最高行政法院89年度判字第1123號判決

裁判字號：最高行政法院89年判字第1123號判決

裁判日期：民國89年04月14日

裁判案由：營利事業所得稅

行政法院判決八十九年度判字第一一二三號
原告亞洲皮革股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年一月四日台八八訴字第○○一○六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）九三三、
一九九、○八八元，其中皮革產銷成本二七八、七九九、五二○元，大理石成本三、
一五三、六六五元，製造費用－折舊九、四一○、三一七元，另申報利息支出二七、
八五三、六六四元，全年所得額二○、六三四、九九五元。被告初查，以原告帳載不完全，乃按同業利潤標準核定其產銷成本為二三七、八四○、二七一元，大理石成本
九一八、三二七元，製造費用－折舊七、○五八、四二三元，營業成本為八八九、九○一、三七六元，利息支出一九、四九○、七五三元，全年所得額調整為一二八、一
三六、○九五元。原告不服，申經復查結果，未准變更。原告就營業成本中關於皮革產銷成本、大理石買賣成本、折舊及利息支出部分，向財政部提起訴願。該部訴願決定除將原處分關於營業成本之大理石買賣成本及利息支出部分撤銷外，其餘訴願駁回。原告復就營業成本中關於產銷成本部分，向行政院提起再訴願，旋遭駁回，乃提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰本件行政訴訟標的為營業成本：「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製成品原料耗用數量，應根據有關帳證錄予以核實認定。」「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」營利事業所得稅查核準則第五十八條第一、二項所明定。原告存貨記錄係採永續盤存制，設有原物料明細帳、領料登記簿、生產紀錄簿及銷貨簿，平時對進料、驗收、產品、人工製造費用等均有記錄及內部憑證，申請再訴願時並編有更正後原料進耗存表、物料進耗存表、在製品產耗存表、製成品產銷存表，在製品成本分析表及製成品單位成本分析表，並就被告所指之差異作補充說明。原告之存貨及成本主要帳證及表單均已提供且均能勾稽差異原因為生產中合理之耗損。且依成本之審核程序，原處分及決定機關未進一步查核原告製成品之原料耗用是否高於皮革業通常水準，且超過部分有無正當理由，而逕依同業利潤標準核定原告皮革成本，原告實難甘服，請明察並予以撤銷原處分及原決定。
被告答辯意旨略謂：一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，大院著有六十一年判字第一九八號判例及八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號判決可資參照。二、按本件原告有關皮革產銷成本列報二七八、七九九、五二○元，被告初查依法調整為二七六、三○五、八一七元，復因原告帳載不完全，成本無法勾稽，乃按同業利潤標準毛利率百分之二十五核定其皮革產銷成本為二三七、八四○、二七一元。原告不服，申請復查結果，經被告分別以八十六年一月二十二日南區國稅法嘉市字第八六○○一一八八號及八十六年二月十九日南區國稅法嘉市字第八六○○三○七○號函請補提復查項目及理由書暨證明所得額之帳簿、文據及成本分析表供核，惟原告未依限提供帳證供核，乃未准予變更。原告以被告按同業利潤標準核定系爭產銷成本，顯有未洽云云，並提示原料進耗存表、物料進耗存表、在製品單位成本分析表等資料向財政部提起訴願，經該部以八十六年九月十九日台財訴第000000000號函囑被告重行查核結果如下：１原告八十三年度營利事業所得稅結算申報案，其帳冊設置情形依會計師簽證報告書第一頁總說明三記載並無設置在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表，顯示未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條製造業設置帳簿之規定，核與營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第五十八條第一項規定不符；另查會計師簽證報告書１～２頁，簽證會計師對於營業成本之認定，亦無依營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項認列之主張，故原告本項皮革產銷成本並無核實認列之條件。２會計師簽證工作底稿明白記載：有關原告在製品之查核，期末存貨數量係每月盤點而得，本期轉出數係由製成品本期投入，反推而得；經查其在製品進、銷、存明細表每月都錯誤（期初在製品＋本期投入原料數－期末在製品數≠本期產出數），會計師無法說明錯誤之原因，顯見原告平日製造過程，欠缺確實記錄，會計師亦無法就其進、產、存成本作有效勾稽查核（詳原查核報告書附件第七十四、七十五頁），是原查就皮革製造成本無法勾稽原因之一。３原告公司常以〞成本計算方法變更為由，調整其成本，原告雖稱係⑴原入帳錯誤之更正，⑵間接成本分攤之更正，⑶產品、原料分類之更正及其他原因，惟其自行調整之數據，並未檢附具體事證（詳原查核報告書附第八十至第九十頁），原查同成本計算方法變更未報備，其調整數額無法勾稽，尚無不妥，且由此顯見原告公司內部控制並不完善。４又原告於訴願書中說明其製作之皮料，以鞋業為主，而鞋革的皮性較固定，不管在皮身，原料的物性品質要求，或塗飾製程之物性品質要求皆大同小異，而成品有珠面皮、鞣紋皮及荔枝紋皮等名稱之差異，主要在於最後使用治具壓花板不同而有不同的名稱，其製作流程、原、物料、人工、製造費用之分攤成本並無大差異。並舉其所產製皮革規格均採用1.3m/m－
1.5m/m之原料厚度，因其生產成本幾乎相同，故成本計算一律以黃牛面皮稱之，認會計理論及實務作法並無不妥之處。惟以上所稱情形核與前述３所自稱之〞成本計算方法變更原因之一「產品、原料分類之更正」相矛盾。５綜上原因，原告產製皮革有關成本，無法依查核準則第五十八條第二、三項規定標準核算原物料超耗，經依所得稅法施行細則第八十一條規定，就該部分按皮革整製業行業代號0000－000十三年度同業利潤標準毛利率百分之二十五核定皮革產銷成本為二三七、八四○、二七一元，尚無不合、計算式如下：皮革銷貨收入淨額＄317,120,361元×（1-25）＝237,840,271元。三、綜上論述，原告訴訟顯無理由，請駁回其訴訟。
理由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，關於皮革產銷成本列報二七八、七九九、五二○元（其餘部分非本案訴訟標的，不予贅述）。被告初查後為原核定，以原告帳載不完全，成本無法勾稽，乃按同業利潤標準毛利率百分之二十五核定其皮革產銷成本為二三七、八四○、二七一元。原告不服，申經復查結果，被告以經分別以八十六年一月二十二日南區國稅法嘉市字第八六○○一一八八號及八十六年二月十九日南區國稅法嘉市字第八六○○三○七○號函請原告限期補提復查理由書暨證明所得額之帳簿、文據及成本分析表供核，惟原告未依限提示帳證供核，乃未准變更。原告以被告按同業利潤標準核定本部分產銷成本，顯有未洽云云，並提示原料進耗存表、物料進耗存表、在製品單位成本分析表等資料，訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定，以依原告之會計師簽證報告記載，原告並無設置在製品明細表、製成品明細表、生產日報表。而被告查核原告在製品進耗存時，查得其期末存貨數量係每月盤點而得，本期轉出數係由製成品本期投入反推而得。經查其在製品進、銷、存明細表每月都錯誤，會計師無法說明錯誤之原因，顯見原告平日製造過程欠缺實際紀錄，會計師亦無法就其進、存成本作有效勾稽查核，是本期皮革製造營業成本無法勾稽原因之一。又原告常以成本計算方法變更為由，調整其成本，而其自行調整之數據，並未檢附具體事證，所稱自不足採。是被告就本部分產銷成本按皮革整製業，行業代號一五○一－一一，毛利率百分之二十五核定為二三七、八四○、二七一元，並無違誤，遂駁回其訴願、再訴願。經核並無不合。茲原告起訴主張：原告之存貨及成本主要帳證及表單均已提出，且能勾稽，依查核準則第五十八條第一項規定應依帳證認定。被告及原再訴願決定機關未查核原告之製成品原料耗用是否高於同業通常水準，逕依同業利潤標準核定原告之皮革成本，難令甘服云云。惟按行為時所得稅法第二十一條第一項明定營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。同條第二項授權財政部訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法，定有營利事業應行設置之各類帳簿及其使用管理辦法，營利事業自應依以辦理，始足供稽徵機關資以查核其關係各種所得額之收支數據，按實課稅。否則依首引法條規定，應承擔依同條利潤標準核定其所得額之稅課。查原告為從事皮革產銷等業務之營利事業，其八十三年度營利事業所得稅結算申報，依會計師簽證報告書記載設帳情形（總說明三），並無在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表，顯見未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條製造業設置帳簿之規定辦理。帳證不全，難認符合查核準則第五十八條第一項之規定。依首開規定，得按同業利潤標準核定之。是原告主張應依查核準則第五十八條第一項查帳核定，尚非可採。又依被告查核結果：⒈原告之會計師簽證報告書１～２頁，簽證會計師對於營業成本之認定，亦無依營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項認列之主張。２會計師簽證工作底稿明白記載：有關原告在製品之查核，期末存貨數量係每月盤點而得，本期轉出數係由製成品本期投入，反推而得；經查其在製品進、銷、存明細表每月都錯誤（期初在製品＋本期投入原料數－期末在製品數≠本期產出數），會計師無法說明錯誤之原因，顯見原告平日製造過程，欠缺確實記錄，會計師亦無法就其進、產、存成本作有效勾稽查核（詳原查核報告書附件第七十四、七十五頁）。３原告常以成本計算方法變更為由，調整其成本，雖稱係⑴原入帳錯誤之更正，⑵間接成本分攤之更正，⑶產品、原料分類之更正及其他原因，惟其自行調整之數據，並未檢附具體事證（詳原查核報告書附件第八十至第九十頁），原查同成本計算方法變更未報備，其調整數額無法勾稽，尚無不妥。４原告於訴願書中說明其製作之皮料，以鞋業為主，而鞋革的皮性較固定，不管在皮身，原料的物性品質要求，或塗飾製程之物性品質要求皆大同小異，而成品有珠面皮、鞣紋皮及荔枝紋皮等名稱之差異，主要在於最後使用治具壓花板不同而有不同的名稱，其製作流程、原、物料、人工、製造費用之分攤成本並無大差異。並舉其所產製皮革規格均採用1.3m/m－1.5m/m之原料厚度，因其生產成本幾乎相同，故成本計算一律以黃牛面皮稱之，認會計理論及實務作法並無不妥之處。惟以上所稱情形核與前述３所自稱之成本計算方法變更原因之一「產品、原料分類之更正」相矛盾。由是觀之，原告之皮革產銷成本實無從查帳勾稽，核實認定。又如前述，原告有帳證不全之情形，無從查核其所耗用之原料，即無從比較其耗料是否超過同業之通常水準，不生查核準則第五十八條第二項之適用問題。原告主張被告未依該條項辦理，為有違誤云云，也非可採。被告因原告帳證不全，無法勾稽皮革產銷成本，而按同業利潤標準核定，揆諸首揭規定與說明，並無違誤。復查決定駁回原告復查之申請，訴願、再訴願決定遞予維持，悉無不合。起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年四月十四日
行政法院第六庭
審判長評事 徐樹海
評事 王立杰 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十九年四月十五日