裁判字號：臺北高等行政法院103年訴字第269號判決
裁判日期：民國103年05月29日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
103年度訴字第269號103年5月15日辯論終結原告 杜艷秋 訴訟代理人 洪惇睦 （會計師）被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）住同上訴訟代理人 陳嬋娟 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年12月27日台財訴字第10213967960號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於民國100年1月至5月間銷售其所有坐落新北市○○區○○路○○○○號15樓（含1個停車位）、瓊林路50之7號15樓（含2個停車位）、瓊林路50之10號14樓、瓊林路50之12號15樓（含1個停車位）○○○區○○段○○號地下第二層編號第46、51、52號
3個停車位，總計4戶房屋及7個停車位（下稱系爭房地及停車位），銷售額合計新臺幣（下同）20,451,657元，涉嫌逃漏營業稅，經被告查獲，核定補徵營業稅額1,022,583元，並依行為罰與漏稅罰，擇一從重按所漏稅額1,022,583元處1倍之罰鍰計1,022,583元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項及同法施行細則第29條規定，申報進項稅額憑證扣抵，目的在使納稅義務人負協力義務，達到稅捐稽徵經濟及便利原則，並非規定進項稅額扣抵權，須以申報為要件，被告不應增加法律所無之限制，主張進項稅額扣抵權，以申報為要件。又依同法第43條第1項第3款規定，營業人未辦妥營業登記，即行開始營業，主管機關得依照「查得之資料」，核定其銷售額及應納稅額補徵之。所謂「查得之資料」應包含留抵稅額在內。換言之，原告100年度出售系爭房地及停車位，縱使被告認定達6戶以上，應視同營業人辦理營業登記，依稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則、加值型營業稅之特徵及財政部相關函釋規定，原告100年出售課徵標的之進項稅額774,214元，因已支付買受該特定貨物而依法受轉嫁之營業稅（即上開進項稅額774,214元），自得據該憑證行使進項稅額扣抵權，應自銷項稅額扣減後補徵，避免重複課稅，以符合稅法之公平正義原則。財政部訴願決定雖然謂原告可事後提出申報，抵繳稅額，由於原告購進之房屋及停車位，於100年已全部出賣，不可能再補辦營業登記申報營業稅，因此對於原告並無實益。且進項稅額之抵稅權，不以申報為要件，業經司法院釋字第706號解釋在案，是與該解釋不同之司法院解釋，不得再援用。（二）罰鍰部分，原告100年度出售系爭房地及停車位，買受人為相同區分所有建物之區分所有權人，出售之3個停車位，並未經戶政機關編列門牌，並無獨立產權，係屬區分所有建物「共同使用部分」，在習慣上及經驗上，均不應計入房屋戶數計算，因此原告以為未達被告所輔導出售房屋6戶以上，應辦理營業登記課徵營業稅之標準，致未辦理營業登記。
但該已出售之房屋及停車位，原告100年度綜合所得稅，已自動申報財產交易所得，並經核定在案。因此原告並無不法意識，實欠缺客觀性處罰要件，請准予免罰等語。並聲明求為判決訴願決定、原處分均撤銷。
三、被告則以：（一）本件系爭房地及停車位之取得並非源自法院拍賣，取得之進項憑證亦非由稽徵機關取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發之「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」，與司法院釋字第706號解釋無涉，原告之主張容有誤解。（二）財政部95年12月29日台財稅字第09504564
000號函釋，係審酌以往實際交易資料並考量稽徵機關查核人力，妥慎訂出依法課徵營業稅之優先查核順序標準，惟並無限縮銷售6戶以下者免辦營業登記及免課徵營業稅。又營業稅法與所得稅法之規範及目的各異，尚難藉詞已繳納綜合所得稅，即冀求免除其為營業人之納稅義務。若原告已列報綜合所得稅財產交易所得，尚非不得向被告申請更正。原告未辦妥營業登記，即開始營業，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅額，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應受罰等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第2款、第28條前段、第43條第1項第3款及同法施行細則第21條所明定。又營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，依現行司法及稽徵實務之法律見解，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人並不以法人、組織體之事業為限，個人以營利為目的之私營企業亦屬之。
（二）查原告未依規定申請營業登記，於100年1月至5月間，銷售系爭房地及停車位，銷售額合計20,451,657元等情，有房屋交易資料查核清單及房地買賣契約書等相關資料影本在卷可稽。又原告於99年9月24日購入系爭房地及停車位後，旋即於100年1月至5月間出售，其持有系爭房地及停車位時間均不長，且於短時間內分別將之出售，實已超出一般房屋為固定資產之特性，自不能與一般個人偶發性出售房屋之非繼續性經濟活動等同視之，已符合「持續」及「營利」之要件，是被告認應屬營業稅法規範之銷售行為，而應依法辦理營業登記課徵營業稅，自屬有據，且原告對此亦不爭執，堪認屬實。
（三）至原告主張被告既認定原告應視同營業人辦理營業登記，則原告自得行使進項稅額扣抵權，避免重複課稅，以符合稅法之公平正義原則一節。按「……依營業稅法第35條第
1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額。……」為財政部89年10月19日台財稅第000000000號函所明釋，其中有關認定營業稅法第51條第1項第3款、第1款部分，分別經司法院釋字第660號、第700號解釋認悉與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸，是營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提；未依規定申請營業登記而營業之營業人，除於主管稽徵機關查獲前補辦理營業登記及報繳營業稅，而得適用稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，免依營業稅法第51條第1項第1款規定處罰外，如經主管稽徵機關查獲未履行定期申報之義務，於查獲後始提出之進項稅額，自與上開規定得扣抵銷項稅額之要件不符。又司法院釋字第706號解釋，係就買受法院拍賣物限以非賣方之稽徵機關所填發營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）為進項憑證有無違憲而為解釋，與本案情形尚屬有間，原告主張本案應適用上開解釋，亦有誤會。準此，原告主張被告應准予原告就進項稅額扣抵，以符公平正義一節，要非可採。
（四）復按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。而「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」則為營業稅法第51條第1項第1款規定甚明。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」亦為行政罰法第7條第1項及第24條第1項所明文。另「營業人觸犯稱營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」此有財政部97年6月30日台財稅第00000000000號函釋可資參照。查原告未依規定申請營業登記，即於上開期間銷售系爭房地及停車位，其從事營業活動之銷售未給予他人憑證，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅，其違反行政法上義務之行為，縱非故意，亦有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰。原告主張已依法申報繳納個人綜合所得稅，並無違反營業稅法之不法意識，不應處罰云云，並無足採。是被告以原告於發函輔導後，仍未於裁罰處分核定前補繳稅款，而依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額1,022,583元處
1倍罰鍰1,022,583元，洵屬有據。
五、從而，原告之主張均無可採，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年5月29日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官胡方新
法官蘇嫊娟法官李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年5月30日
書記官樓琬蓉