裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第3843號判決
裁判日期：民國91年05月09日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第三八四三號
原告俊貿營造有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人丙○○輔佐人 許丁川 被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人丁○○
乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月六日台財訴字第○八九○○三○五一六號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文訴願決定及原處分關於原告八十三年度營利事業所得稅事件，原核定全年所得額超過新台幣一四、四二三、九七七元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）三
四四、一○一、六一九元。被告初查以其部分工程材料超耗剔除二、六○六、五三二元，零星工程剔除成本九、○九七、八二五元，另剔除與營業無關之製造費用項下伙食費一四九、六二八元，及折舊溢提三二、六九八元否准認列，核定本期營業成本為三三二、二一四、九三六元，全年所得額一五、一八五、四六九元，應補徵稅額三、０八四、七二四元。原告不服，就被告剔除工程編號三、四、
七、八、十及十四號工程材料超耗九七○、八四○元，及零星工程將直接人工及營繕費按工程比例調整剔除九、○九七、八二五元部分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
三、兩造之爭點：工程編號三、四、七、八、十及十四號工程材料是否超耗九七○、八四○元，及零星工程是否應將直接人工及營繕費按工程比例調整剔除九、○
九七、八二五元？㈠原告主張之理由：
⒈原告於被告所屬宜蘭縣分局調查八十三年度營利事業所得稅結算申報案件時，
業已提示有關證明所得額之帳簿、文據，供調查人員查核，有其原調查報告書可資證明。復查時，原告亦同樣有提示有關復查各種帳簿、文據，供復查人員復查，惟復查人員一直放著近三年之久，時間未查，草率引用不切實際法規，維持原核定實有不妥。依據財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函規定，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款規定，營建業須設施工日報表憑供稅捐稽徵機關查核，其耗用材料及人工費用之依據，惟實務上營建業之耗用材料可由相關之工程合約（包括所附之工程項目建築圖說），建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定，支付人工費用則可由工資單、印領清冊及扣繳憑單等資料核認，故營建業者耗用材料及人工費用如已提示上開有關帳簿、文據，查核者，得免提示施工日報表。原告於稅捐稽徵機關查核八十三年度營利事業所得稅結算申報案件時，已依財政部上函規定將相關之工程合約，建築師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳，支付人工費用表單，提供查核，本案應就申請復查事項依上函規定進行復查，將剔除工程編號三、四、七、十號工程材料超耗九七○、八四○元及零星工程直接人工及營繕費用按工程比例調整剔除
九、○九七、八二五元中調整增加直接人工及營繕費用計八、二五二、六二八元部分，予以撤銷。
⒉依上函規定，原告得免提示施工日報表，營建業之耗用材料可由其相關之工程
合約（包括所附之工程項目建築圖說），建築師或技師所計算之耗用明細表及材料明細帳等資料查明追認，支付人工費用則可由工資單、印領清冊及扣繳憑單等資料核認，詳請見以下各工程耗用材料並無超耗理由：
⑴工程編號三－剔除預拌混凝土，數量一○五立方，金額一五四、二六一元，
查本項工程合約書工程項目所耗用材料數量金額計算及應耗量一五二立方與實耗量一五二立方相符，並無超耗及剔除紅磚數量一二○、九六○塊，金額
一五四、八二九元，查本項工程合約書工程項目切１Ｂ紅磚三、○四八平方，每平方規定一五○塊計算，應耗量四五七、二○○塊，工程項目切Ｂ＼２紅磚二、○八八平方，每平方規定七十五塊計算，應耗一五六、六○○塊，合計應耗量六一三、八○○塊相符，並無超耗。
⑵工程編號四－剔除預拌混凝土數量八八、八七立方，金額一三七、六九四元
，查本項工程合約書工程項目，三明治砌石漿、砌卵石、ＰＣ混凝土所耗用金額計算，應耗量四八七立方與實耗量四八七立方相符，並無超耗。
⑶工程編號七－剔除紅磚二五、八三七塊，金額三三、○七一元，查本項工程
合約書工程項目，切Ｂ＼２磚三，四四五平方，每平方規定七十五塊計算，應耗量二五八、三七五塊與實耗量二五八、三七五塊相符，並無超耗及剔除平頂天花板，金額一四一、四七六元，查本項工程合約書，所應耗用工程項目五十一號平頂麗光板（天花板），金額二五七、四九九元及五十二號平頂天花板五二、一一四元合計三○九、六一三元，原核定只認五十二號五二、一一四元，而遺漏認定二五七、四九九元，本項天花板申報僅列支一九三、五九○元並無超耗。
⑷工程編號十－㈠、剔除紅磚數量一六、七○七．五塊，金額二一、三八六元
，查本項工程合約書工程項目，砌○、五Ｂ磚牆二、二○六平方，每平方規定七十五塊計算，應耗用一六五、四五○塊，工程項目砌１Ｂ磚牆一三平方，每平方規定一五○塊計算，應耗量一、九五○塊合計應耗量一六七、四○○塊與實耗量一、六七、四○○元相符，並無超耗。㈡、剔除花崗石數量二三○平方，金額二十萬元，本項工程花崗石用於樓梯間、電梯間、正面平台及牆面，應耗量二三○平方，原核定未詳核對合約書及建築圖說而遺漏本工程項目全部剔除貳拾萬元，實有不合。㈢、剔除門窗料金額一二八、一二三元，查本項工程合約書，工程項目鋁門窗，應耗一、三六五、四○○元，木門應耗五四○、○○○元，塑膠門窗應耗一八八、○○○元，鐵門應耗七四
八、○○○元，合計應耗二、八四二、四○○元與實列支二、四二九、五二三元並無超耗。
以上原剔除合計三四九、五○九元，應予撤銷。
⒊非零星工程與零星工程比例計算調整增加直接人工及營繕費顯有未當，其理由如下：
⑴首先就原告調增零星工程耗用直接人工七、一八七、三二○元及製造費用一
、○六五、二九八元，即調整零星工程申報成本為三○、六二一、○六五元乙節顯有錯誤，並不合法，因為調整零星工程申報成本為三○、六二一、○六五元，加上非零星工程申報成本為三二一、七三三、一八二元，合計全部營業成本變為三五二、三五四、二四七元與原告申報全部營業成本僅為三四
四、一○一、六一九元，即憑空增加八、二五二、六二八元，那有此增加成本，即是一增一減等於零，所以調增直接人工及製造費用計八、二五二、六二八元，顯有錯誤。
⑵查原告所列支直接人工及營繕費用係按各工程實際發生分別列報相關工程，
自當無誤，原核定將零星工程所耗用之直接人工及營繕費用與非零星工程所耗用之直接人工及營繕費用，以工程收入比例來計算，顯有錯誤，因各工程實際所耗用之直接人工及營繕費用不同，不能一律以各工程之收入比例來認定直接人工及營繕費用。
⑶被告原核定調整增加零星工程之直接人工及營繕費用，而對有合約工程，在
那一工程減少直接人工及營繕費用，在原核定未提起，於原查核有合約工程成本時，亦未調整減少直接人工及營繕費用，而被告全部核實認定在案。所以原核定憑空調整增加零星工程之直接人工及營繕費用八、二五二、六二八元，發生列支數從何來，顯有錯誤。
⒋有關工程編號三、四、七、十號原料超耗部分，經被告重行核算結果，被告同意追認七六一、四九二元，其餘部分二０九、三四八元不予追認。原告無異議，就超過之二○九、三四八元部分同意不再爭執。
㈡被告主張之理由：
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳
簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。次按「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」復為同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，改制前行政法院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。再按「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款規定，營建業須設置施工日報表，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定；支付人工費用則可由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據憑供查核者，得免提示施工日報表。」亦為財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函釋在案。
二、原告主張工程合約編號三、四、七、十工程耗用材料並無超耗，而被告剔除上
列工程超耗材料顯有錯誤，請求予以撤銷等語，原核定依直接原料明細表耗用原料數量與工程合約估價單所載之數量之差異計算超耗金額九七○、八四○元。惟經原告於審理時補提示工程合約編號三、四、七、十工程耗用材料計算表供核，經重新核算結果，超耗金額應變更為二○九、三四八元，計算如下：
（一）工程編號三：１．預拌混凝土：原申報預拌混凝土實際耗用量為一、五一一
立方公尺，原核預拌混凝土剔除數量一○五立方公尺，剔除金額一五四、二六一元，經查原核未將工程項次五三之排水溝應耗預拌混凝土計入，經重行核算該工程合約書工程項目耗用材料數量計算預拌混凝土應耗量為一五一一立方公尺與實耗量一五一一立方公尺相符，並無超耗，原告提出之再異議聲請狀對此部分重行核定超秏金額無異議；２．紅磚：原申報紅磚實際耗用量為六一三、八○○塊，原核紅磚剔除數量一二○、九六○塊，剔除金額一五
四、八二九元，經查工程合約書工程項目砌１Β紅磚三、○四八平方公尺，１Β磚牆以財政部頒標準平均數一三七‧五塊計算，應耗量二八七、一○○塊，工程合約書工程項目砌Β／２磚牆二、○八八平方公尺，砌Β／２磚牆以財政部頒標準平均數六七‧五塊計算，應耗量二○五、七四○塊，合計紅磚應耗量為四九二、八四○塊，實耗量為六一三、八○○塊，超耗量為一二○、九六○塊，單價一．二八元，超耗金額一五四、八二九元。
（二）工程編號四：１．預拌混凝土：原申報預拌混凝土實際耗用量為四八七立方
公尺，原核剔除預拌混凝土剔除數量八八．八七立方公尺，剔除金額一三七、六九四元，經查原核將項次六為三明治砌石漿其數量應為五三六．○七平方公尺，誤以項次七之數量為八○．五六平方公尺計算，重新核算該工程合約書工程項目，三明治砌石漿、砌卵石、PC混凝土所耗用金額計算應耗量為
四八六．九六立方公尺，實耗量為四八七立方公尺，超耗量為○．○四立方公尺，單價一五四九、三八元，超耗金額六十二元。２．瀝青混凝土：原申報瀝青混凝土實際耗用量為七八六立方公尺，原核剔除瀝青混凝土數量一塊，金額一、○一六元，經查該工程合約書工程項目耗用材料數量計算瀝青混凝土應耗量為七八五立方公尺與實耗量七八六立方公尺，超耗數量一塊，單價一、○一六元，超耗金額一、○一六元，此部分原核剔除超耗金額二、六○六、五三二元，已計入此項超耗金額，惟原告不服超耗核定之金額九七○、八四○元中，並未包括瀝青混凝土之超耗，此部分係重行核定時重複計算超耗，准予追認一、○一六元。
（三）工程編號七：１．紅磚：原申報紅磚實際耗用量為二五八、三七五塊，原核
剔除紅磚數量二五、八三七塊，金額三三、○七一元，經查工程合約書工程項目砌１Β磚牆三、四五五平方公尺，１Β磚牆以財政部頒標準平均數六七‧五塊計算，應耗量二三二、五三八塊，實耗量為二五八、三七五塊，超耗量為二五、八三七塊，單價一．二八元，超耗金額三三、○七一元，原告提出之再異議聲請狀對此部分重行核定超耗金額無異議；２．平頂天花板：原申報平頂天花板實際耗用金額為一九三、五九○元，原核依工程合約書計算天花板應耗金額為五二、一一四元，剔除金額一四一、四七六元，原告於行政訴訟補提示原始憑證及估價單，主張天花板應包括平頂天花板及平頂吊木架麗光板等語，經查原告所補提示之資料，天花板（包括麗光板）實耗金額
一九三、五九○元，工程合約書工程項目平頂天花板及平頂吊木架麗光板應耗金額三○九、六一三元，並無超耗，准予追認一四一、四七六元。
（四）工程編號十：１．紅磚：原申報紅磚實際耗用量為一六七、四○○塊，原核
剔除紅磚數量一六、七○七．五塊，金額二一、三八六元，經查工程合約書工程項目切Β／２紅磚二、二○六平方公尺，砌Β／２磚牆以財政部頒標準平均數六七‧五塊計算，應耗量一四八、九○五塊，工程合約書工程項目砌１Β紅磚一三平方公尺，砌１Β磚牆以財政部頒標準平均數一三七‧五塊計算，應耗量一、七八七．五塊，合計紅磚應耗量為一五○、六九二．五塊，實耗量為一六七、四○○塊，超耗量為一六、七○七．五元，單價一．二八元，超耗金額二一、三八六元。２．柳安木扶手：原申報柳安木扶手一九○、四七六元，原核柳安木扶手剔除金額五一、四七六元，經查工程合約書工程項目柳安木扶手應耗金額一三九、○○○元，實耗金額一九○、四七六元，超耗金額五一、四七六元，此部分原核剔除超耗金額二、六○六、五三二元，已計入此項超耗金額，惟原告對超耗有異議之金額計九七○、八四○元中，並未包括柳安木扶手之超耗，此部分係前次重行核定時重複計算超耗，准予追認五一、四七六元；３．花崗石：原申報花崗石實耗量二三○平方公尺，原核剔除花崗石二○、○○○元，經查工程合約書工程項目花崗石應耗量二三○平方公尺，與實耗量二三○平方公尺相符，並無超耗。４．門窗料：原申報門窗料二、四二九、五二三元，原核剔除門窗料一二八、一二三元，經查原核少計項次三一-一金額四二○、○○○元及項次三一-2金額一二○、○○○元，重新核算工程合約書工程項目門窗料應耗金額為二、八四二、四○○元，實耗量金額二、四二九、五二三元，並無超耗。
三、原告原提示工程成本分析表中零星工程之結算收入二七、二四四、六○七元，
並分別列報成本「直接材料」一三、七三二、六四八元、「直接人工」七、七
八四、二九六元及「製造費用」八五一、四九三元計二二、三六八、四三七元，原核定以原告未能就各工程別逐一記載直接人工、製造費用（營繕費用）等耗用情形，無從核實認定，乃依非零星工程與零星工程之收入比例計算直接人工及製造費用，調增「零星工程」耗用直接人工七、一八七、三三○元及製造費用一、○六五、二九八元，即調整零星工程申報成本為三○、六二一、○六五元。（原申報成本22,368,437元+調增直接人工7,187,330元+調增製造費用1,065,298元=30,621,065元），又「零星工程」未能提示合約等供核，乃依同業利潤標準核定營業成本，就營業收入二七、二四四、六○七元，依行業代號四六○○｜一三房屋建築營造、毛利率廿一％核定營業成本為二一、五二三、二四○元，即剔除成本九、○九七、八二五元，原告主張直接人工及營繕費用按工程實際發生分別列載相關工程，自當無誤乙節。經就原告提示部分直接人工（含直接人工及轉包工資）等資料供核，經查對非零星工程部分，核對合約及轉包工資其承作項目均有不符之處，且零星工程未能提示相關合約，是原告本期所列報之直接人工及營繕費用分配於各工程及零星工程之情形，無從加以審酌，本案乃按零星工程與非零星工程之收入比例調整直接人工及製造費用，並依法將零星工程成本按同業利潤標準核定，並剔除成本九、○九七、八二五元，原核定並無不合，請予維持。
四、綜上結果，分別追認營業成本一九三、九六八元、五六七、五二四元，合計追
認營業成本七六一、四九二元，變更原告全年所得額為一四、四二三、九七七元。
理由
一、原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本三四四、一○一、六一九元。被告初查以其部分工程材料超耗剔除二、六○六、五三二元，零星工程剔除成本九、○九七、八二五元，另剔除與營業無關之製造費用項下伙食費一四
九、六二八元，及折舊溢提三二、六九八元否准認列，核定本期營業成本為三三
二、二一四、九三六元，全年所得額一五、一八五、四六九元，應補徵稅額三、０八四、七二四元。原告不服，就被告剔除工程編號三、四、七、八、十及十四號工程材料超耗九七○、八四○元，及零星工程將直接人工及營繕費按工程比例調整剔除九、○九七、八二五元部分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回之事實，有被告八十三年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、八十九年一月十七日北區國稅法第00000000號復查決定書、財政部九十年三月六日台財訴字第０八九００三０五一六號決定書在卷可憑。又兩造經整理爭點後，就工程編號三、四、七、八、十及十四號工程材料是否超耗九七○、八四○元部分，被告同意追認七六一、四九二元，另二０九、三四八元，原告無異議同意刪除，就此部分自應依兩造同意之事實基礎認定，故不另贅論。本件爭點應僅為零星工程部分是否應將直接人工及營繕費按工程比例調整剔除九、○九七、八二五元？
二、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。次按「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」復為同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，最高行政法院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。再按「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款規定，營建業須設置施工日報表，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定；支付人工費用則可由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據憑供查核者，得免提示施工日報表。」亦為財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函釋在案。
三、原告雖主張因為調整零星工程申報成本為三○、六二一、○六五元，加上非零星工程申報成本為三二一、七三三、一八二元，合計全部營業成本變為三五二、三
五四、二四七元與原告申報全部營業成本僅為三四四、一○一、六一九元，即憑空增加八、二五二、六二八元，那有此增加成本，即是一增一減等於零，所以調增直接人工及製造費用計八、二五二、六二八元，顯有錯誤。且原告所列支直接人工及營繕費用係按各工程實際發生分別列報相關工程，自當無誤，原核定將零星工程所耗用之直接人工及營繕費用與非零星工程所耗用之直接人工及營繕費用，以工程收入比例來計算，顯有錯誤。因各工程實際所耗用之直接人工及營繕費用不同，不能一律以各工程之收入比例來認定直接人工及營繕費用。又被告原核定調整增加零星工程之直接人工及營繕費用，而對有合約工程，在那一工程減少直接人工及營繕費用，在原核定未提起，於原查核有合約工程成本時，亦未調整減少直接人工及營繕費用，而被告全部核實認定在案。所以原核定憑空調整增加零星工程之直接人工及營繕費用八、二五二、六二八元，發生列支數從何來，顯有錯誤云云。
四、但查，原告原提示工程成本分析表中零星工程之結算收入二七、二四四、六○七元，並分別列報成本「直接材料」一三、七三二、六四八元、「直接人工」七、
七八四、二九六元及「製造費用」八五一、四九三元計二二、三六八、四三七元，原核定以原告未能就各零星工程別逐一記載直接人工、製造費用（營繕費用）等耗用情形，或提供工作日誌，無從核實認定應歸屬為零星工程或非零星工程，被告乃依收入多，成本增加之會計原理，按非零星工程與零星工程之收入比例計算直接人工及製造費用，調增「零星工程」耗用直接人工七、一八七、三三○元及製造費用一、○六五、二九八元，即調整零星工程申報成本為三○、六二一、○六五元，經核於法並無不合，原告指因各工程實際所耗用之直接人工及營繕費用不同，不能一律以各工程之收入比例來認定直接人工及營繕費用一節，非屬可採。
五、又因原告就「零星工程」部分未能提示合約且就各零星工程別未逐一記載直接人工、製造費用（營繕費用）等耗用情形，或提供工作日誌，使被告無從核實認定應歸屬為零星工程或非零星工程，故依非零星工程與零星工程之收入比例計算直接人工及製造費用，調增「零星工程」耗用直接人工七、一八七、三三○元及製造費用一、○六五、二九八元，即調整零星工程申報成本為三○、六二一、○六五元，此項調整既因係原告未提供必要合約文件，致以上述方式計算，自與其他非零星工程原查核有合約工程成本，被告全部核實認定之數目不符。因此尚不能以原核定憑空調整增加零星工程之直接人工及營繕費用八、二五二、六二八元，發生列支數從何而來，即認原核顯有錯誤。
六、另原告就「零星工程」未能提示合約等供核，資料文據不完備，被告乃依同業利潤標準核定營業成本，就營業收入二七、二四四、六○七元，依行業代號四六○○｜一三房屋建築營造、毛利率廿一％核定營業成本為二一、五二三、二四○元，即剔除成本九、○九七、八二五元，亦符合行為時所得稅法第八十三條第一項之規定。原告主張直接人工及營繕費用按工程實際發生分別列載相關工程，自當無誤一節，亦非可採。
七、綜上所述，原告主張八十三年度營利事業所得稅事件，於請求追認營業成本七六
一、四九二元，變更全年所得額為一四、四二三、九七七元部分有理由，就此原處分不利原告部分，尚有未洽，訴願決定予以維持，亦非妥適，應予撤銷。至原告其餘部分之請求，則屬無據，該部分原處分於法尚無不合，訴願決定予以維持，核無違誤，從而應駁回原告其餘之訴。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，應依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中華民國九十一年五月九日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官姜素娥
法官林文舟法官陳國成右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年五月九日
書記官王英傑