裁判字號：最高行政法院94年判字第8號判決
裁判日期：民國94年01月06日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
94年度判字第00008號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭宗典 上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國92年5月27日臺中高等行政法院92年度訴字第95號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：一、緣上訴人之配偶 馬榮吉 於民國82年11月8日死亡，上訴人於83年5月6日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新台幣（下同）88,536,343元，准予扣除一人繼承繼續經營農業生產之農地（即坐落南投縣○里鎮○○○段24之2、294之1、294之3○○里鎮○○○段93之188、93之191、93之258○○里鎮○○段977之153、977之176、977之178、977之695等10筆農地），價值計18,640,282元，並就該等農地予以列管5年。嗣以被上訴人於87年7月20日、9月18日、10月20日派員會同南投縣埔里地政事務所及南投縣埔里鎮公所人員至上開免稅農地複勘時，查獲其中坐落南投縣○里鎮○○○段24之2、294之1、294之3、水頭段977之176、977之178、977之695地號等6筆農地，未繼續作農業使用，乃依農業發展條例第31條規定，就全數免稅農地追繳應納稅額7,744,551元，另補徵罰鍰116,600元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查決定，以系爭南投縣○里鎮○○○段24之2、294之1、294之3地號3筆土地價值109,242元，於被上訴人所屬埔里稽徵所複勘前，已經政府徵收在案，是此部分復查後准予增列扣除額109,242元，至南投縣○里鎮○○段977之176、977之178、977之695地號3筆農地，因未繼續作農業使用，應追繳全數免稅農地應納稅額（除前開被徵收之土地外），乃增列農業用地扣除額109,242元，重行核定為37,580,041元，罰鍰減列4,400元，重行裁處112,200元。上訴人不服，提起訴願及行政訴訟，經臺中高等行政法院89年度訴字第50號判決以財政部78年8月3日台財稅第000000000號函釋係超越法律所未規定之範圍所為之解釋，且不符合比例原則，認無加以引用之餘地，將原處分撤銷，責由被上訴人就該3筆未作農用部分重新計算應追繳之稅賦，另為適法之處分。被上訴人乃依該判決意旨，增○○里鎮○○○段93之188、93之191、93之258○○里鎮○○段977之153地號等4筆有作農用土地之扣除額計7,837,940元，重行核定為45,417,981元，罰鍰減列38,200元，變更為74,000元。上訴人仍未甘服，乃循序提起本件行政訴訟。二、惟查系爭水頭段977之176、977之178、977之695地號等3筆土地，因種植五葉松，配合當地節氣及五葉松生性僅適合於12月種植，先前僅得暫時休耕等情事，亦符合平均地權條例第26條之1第1項第1款規定所謂「因農業生產或政策之必要而休閒者」，並無未繼續作農業使用之情事。退萬步言，縱上開土地確有未作農業使用之情事，經被上訴人於89年1月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前即已發單追繳稅款，惟查該處分既經臺中高等行政法院以89年度訴字第50號判決撤銷之，亦即該處分業已自始不存在，應視同未發單追繳稅賦。依財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函釋意旨，被上訴人應依89年1月26日修正之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，限期令上訴人恢復作農業使用，俟上訴人逾期仍未恢復作農業使用時，始得追繳應納稅賦。請求撤銷訴願決定及原分處分等語。
被上訴人則以：按修正後遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所稱由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，係指被繼承人所遺之農業用地，於被繼承人死亡時已作農業使用中，並於被繼承人死亡後，仍由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者而言，若被繼承人死亡時，其農業用地並未作農業使用，或被繼承人死亡後，繼承人或受遺贈人有中斷經營農業生產者，即非所稱之繼續經營農業生產。本件經被上訴人派員會同當地農林、地政機關人員分別於87年7月20日、9月18日、10月20日長達3個月期間持續前往會勘結果，該3筆土地確係雜草叢生，未作農業使用，此有會勘紀錄及照片附卷可稽，上訴人雖主張係為涵養土質或因不可抗力因素致短暫性休耕而非不作農業使用，惟始終無法提示有供農業使用之具體事證以實其說，無足變更前揭所述有未繼續作農業使用之事實。次按89年1月26日修正後之農業發展條例第38條及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款雖規定，應先限期農地承受人恢復農作，惟該法條並無溯及既往之規定，從而依行為時之法律，免稅農地在管制期間如有未繼續經營農業生產情事，即應追繳應納稅款。又本件既於89年1月26日前即發單追繳稅賦，自無財政部89年1月30日台財稅第0000000000號函釋之適用。況原法院89年度訴字第50號判決係撤銷訴願決定及復查決定，原核定稅捐之處分仍存在等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：查上訴人繼承系爭南投縣○里鎮○○段977之176號、977之178號及977之695號等3筆土地，經被上訴人於87年7月20日、9月18日、10月20日派員會同南投縣埔里地政事務所及南投縣埔里鎮公所人員至上開免稅農地複勘時，查獲未繼續作農業使用之事實，被上訴人乃就全數免稅農地追繳應納稅額7,744,551元，另補徵罰鍰116,600元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院以89年度訴字第50號判決將訴願決定及原處分均撤銷。惟該判決係認定被上訴人以上訴人繼承系爭3筆土地，未繼續作農業使用，卻就全部7筆免稅之土地予以補徵遺產稅，核有違誤而予撤銷。並認上訴人就系爭3筆土地，未繼續作農業使用，被上訴人就上開系爭3筆土地追繳應納稅賦，並無不合，惟因整件稅額及罰款已有變更，乃將原處分及訴願決定一併撤銷，應由被上訴人再重新計算後，另為適法之處分，並經判決確定在案，有該件判決書附卷可稽。該3筆土地於87年10月20日之前，未繼續作農業使用之事實，為本院89年度訴字第50號判決所認定之事實，被上訴人依上開判決意旨而重為復查決定，依法並無不合。上訴人於提起本件行政訴訟再次就該系爭3筆土地有無繼續作農業使用之事實而為爭執，自非可採。次查89年1月26日修正後之農業發展條例第38條暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款雖規定，應先限期農地繼承人恢復農作，惟該法條並無溯及既往之規定，從而依行為時之法律，免稅農地在管制期間如有未繼續經營農業生產情事，即應追繳應納稅款。至財政部89年1月30日台財稅第0000000000號函釋僅適用89年1月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布日尚未發單追繳稅賦者，本件既於89年1月26日前即發單追繳稅賦，限繳日期自88年1月6日起至88年3月5日止，自無該函釋之適用。而原審法院以89年度訴字第50號確定判決之主文「訴願決定及原處分均撤銷」，該判決主文所稱「原處分撤銷」，係指撤銷被上訴人之原復查決定即被上訴人88年8月18日中區國稅法字第880044486號復查決定而言，並著由被上訴人另為適法之處分（即另為重核復查決定），此觀該案判決全部意旨，及上訴人於該案係對被上訴人機關原88年8月18日中區國稅法字第880044486號復查決定提起訴願，而訴願決定機關亦就該復查決定為審議決定，上訴人循序提起該行政訴訟時，其訴之聲明針對該訴願及復查決定請求本院判決「訴願決定及原處分均撤銷」等情甚明。而不及於被上訴人之補稅核課處分及裁罰處分，原核定之補稅處分及裁罰處分仍存在。是上訴人主張被上訴人之原核定稅捐之處分已不存在，被上訴人應先限期令上訴人恢復作農業使用，於其逾期仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦，亦不足採。從而，被上訴人依前開判決撤銷意旨重核結果，增○○里鎮○○○段93之188、93之191、93之258○○里鎮○○段977之153地號等4筆有繼續作農業使用土地之扣除額共計7,837,940元，遺產扣除額重行核定為45,417,981元。
而罰鍰重新核算結果獲准減列38,200元，變更為74,000元，核無違誤，因將原處分及訴願決定予以維持，駁回上訴人之訴。
按復查決定變更原處分，復查決定與原處分之關係如何，應視復查決定是否根據重新調查查明之結果所作成。本件被上訴人88年8月18日中區國稅法字第880044486號復查決定，將農業用地扣除額增列109,242元，重行核定為37,580,041元，罰鍰減列4,400元，重行裁處112,200元，係對原處分基礎事實關係之全部範圍重新審查，並作成變更原處分之復查決定，則有關納稅義務應以變更後之復查決定為準，而原處分在復查決定承受之範圍內，暫停其效力。上訴人不服該復查決定，循序提起行政訴訟，自是以該復查決定為程序標的。嗣該案經原審法院89年度訴字第50號判決「訴願決定及原處分撤銷」，上開主文所指之「原處分」自係指被上訴人88年8月18日中區國稅法字第880044486號復查決定而言。又該復查決定既經撤銷，即溯及既往歸於消滅，原處分又發生其效力。故被上訴人原對於系爭水頭段977之176、977之178、977之695地號3筆之追繳稅賦之處分仍然存在，無須重新再另外作成補稅處分。上訴人主張上開3筆土地被上訴人原核定稅捐之處分已不存在，被上訴人未依修正後之農業發展條例第38條暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，先限期令其恢復作農業使用，於其逾期仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦，指摘原判決違背法令，尚無足採。至本院56年判字第283號判例，係因其認定原處分因嗣後之處分予以變更而不存在（應係暫停效力而已，並非絕對消滅），其用語易滋生誤解，始經本院廢除不再適用而已，並非本院對於復查決定之性質，實務見解有所變更，併予敘明。又上訴人於92年5月1日對承辦法官林秋華申請迴避，經原法院於92年5月5日以92年度聲字第2號裁定駁回，原審於92年5月13日行言詞辯論，並未違反行政訴訟法第20條準用民事訴訟法第37條第1項前段規定。原判決並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年1月6日
第五庭審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官黃淑玲法官侯東昇法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國94年1月6日
書記官阮桂芬