部股本轉為現金退還股東，該增資發行股票應屬有價證券，於股票轉讓時免徵證券交易所得稅，且該公司目前仍在營運中，符合實質上減資要件。被告據以核定營利所得及處罰鍰，核屬有誤，請撤銷本稅及罰鍰云云，申經復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原告未於最後辯論期日到場，茲就其提出之書狀整理其聲明及陳述如下：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告取自新陸公司所得1,756,800元，88年度綜合所得稅結算申報，是否免徵所得稅？㈠原告主張：
⒈本稅部分：
⑴新陸公司86年間出售固定資產「土地」，以溢價收入辦
理增、減資將現金返還予股東，均依會計學原理、經濟部及財政部現行法令規定辦理。該公司截至目前仍正常營運中，依會計學原理-股本等於原始投入股本加增資股本及減少股本，由此可知，增減資係在公司永續經營中進行，減資後將現金返還予股東，係該公司永續經營中之商業經濟活動範圍符合公司實質上減資要件，同時未轉讓給第三人仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦就清算解散時才課徵股東營利所得正確時點。被告不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並依84年3月22日台財稅第00000000號函課徵股東分派年度營利所得稅。
⑵大法官釋字第420號解釋，其精神是應課徵營利所得稅
之課徵標的蓄意安排為免課徵營利所得稅，本件免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益，如喪失時應立即課徵營利所得稅，其課徵時點有2個時點，第1個時點為轉讓予他（第三人）。第2個時點為公司辦理清結算解散。本案股票自始至終主張係應課徵營利所得稅，新陸公司無刻意安排避稅，自始至終無免課徵營利所得稅之意圖，不違背實質課稅原則（應稅安排為免稅）。
⑶被告主張免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人
），得免予計入取得年度所得課徵所得稅，由案例分析實際上轉讓予他人（第三人）應課徵取得年度營利所得，才是正確租稅公平，被告大大方方開闢規避稅賦之門又不自知，且對新陸公司辦理減資將現金還返予股東，同時股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，認定為變相盈餘分配或分派剩餘財產，立即課徵取得年度營利所得稅。也就是如應課徵取得年度營利所得稅之股票依據財政部83年6月15日台財稅第000000000號函轉讓予他人（第三人），就可光明正大的免予計入取得年度課徵所得稅規避稅賦，但新陸公司辦理減資將資金還返股東，截至目前為止並無租稅法令規範，且要立即課徵新陸公司各股東取得年度營利所得稅，被告已違反正確租稅公平原則。
⑷綜觀上述，現行法令規定並無明確規範運用免稅資本公
積轉增資股票減資時將現金退還予股東是否應立即課徵股東營利所得稅，導致稽徵機關堅持私見擴張解釋、類推適用假設，使納稅義務人的租稅負擔處於不確定狀態，明顯違反法律保留原則。又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，是依照行為時有效法令賦予的權利為之，依行政程序法第8條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」之規定，其因信賴有效法律所為之增、減資等善意行為，依誠實信用原則，應該受到正當保護。再依行政程序法第10條：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」之規定，其對於人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行為時之法律有明文規定為限，亦不得有創設或加重處罰的法律漏洞補充，例如類推假設適用、目的性擴張或視同及限縮。因此本案新陸公司減資將現金還返予股東，從公司法及會計學原理觀點係永續經營之商業經濟活動（資金運用），又免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益還未喪失（未轉讓給予他人），故本案新陸公司各股東持有之免稅資本公積轉增資股票課徵時點應在新陸公司辦理清結算解散時。
⒉罰鍰部分：
⑴新陸公司86年度出售土地（固定資產）溢價收入列為資
本公積再運用資本公積轉增資後再減資將現金返還股東，所有程序均依會計學原理、公司法規定及財政部、經濟部現行法規命令辦理，如課徵股東營利所得稅課徵時點不應該在公司減資時，因該公司減資後仍永續經營，截至目前仍正常營運中，而應該在公司清結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時，才可課徵股東營利所得稅，因此被告不應課徵原告88年度綜合所得稅，相對不該處罰緩。
⑵原告係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司決
策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，又新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定內容相符，又新陸公司辦減資將資金還返股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，並非轉讓予他人（第三人），並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，毋庸併入當年度所得申報所得稅，原告自難就該所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在。無故意不申報，不應處罰（有高雄高等行政法院90年度訴字第1909號判決可資參照。）⒊綜上論結，被告引用被告所屬中南稽徵所主張84.03.24台
財稅字第841611446號函規定有關公司清結算分派剩餘財產之解釋認定應予課徵營利所得稅，因此本案課稅時點應在新陸公司清算解散時課徵，依行政程序第10條規定，有法令即應依法行政，不得有法令適用錯誤及假設、創意、類推加重、視同擴張或限縮等違法行政及逾越法令之行為、違反法律保留及誠實信用原則與課徵時點錯誤之情形，請准予撤銷原處分及處罰，以維權益。
㈡被告主張：
⒈本稅部分營利所得：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款、第71條第1項所明定。又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「ＯＯ企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部(62)台財稅第31604號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」分別為財政部75年12月8日台財稅第0000000號及84年3月22日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵本件原告為新陸公司之股東，經北區國稅局查得，新陸
公司於86年間以出售土地利得1,646,791,946元轉列資本公積，並於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，嗣於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回分配股票，係藉由增資、減資之過程，將出售土地之增益分配與股東。有新陸公司出售土地及相關股東權益變動表、資本表、土地買賣合約書、86至89年度資產負債表、損益表、股東常會議事錄、董事聯席會議事錄、股東臨時會議事錄、查核報告書、變更登記申請書及核准函、股東減資明細表等影本附卷可稽，亦為原告所不爭執，被告原核定乃依規定，按新陸公司88年度以現金收回減資股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告取得現金分配之營利所得額為1,756,800元，核定原告綜合所得總額為3,360,854元，淨額為2,814,045元⑶原告訴稱新陸公司之營利所得不屬於財政部84年3月23
日台財稅字第84162446號函規定之所得，應屬免稅範圍等情。本件經查北區國稅局於90年8月23日以北區國稅二第00000000號函請新陸公司提示86年度出售坐落臺北市○○區○○段壹小段133、144、145地號3筆土地之買賣合約書及86至89年度資產負債表、損益表、股東名冊、股權轉讓通報表、投資變動明細表等供查；並查得該公司於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，則此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配與各股東行為實無二致，而原告為新陸公司之股東，依規定，應按原告取得現金分配之營利所得1,756,800元，併課原告取得年度綜合所得稅，應無疑義。按「公司非依資本減少之規定，不得銷除其股份；除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」公司法第168條第1項定有明文，足認公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易性質，其非股票之轉讓甚明；易言之，公司減資乃係註銷股票，其股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，則新陸公司於87及88年間利用資本公積轉增資後再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，依其實質經濟內涵，新陸開發公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配與各股東。而行為時公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，依同法第239條及241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而新陸開發公司未將該資本公積保留於股本，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配與各股東，此亦與公司法第168條之1關於公司為彌補虧損，於會計年度終了前，有減少資本及增加資本之必要者之規定情形不同，亦無適用之餘地。又按證券交易所得免稅之立法目的，係鼓勵資本市場之擴大，原告因新陸公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，有違「證券交易所得免稅」之規範目的，而原告及其配偶以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得公司利用原有資本以外之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依照持股比例以等同之現金收回股票，則股東自公司獲致之收入，符合股東原始投資之營利動機，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類營利所得；原告所投資之新陸公司，其設立經營之主要目的為開發系爭土地，系爭土地亦為該公司之全部或主要部分之營業或財產，則系爭土地之出售已然符合公司法第71條第1項第2款公司所營事業已成就或不能成就之解散事由，且已無繼續營業之事實，原告即無由主張新陸開發公司仍在持續營業中，而遲未辦理解散登記及決清算申報。況且本件依釋字第420號解釋之「實質課稅原則」，新陸公司係假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的，將公司巨額出售土地資金，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，參照最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）81年度判字第2124號判決意旨：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」及82年度判字第2410號判決意旨：「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」自明。又新陸公司自出售系爭土地以後即無營業收入，此有該公司86至89年度營利事業所得稅結算申報損益表附卷可稽，則新陸公司既已停止營業活動，理應儘速向主管機關辦理註銷登記，並向稽徵機關辦理決清算申報；惟前述出售土地增益分配與各股東之作為屬分配營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，而新陸公司為有效協助各股東規避各股東綜合所得稅，自行「反面」解釋財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋規定，而以拖延辦理註銷登記方式，規避稽徵機關於核課期間內之正確歸課各該股東之營利所得，即使新陸公司形式上未辦理清算，然實質上已結束營業，縱使該公司仍有零星資產未了結，仍可於清算期間清算完結，至其未分配盈餘數仍遠大於資本額，並無侵蝕資本之虞；況且，該函釋規定係就所指公司曾以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資之無償配股金額，應於清算時就該部分非屬股東原出資額之剩餘財產分派，應全數作為股東『分派年度』之投資收益或營利所得申報課徵所得稅；其解釋意旨與本件新陸公司以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資後，再以分配現金減資收回原增資配發股票方式，而形同將新陸開發公司以土地交易增益分配與各股東相同，均係將土地交易增益『實質分配與各股東之年度』為課徵時點，故本件依財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋規定，新陸公司出售土地之交易所得，雖依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配與股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，甚為明確。從而，被告原核定依「實質課稅原則」，將新陸公司出售土地之增益，藉由增資及減資之過程，即依照各股東持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，於減資時亦比照持股比例收回股票，並分配現金與股東，協助各股東規避88年度綜合所得稅之事實，據以核定原告之取得新陸公司所分配之現金1,756,800元為營利所得，併課原告當年度綜合所得稅，揆諸相關規定，並無違誤。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110條第1項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除…」為稅捐稽徵法第48條之1所明定。再按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部82年11月3日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵本件原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報原告取自新
陸公司之營利所得計1,756,800元及營利、薪資等所得2,932元，共計漏報1,759,732元，核定應補稅額247,932元，原告雖於92年5月23日補申報並補繳稅額443,992元，惟不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，被告乃按所漏稅額247,932元依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計123,800元（計算式：247,932×﹝1,756,800×0.5＋2,932×0.2﹞/1,759,732=123,842；計至百元）。
⑶原告訴稱其本人88年度取自新陸公司出售土地溢價收入
轉資本公積辦理增、減資所分配現金，非分派剩餘財產，自無申報課稅問題，已如前述，且其係新陸公司股東，並非董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，應無故意或過失等情。本件新陸公司及股東故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，該增資及減資之行為，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，已如前述，其漏報所得為1,756,800元，則原告對所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，已違反規定，核其違章情事，足堪認定；雖原告於92年5月23日向戶籍所在地之被告所屬松山分局辦理補申報系爭營利所得，並自行繳納系爭營利所得應補之稅額443,992元，及依規定自89年4月1日起至繳納日止（即92年5月23日）加計之利息69,820元，惟係於北區國稅局90年8月23日進行函查日後所為，不符合稅捐稽徵法第48條之1「查獲前」自動補繳補報之免罰規定。另新陸公司於87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，須依公司法規定修改章程，惟依行為時公司法第172條第4項規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，不得以臨時動議提出，另依同法第183條規定股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，則原告為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有未合。是原告既有取得系爭營利所得之事實，而原告卻漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸釋字第275號解釋，自應受罰。從而，被告依首揭規定，就其所漏稅額247,932元依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計123,800元，亦無違誤。
⒊據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，請求判決如被告答辯之聲明。
理由
一、本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利總額．．．」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類、第15條第1項及第71條第1項所明定。
三、次按「．．．涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神及立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．」亦為司法院大法官釋字第420號解釋在案。又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」及「００企業股份有限公司辦理清算，該公司於8
2年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅．．．。」復為財政部75年12月8日台財稅第0000000號及84年3月22日台財稅第000000000號函等函示在案。
三、另按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除……」為稅捐稽徵法第48條之1所明定。再按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部82年11月3日台財稅第000000000號函示在案。另按「依所得稅法第110
條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在新臺幣
25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣15,000元以下，且無下列情事之一者，免予處罰．．．」復為稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項所規定。又按「．．．但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」有司法院大法官釋字第275號解釋可資參照。
四、查原告係新陸公司股東，88年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報取自新陸公司之營利所得1,756,800元，經財政部北區國稅局查獲，移由被告併課原告當年度綜合所得稅，核定其綜合所得總額為3,360,854元，淨額為2,814,045元，並按其所漏稅額247,932元處罰鍰123,800元（計至百元止）。原告不服，主張系爭營利所得係新陸公司運用資本公積發行股票辦理減資或轉讓以現金收回資本公積轉增資股票，此階段非公司清結算分配剩餘財產將全部股本轉為現金退還股東，該增資發行股票應屬有價證券，於股票轉讓時免徵證券交易所得稅，且該公司目前仍在營運中，符合實質上減資要件。被告據以核定營利所得及處罰鍰，核屬有誤，請撤銷本稅及罰鍰云云，申經復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟之事實，有原告88年度綜合所得稅結算及申報書核定通知書、新陸公司出售台北市○○區○○段一小段133、144及145號土地（下稱系爭土地）及相關股東權益變更情形表、新陸公司86年度股
東常會議事錄、新陸公司87年度董監事聯席會議事錄、新陸公司減資明細表及原告之復查申請書、訴願書等，均影本各附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在：被告就原告系爭營利所得課徵所得稅，是否適法？對此，原告主張應在新陸公司清算註銷解散處分剩餘財產之時，始課徵股東營利所得稅，否則即不適法；被告則以新陸公司以現金收回資本公積轉增資股票之金額，參照財政部84年3月22日台財稅第000000000號函：「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依財政部（62）台財稅第31604號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」之意旨，核屬股東之營利所得，應歸課減資年度各股東所得稅，資為答辯。經查：
㈠原告為新陸公司之股東，經北區國稅局於90年8月23
日以北區國稅二第00000000號函請新陸公司提示86年度出售坐落臺北市○○區○○段壹小段133、144及145地號3筆土地之買賣合約書及86至89年度資產負債表、損益表、股東名冊、股權轉讓通報表及投資變動明細表等供查，而查得新陸公司86年間出售土地，帳列出售資產增益1,646,791,946元轉列為資本公積，再於87年
3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，復於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，以現金收回原增資所分配股票，係藉由增資、減資之過程，將出售土地之增益分配與股東之事實，為兩造所不爭執。是新陸公司於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，則此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配與各股東行為實無二致之結果事實，亦洵堪認定。
㈡按「公司非依資本減少之規定，不得銷除其股份；除本法
規定外，應依股東所持股份比例減少之。」公司法第168條第1項定有明文，足認公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備股份交易之性質，其非股票之轉讓明甚，自無股票證券交易免稅問題亦明，股東自不得主張公司辦理減資因而取得收回股票之現金屬證券交易性質而免稅。而公司減資乃註銷股票之程序，其股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同；況對照新陸公司87及88年度資產負債表及損益表，其中損益科目，營業淨利「01營業收入總額（包括外匯收入）」及「04營業收入淨額（00-00-00）」，帳載結算金額填載為「0元」或空白，有該等資產負債表及損益表影本各附本院卷足證，足知新陸公司87及88年度已無營業活動，否則焉有「營業收入總額」及「營業收入淨額」為「0元」或空白之理。從而，新陸公司於87及88年間既已無營業活動，其單純利用資本公積轉增資後再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，依其實質經濟內涵，自非為公司之正常營運而增減資，新陸公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配與各股東無異。
㈢而行為時公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積
為資本公積，依同法第239條及241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益。而新陸公司未將該資本公積保留於股本，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配與各股東，此亦與公司法第
168條之1關於公司為彌補虧損，於會計年度終了前，有減少資本及增加資本之必要者之規定情形不同，益見其本件減資並無公司法第168條之1之法定必要情形，而無適用餘地，難認係為公司營運所為之減資。
㈣另按證券交易所得免稅之立法目的，係鼓勵資本市場之擴
大，原告因新陸公司減資而從資本市場抽回資金，並未由其他代替性之資金所取代，亦有違「證券交易所得免稅」之規範目的，而原告以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得公司利用原有資本以外之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依照持股比例以等同之現金收回股票，則股東自公司獲致之收入，自符合股東原始投資之營利動機，亦即新陸公司將前述出售土地增益分配與各股東之作為實屬分配營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，其所得性質應屬所得稅法第14條第1項第1類所規定之「營利所得」無疑。
㈤而原告所投資之新陸公司，87及88年度已無繼續營業
之事實，前已言之，則原告主張新陸公司仍在持續營業中，自屬無足憑採。而新陸公司既已無營業活動，理應儘速向主管機關辦理註銷登記，並向稽徵機關辦理清算申報，其雖未為此圖，形式上遲未辦理解散登記及清算申報等法定事宜，惟仍無解其公司實際上已無營運之事實。依首揭司法院大法官釋字第420號解釋之「實質課稅原則」，新陸公司既係藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的，此一規劃稅負之安排，實有違「實質課稅原則」，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課徵「營利所得稅」。原告自行「反面」解釋首揭財政部84年3月22日台財稅字第84162446號函釋
規定，而遲未辦理註銷公司登記，規避稽徵機關於核課期間內歸課各該股東之營利所得，主張系爭營利所得時點應在「公司解散清算時」，於法自屬無據，自亦無法採信。此參照改制前前行政法院81年度判字第2124號判決意旨：「．．．租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」及同法院82年度判字第2410號判決意旨：「．．．有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。．．．」均可供參考自明。
㈥況且，依首揭財政部84年3月22日台財稅字第84162446號
函示之意旨，本件新陸公司以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，嗣再以現金減資收回原增資配發股票方式，即等同新陸公司以「土地交易增益」分配與各股東，其課徵時點即係將土地交易增益實質分配與各股東之年度為課徵基準時點。又本件為課稅之負擔處分，且新陸公司87及88年度營業收入總額為「0元」，有該公司之損益表及資產負債表等影本各附本院原處分卷足查，可知該公司之88年度之營運呈停滯狀態，是新陸公司88年度之增減資，顯難與正常持續經營之增減資同視，難認有信賴基礎而有信賴保護原則之適用。是被告因而除依上開法條規定外，並參考財政部75年12月8日台財稅第000000
0號，及84年3月22日台財稅第000000000號函釋，就營利事業出售土地之交易，其無償配發股東股份金額，非股東原出資額，屬營利所得，應課徵股東綜合所得稅之意旨，課徵原告系爭所得之所得稅，於法自屬有據。
㈦從而，被告依實質課稅原則，將新陸公司出售系爭土地之
增益，藉由增資及減資之過程，依照各股東持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，於減資時比照持股比例收回股票，以系爭營利所得分配現金予股東，據以核定原告取得新陸公司所分配之現金股利營利所得1,756,80
0元，併課原告當年度綜合所得稅，核定其綜合所得總額為3,360,854元，淨額為2,814,045元，並無違誤。
五、罰鍰部分，原告88年度短漏報其當年度取得新陸公司出售土地增益分配款之營利所得計1,756,800元，有如前述，被告因之依所得稅法第101條第1項規定，按其所漏稅額247,932元處罰鍰123,800元（計至百元止），於法有據。原告主張對新陸公司之營利所得及罰鍰處分不服，主張新陸公司之營利所得不屬於財政部84年3月22日台財稅字第84162446號函規定之所得，應屬免稅範圍，請撤銷罰鍰處分等語。惟查：
㈠本件新陸公司及股東藉由增資及減資方式，以達規畫稅負
之目的，違反實質課稅及租稅公平原則，已如前述，原告計漏報所得為1,756,800元，則原告對所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報事實，而有違反所得稅法第110條第1項之規定，堪予認定。
㈡又本件係被告主動查獲原告縱有自動補繳行為，但如係
於進行函查日後所為，即不符合首揭稅捐稽徵法第48條之1「查獲前」自動補報補繳免罰之規定，而未能免罰，合先敘明。另新陸公司於87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，須依公司法規定修改章程，惟依行為時公司法第172條第4項規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，不得以臨時動議提出，另依同法第1
83條規定股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，則原告為新陸公司股東並獲配減資之現金，自未能主張不知新陸公司有關增資及減資之決策。
㈢又原告於88年度取得減資現金時，財政部69年台財稅
字第33694號函釋即未編入87年版所得稅法令彙編中，原告尚且可得而知該函示之內容，主張其未注意該函示已不適用等語，要無足採。是原告既有取得系爭營利所得之事實，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其應注意、能注意而未注意，縱非屬故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參照首揭司法院大法官釋字第275號解釋之意旨，原告仍應受罰。經被告審其違章情節，並無首揭「稅務違章案件減免處罰標準」免罰規定之適用，乃按其所漏稅額247,932元處罰鍰123,800元（計至百元止），自無違誤。
六、綜上，原告所訴委無足採，從而被告引據首揭規定予以補徵本稅並按漏報稅額科處罰鍰，核均無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第98條第3項前段，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國94年11月3日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林樹埔
法官許瑞助法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年11月3日
書記官蔡逸萱