裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第756號判決
裁判日期：民國95年10月20日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第七五六號原告格尚股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 羅裕傑 會計師被告財政部高雄市國稅局代表人 邱政茂 局長訴訟代理人乙○○
丁○○丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年七月二十五日台財訴字第０九四００一九０五二０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告九十年度營利事業所得稅結算申報，列報適用投資抵減辦法之研究發展費用新台幣（下同）四三、七八０、八二三元及可供抵減稅額一一、三九二、七六一元，被告初查以原告無製造部門，研發成果非公司本身使用，而係供各自獨立之大陸番禺東方鐘錶有限公司（下稱番禺公司）及欖核東方鐘錶飾品廠公司（下稱欖核公司）等聯屬公司所使用，乃否准認列適用投資抵減稅額
一一、三九二、七六一元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告起訴意旨略謂：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
壹、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、程序部分：本件訴願機關未依原告之申請進行言詞辯論，已違反訴願法第六十五條之強制規定，依法自應撤銷：
（一）按「受理訴願機關應依訴願人、參加人之申請或於必要時，得依職權通知訴願人、參加人或其代表人、訴願代理人、輔佐人及原行政處分機關派員於指定期日到達指定處所言詞辯論。」訴願法第六十五條規定甚明。又「受理訴願機關應依本法第六十五條規定，依訴願人、參加人之申請或認有必要時，得依職權審酌後，通知訴願人、參加人或其代表人、訴願代理人、輔佐人及原行政處分機關派員於指定期日到達指定處所為言詞辯論，並得通知其他人員或有關機關派員到場備詢。」行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則第十四條規定亦明。再「按八十九年七月一日施行之訴願法第六十五條規定．．．立法者有意以訴願人或參加人申請為前提，強制行言詞辯論，就起源論及文義解釋言，並無疑問。．．．訴願人或參加人申請言詞辯論者，受理機關僅得基於正當理由．．．加以拒絕．
．．若無正當理由拒絕訴願人或參加人之申請，不行言詞辯論，此項程序瑕疵應認已構成撤銷訴願決定之原因。」亦有台北高等行政法院九十年度訴字第三八三號判決足資參照。
（二）觀諸訴願法第六十五條規定，受理訴願機關行言詞辯論之情形有二：１、應依訴願人、參加人之申請。２、必要時，得依職權通知訴願人、參加人等行言詞辯論。觀其規定明知，得依職權通知訴願人行言詞辯論之情形，僅有在受理訴願機關認為必要時，方有得依職權行言詞辯論之問題。又此部分之意旨與前開之行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則第十四條規定並無不同。另從訴願法就訴願審議章節觀之，就「陳述意見」與「言詞辯論」係有不同規定，同法第六十三條確認訴願書面審理原則，故就「陳述意見」部分，規定為「受理訴願機關必要時」或「訴願人或參加人請求陳述意見而有正當理由」時，始得進行；而「言詞辯論」按第六十五條規定則為「受理訴願機關應依訴願人、參加人之申請或於必要時．．．」，則倘訴願人或參加人之申請言詞辯論時，則屬強制應作為之規定，即無「得」或「得不」之問題。原告於訴願程序時，已申請到場行言詞辯論，乃因本件原告提出多達數百頁之研究發展報告，內容涉及研究發展上高度專業判斷，原告積極參與解釋，訴願機關恣意拒絕原告言詞辯論之申請，其審議程序顯然違反前開條文規定，致有違程序正義侵害原告救濟權利，此項瑕疵已構成撤銷訴願決定之原因。
（三）再原訴願決定書中關於原告依訴願法第六十五條規定申請言詞辯論乙節，僅簡略曰：「另訴願人補充理由書申請言詞辯論乙節，經查本案事證明確，參據行政院八十九年五月十九日台財訴字第一四二九九號函發佈修正『行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則』第十條及第十四條規定，率經職權審酌，認定所請無理由，核無必要，併此敘明。」云云，駁回原告言詞辯論之申請，惟其並未說明何以原告之申請無理由。又本件情形，倘訴願審議機關認為無必要舉行言詞辯論，至少應敘明為何依現有資料，即屬事證明確，毋需舉行言詞辯論。訴願機關未加審酌有無必要，即簡單帶過，影響原告權益至鉅。
（四）原訴願決定書駁回原告訴願之理由，僅為「訴願人所稱從事研究與發展工作之人員，八十九年度僅依蒐集之商情，研製或變更產品之模型，尚難謂與研究發展有關，又訴願人所提供之研究計畫書、研究報告等相關資料，核其內容僅係訴願人依市場需求，按原有之產品作適當之修改及製造技術之小部分修正改良，非從事相關產業升級之研究與發展，即與首揭促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級而鼓勵研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之宗旨未合，已如前述．．．」云云，未詳述何以原告已提出多達數百頁之研究發展報告，訴願機關卻認為原告所從事之研究不合於促進產業升級條例中研究發展之規定，惟原告所提出之證據確已符合促進產業升級條例中研究發展之規定，倘原訴願機關依法舉行言詞辯論，當可知悉原告所為確已符合投資抵減之規定，此亦可證實原訴願審議委員會忽視原告申請言詞辯論之不當。
（五）原訴願決定係以「行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則」第十條規定：「訴願人或參加人依本法第六十三條第三項規定請求陳述意見，而無正當理由者，受理訴願機關得通知拒絕，或於決定理由中指明。」及第十四條規定：「受理訴願機關應依本法第六十五條規定，依訴願人、參加人之申請或認有必要時，得依職權審酌後，通知訴願人、參加人或其代表人、訴願代理人、輔佐人及原行政處分機關派員於指定期日到達指定處所為言詞辯論，並得通知其他人員或有關機關派員到場備詢。」未加理會原告申請對於研究發展部分作言詞辯論及說明之申請，即決定駁回訴願。駁回訴願之理由竟認定原告並無研究發展行為，訴願決定之依據考量到被告派員實地勘查結果，此有訴願決定書可稽。惟本件之癥結點既為原告是否有從事研究發展工作，且原告已於訴願書表明「就研發事實之認定，所涉及證物繁多且涉及機密性與專業性，請鈞部依訴願法第六十五條規定，讓訴願人之研發經理為言詞辯論說明。」而為請求，自屬有正當理由並符合訴願法第六十五條規定，與「行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則」第十條規定欠缺正當理由狀況有所不同。訴願決定未加理會逕予駁回，已與訴願法第六十五條規定違背。本件訴願決定係將被告派員實地勘查結果納入考量，方認定原告之研究單位並無從事研究發展行為，即以「．．．八十九年僅依彙集之商情，研製或變更產品之模型，尚難謂與研究發展有關。」作成決定，然上述被告實地勘查結果，係於復查決定書中首次告知原告，原告更擬透過言詞辯論及說明給予答辯。訴願決定卻在未給予原告答辯及說明機會，即將被告派員實地勘查結果納入訴願決定之依據，故訴願決定亦有違反訴願法第六十七條規定：「．．．受理訴願機關依職權或依申請調查證據之結果，非經賦予訴願人及參加人表示意見之機會，不得採為對之不利之訴願決定之基礎。」上述違背訴願法第六十五條及六十七條規定，已有導致違反程序正義，並侵害原告之審級利益。此項程序瑕疵足已構成撤銷訴願決定之要件。
二、實體部分：
（一）按促進產業升級條例（八十八年十二月十三日修正）第六條第二項前段明定：「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之五至百分之二十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額。」依該規定，只要公司有研究與發展之事實，即可依行為時「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」（下稱「投資抵減辦法」，該辦法現已廢止，其後新頒訂「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」，二者內容相似）認列抵減應納稅額。原告確實有研究發展之事實，依法自得認列投資抵減應納稅額。
１、台灣之珠寶手錶業逐年衰退，然原告經由研發之成果，每年仍替我國創造數億台幣之外匯收入（原告八十二年度之營業收入為五億多元，八十九年度已成長到十一億多元）。原告憑每年約營業額之百分之三的研發支出費用，逐年使營收大幅成長，其研發成果，不能不謂非常豐碩。
２、原告自七十六年起即申請研究發展之投資抵減。相同之研究發展投資抵減於各年度皆被核准，研究發展部門之專職人員多屬於公司之資深專業員工，多年來從事相同性質之工作。基於研究發展部門、人員及工作性質多年來並無改變，斷無以前年度皆認有從事研究發展之事實，豈有獨自系爭九十年起卻無研究發展之事，自有違前後一致性之經驗法則。又依行政訴訟法第一百三十三條第一項規定本於職權調查，被告對同一課稅標的，同一事實行為，即同一專職研發人員之同一研發事實，自七十六年起至八十八年均蒙核准，然本年度被告未經派遣珠寶手錶專家實地調查，即憑主觀意識恣意增加法律禁止以外之事項，違反永續經營與獎勵研究發展之意旨和一般採證之經驗法則與證據法則。
３、原告已依據財政部所頒布之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱「投資抵減辦法審查要點」）規定提出相關資料。依「投資抵減辦法審查要點」附表第一項認定原則第一點：「研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。」故所有產業（當然包括珠寶及手錶產業）所需之技術，即可大略區分為「研究新產品之技術」、「改進生產之技術」、「改進提供勞務之技術」與「改善製程之技術」等四大類，第一類係與產品有關，第二、三、四類則與生產製造程序有關。依原告所提資料：
（１）屬於珠寶研究部分之計畫者：研究改善顆粒組織之品質（屬與生產製造程序有關）、克服鑄造水紋瑕疵的石膏研究（屬與生產製造程序有關）、原始模硬化之研究（屬與生產製造程序有關）、寶石退色的測試研究（屬與生產製造程序有關）、新橡膠模具測試比較之研究（屬與生產製造程序有關）。
（２）屬於金銀研究部分之計畫者：如何讓漆煲燒與銀模結合不致脫落（屬與生產製造程序有關）、創新雕刻面（屬與生產製造程序有關）、改變焊水道位置以提升工作效率之研究（屬與生產製造程序有關）、如何讓墜子戴起來能夠保持在最好的位置上（屬與生產製造程序有關）、如何使雕刻面看起來更有質感（屬與生產製造程序有關）、改變焊水道位置以解決臘的流動問題（屬與生產製造程序有關）、如何讓實際產品能夠完全表現出設計圖所要展現的感覺（屬與生產製造程序有關）、如何創新雕刻面來開發新市場（屬與生產製造程序有關）、改變焊水道位置以解決臘的成形問題（屬與生產製造程序有關）、如何讓鑽石鑲嵌後不致脫落（屬與生產製造程序有關）、研發表面處理（屬與生產製造程序有關）、改變焊水道位置以解決模子變形問題（屬與生產製造程序有關）、如何讓整個型看起來更美觀（與生產製造程序有關）、研發表面處理屬與生產製造程序有關）、解決成品重量問題（屬與生產製造程序有關）、如何讓手鐲扣起來更牢固（屬與生產製造程序有關）、研發鑽石鑲嵌方式（屬與生產製造程序有關）、解決黏樹問題（屬與生產製造程序有關）、如何讓手鐲開關彈簧片能發揮作用（屬與生產製造程序有關）、如何讓鑽石更加明顯（屬與生產製造程序有關）、ＬＩＮＫ焊接位置問題之研究（屬與生產製造程序有關）、如何讓寶石鑲嵌後視覺上看起來比實際的大（屬與生產製造程序有關）、如何使寶石能鑲在最好的位置上（屬與生產製造程序有關）、耳環ＬＩＮＫ焊接問題之研究（屬與生產製造程序有關）、在寶石背面鑲嵌之研究（屬與生產製造程序有關）、寶石與模子如何配套之研究（屬與生產製造程序有關）、解決鍊子活動度問題（屬與生產製造程序有關）、解決拉模問題（屬與生產製造程序有關）、新型鑲嵌方式之研究（屬與生產製造程序有關）、如何使鑄造件便容易成形之研究（屬與生產製造程序有關）、方便電鍍塗漆之研究（屬與生產製造程序有關）、如何讓鑲嵌面更漂亮（屬與生產製造程序有關）、改變水道形狀之研究（屬與生產製造程序有關）、寶石座加強之研究（屬與生產製造程序有關）、裝飾寶石座之間的縫之研究（屬與生產製造程序有關）、管位研究（屬與生產製造程序有關）、解決鍊子靈活度問題（屬與生產製造程序有關）、耳針焊點之研究（屬與生產製造程序有關）、銀模製作之研究（屬與生產製造程序有關）、測試耳針尾端之最佳位置（屬與生產製造程序有關）。
（３）屬於手錶研究部分之計畫者：電腦輔助設計功能開發（屬與生產製造程序有關）。
綜上所述，屬改進生產技術及製造程序計畫共四十六筆。
（二）原告於被告人員訪查時，曾說明開發珠寶及手錶等新產品部分有注意流行趨勢之必要，故原告公司採用方法為透過吸收外部資訊，了解趨勢後搭配內部研發人員執行腦力激盪，進而開發新產品。如此研究方式適用於原告之行業並已於原告所提研究計畫書說明之。然而，依訴願決定書所載，被告認為「主要在於彙集消費市場上與其類似產品或流行產品之新款式，經由電腦繪圖人員製作圖樣」。如此認知已有斷章取義，僅強調原告有收集市場資訊而完全漠視原告研發人員尚須經由腦力激盪自行開發設計新品。倘若被告之認知為事實，原告豈非為仿冒公司。又原告從七十五年起即在台從事珠寶及手錶設計、加工、銷售等事項，每年為我國經濟創造達十餘億之外匯收入，豈可能為無研發能力之仿冒非法公司，被告如此之認定，亦有違行政程序法第三十六條：「對當事人有利及不利一律注意」之規定。況被告亦應考量到原告於八十九年度所執行之計畫非全屬開發新品。屬於改進生產製造程序部分更有高達十八筆，甚至多於研發新品之筆數。依據「投資抵減辦法審查要點」第一項規定「公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。」依上述規定，有無研發成果既非先決要件，同理製造技術之小部分修正改良或大部分修正改良亦不應被納入評估要點。何況製造技術改良之計畫亦可能會失敗。況且究竟製造技術為小部分改良或為大部分改良，其認定純屬被告稅務人員之主觀之認定（非珠寶手錶行業專家），未必能正確。故訴願決定書所指「製造技術之小部分修正改良，非從事相關產業升級之研究與發展」，即牴觸投資抵減辦法審查要點之規定。故縱使產品開發部分有不盡符研究發展支出之情事，被告亦應認同原告投入於「改進生產之技術」與「改善製程之技術」之努力並應依法給予「投資抵減辦法」所訂定之租稅優惠，依憲法及行政法上「禁止過當之比例原則」撤銷原處分及訴願決定。
（三）原告於二０００年計畫／研發報告中，即已表明「材質的多樣組合，穩定的品質，技術的提昇，成本的降低，製程的簡化實已成為根留台灣的格尚研發部門既定的明確持續目標」，由此可知，原告所為之研發，均朝向穩定的品質，技術的提昇，成本的降低，製程的簡化的目標而進行，另在計畫／研發報告中，縮短製做流程中，亦提及「為因應汰舊換新流形（行）趨勢與捷足先登市場的條件，量產訂單的迅速出貨與縮短製程重要課題。其中如何能將製程提前在多元件的蠟件上先行焊接組合為一體而取代原在傳統需灌出多件鑄造件後再進行焊接與組合」等語，故原告所為之研發自已與改善現有產品之生產程序等規定相符。
再原告所提示之研究與發展項目明細表中亦明示研發主題為「開發新型鍊帶與錶殼鑲石」及「開發多層次新潮錶殼與錶帶」，此部分之研發亦已符合投資抵減辦法第二條「研究新產品」及「設計新產品之生產程序或系統」之規定。末按研發報告中，亦有「改善銀飾品磨光方法」、「如何縮短組合鑄造件的工時」、「減少包橡膠模時間」、「降低黃金耗損研究報告」等有關「改進生產技術及改善現有產品之生產程序或系統」之研究，然被告於復查決定書、訴願決定書暨其他答辯書狀中皆未提及渠認為前開研究非屬「改進生產技術及改善現有產品之生產程序或系統」之理由，換言之，倘被告認為原告所為之研究不符合投資抵減辦法中有關「改進生產技術及改善現有產品之生產程序或系統」之規定，應說明不採之理由，而非故意避而不談即作出決定，是否被告及原訴願審議機關根本未曾審究報告內容，即草率作出判斷？抑或被告無認定之專業，而略過不提？其違誤不言可諭。
（四）被告在其答辯狀中提及曾實地勘查原告，認為原告所設置之研究發展單位尚非屬專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務及改善製程之單位，然被告未盡其詳查原告研發單位之義務，茲說明如後：
１、被告復查時，曾派員實地調查，當知原告設有專職研究區，其工作內容包括設計、電腦繪圖、軟體測試、製作模具、樣品等，並由原告在台灣接單，提供研發圖樣，委託大陸欖核、番禺工廠加工製造，惟所有銷售利益均為原告享有，此從原告每年創造外匯收入新台幣近十億元即可明知，倘研發成果非原告享有，原告如何能有高達近十億元之營業收入。
２、又原告自七十六年起每年均有申請研發投抵，被告亦從未否准其投抵，基於飾品、鐘錶每年均隨季節風尚流行競爭，每年創造近十億元外匯收入，絕非一成不變之形式品質可被消費者接受、喜愛，全需仰賴研發人員推陳出新與不斷研發改進，方能達成。原告為求根留台灣，研發部門、人員及工作性質多年來皆無任何改變，斷無可能發生前年度有實際研究發展之工作，而於系爭八十九年度即突然無研發之事實，如此論斷明顯違背產業永續研究發展升級之經驗法則。綜前所述，被告於實地勘查時，根本未盡其詳查原告研發單位之義務，卻於理由或答辯書中謊稱其已實地勘查而認為不符投資抵減之規定，其處分之違誤，已至為明顯。
（五）原告所為之研究發展，成果確實為原告所享有使用，被告屢以「原告無製造部門，研發成果非公司本身所用，而係供各自獨立之大陸聯屬公司使用」云云，認原告研究發展成果非原告所享用，似有未洽，茲說明如下：
１、原告於八十八年十一月十六日起與香港公司ＳａｇａＪｅｗｌｒｙＨｏｎｇｋｏｎｇＬｔｄ.簽訂契約，將原料採購及加工之功能轉為香港公司處理，至於研發、行銷及管理仍由原告負責，雙方正式成立ＯＥＭ關係。所謂ＯＥＭ（ＯｒｉｇｉｎａｌＥｑｕｉｐｍｅｎｔＭａｎｕｆｃｕｔｒｉｎｇ）指由原公司提供研發圖樣，下游廠商則僅負責依據研發圖樣生產、製造並將完成品轉交給原公司。透過ＯＥＭ關係之成立，原委任公司得保有研發成果並應自行負擔研發成敗之風險。下游公司則不對研發之成敗負責，僅依規格將產品製造出後如數交還給原公司。
在台灣以ＯＥＭ方式提供服務之公司不在少數，舉例言之，有多家知名公司即以相同模式替國外大廠Ｓｏｎｙ從事ＰＳ２零件之製造。透過ＯＥＭ方式，國外公司能在要求下游公司保密下，提供研發規格要求代為生產並將成品轉售給國外公司。
２、原告與香港公司簽訂之銷售合約書中第一款明定：「商品應由乙方依甲方（即原告）的設計及訂單之規格供應給甲方。乙方非經甲方同意不得將甲方之設計外賣其他客戶。
」故原告並無將研發利益及風險轉給香港公司，其理甚明。因原告未將研發利益及風險轉出，故自無對香港公司收取研發費用之必要。被告以為ＯＥＭ架構下之買賣，研發成果必然轉成非原公司所使用，確屬被告之誤解。相關認知不但與原告所簽之契約有違，且亦違反商業常規。倘若被告之主張得以成立，則位於台灣協助國際大廠從事ＯＥＭ之諸多公司，依理豈不皆有無償得到國際大廠研發成果之漏報利益嫌疑。如此主張得成立，未來國際大廠為保護其專利及研發成果更有必要終止與台灣ＯＥＭ買賣交易。
３、又原告研發之產品及技術，雖委由大陸欖核、番禺工廠加工製造，形成兩岸三地之三角貿易關係，惟所有外銷產品皆為原告在台灣接單，款項亦直接匯入原告公司，每年創造近十億外匯收入之實際經濟利益，此部分所得原告亦已依法申報，前開加工廠加工製造者，百分之百為原告產品，所有貨物若有瑕疵而遭退貨之風險，仍應由原告負責承擔，因此，原告所研發之產品、技術仍專供原告公司自行使用，無庸置疑。
４、倘系爭研發之利益非原告所得享有，原告如何能有高達近十億元之營業收入？被告一再爭執研發利益非本國得享有，實為無的放矢之辯詞，不足憑採。倘被告執意為之，豈不強逼原告將所有營業收入轉而登記予第三地之公司，以求降低本國之營業收入，如此一來將無任何公司敢在台灣投資，眾多公司登陸之結果，將造成沒有公司願回國投資，國內稅基因而減少，此皆為被告恣意且無理認定所造成。
５、勤業眾信會計師事務所製作原告九十四年度移轉訂價報告，就分析結果來看，原告之交易符合常規交易，若是研究結果所得非原告享有得以利用，豈有能力在眾多比較對像中，落於常規交易區間內，對國內稅捐徵收克盡其納稅人之義務。
（六）促進產業升級條例之立法目的，是否真為促進產業升級，以健全經濟發展乙節，亦顯有可疑，茲將理由臚列於後：
１、原訴願決定書暨被告之答辯狀中均以「第查促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟發展，為該條例第一條所明定，是應指從事相關產業升級之研究與發展支出，方屬獎勵之範疇．．．」為不准原告投資抵減之理由。
２、惟促進產業升級條例是否真為「促進產業升級」而制定，在立法過程中即有重大爭議，經查該條例制定之目的，依據當時立法院會議紀錄顯示，根本即非為了「促進產業升級」而制定，當時制定該條例之理由乃為原「獎勵投資條例」施行期間即將屆滿，故草率推出「促進產業升級條例」，且以「促進產業升級」為名，並非真係為了「產業升級」之目的。被告以原告所為之研發「非為從事相關產業升級之研究與發展支出」為由，而不准原告投資抵減之申請，明顯違背當時之立法意旨，亦顯無理由。
３、又何謂「產業升級」，被告亦無法自圓其說，此種高度抽像之概念，實不適宜作為答辯之理由。綜上所述，原告所為之研究發展確實已符合促進產業升級條例中相關抵減之規定。
（七）按珠寶、鐘錶研發製程之改善及新產品款式、品質之研發設計、繪製圖樣、製造測試模具．．．等是否為研發過程所必需？此等認定需具相關專業知識技能，始能做出合理判斷，被告審查人員係稅務結算查審及復查人員，並無具備前開能力條件；又訴願審議委員會組成人員是否充分具備相關專業知識和判斷能力？不無爭議，倘被告自認具有鑑定之專業，則請被告之審查人員與原告所屬之研發經理於言詞辯論中討論「如何改善銀飾品磨光方法」、「如何解決磨光死角」、「何謂漆寶燒製程」暨其他研究發展中所遭遇之相關問題，倘其無專業與原告進行言詞辯論，則請鈞院委託經濟部工業局或具國際公信力之公證公司鑑定作為判決之參考。再者，如被告認為原告八十九年度所提研究發展計畫中，若有某項認為不屬於研發範圍，應按其研發經費支出比例核減，或撤銷重核（或兩造循和解方式解決），全數否定原告研究發展之成果，就原告言，有失公允。
（八）又投資抵減辦法審查要點之法律地位，為行政規則，僅有拘束行政機關內部之效力，故倘被告認為依該投資抵減辦法審查要點，原告有提出相關文據之必要，自應主動要求原告提出，而非在未予原告提供之機會下，即逕予駁回原告抵減之申請：
１、按投資抵減辦法審查要點的公布，性質上是為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，性質上屬行政規則，此為行政程序法第一百五十九條所明文規定。
２、而行政規則性質上雖為行政機關內部指導或規範原則，對於人民依法請求之事，仍間接產生影響。本件被告於此次補充答辯狀中提出：「公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』、『後』之成本差異分析；屬增加產能者，應提出改進『前』、『後』產能差異分析．．．」，惟被告未於原告送件審查時告知應齊備前揭文件，亦未於復查、訴願程序及訴訟之初提出，至訴訟延宕至今，除顯對原告請求事項造成損害外，亦對原告訴訟上權利造成侵害。倘被告真係認為原告所備之文件不齊，致無法核准原告投資抵減之申請，自應在審查時即要求原告提出，而非在訴訟中，再以此理由強辯，故本件實有撤銷原處分及訴願決定，發回重新審查之必要。
（九）兩岸人民關係條例與本件無涉，茲將理由敘明如下：
１、按「是否符合促產條例」與「是否依規定，報經主管機關核准」實屬兩不相涉之事。被告不願就本案實質問題「是否符合促產條例」部分認真審查，而是以草率態度敷衍原告，損害原告權利甚大。
２、再者，按「台灣地區人民、法人、團體或其他機構，經經濟部許可，得在大陸地區從事投資或技術合作．．．」，此為兩岸人民關係條例第三十五條第一項明文規定。今與原告進行「原廠委託製造加工」的大陸工廠，既非由原告投資設廠，雙方亦無技術合作關係，與原告自始主張相同，於此再次聲明，故兩岸人民關係條例前開規定實際與本案無涉。
３、況「涉及大陸事項是否依規定，報經主管機關核准」乃是程序上報備的問題；「是否符合促產條例」是就原告所請求事項，就符合產業發展與升級為實質上審查，兩者有明顯差異。
４、被告答辯原告涉及大陸地區事項，未依台灣地區與大陸地區人民關係條例及相關法令規定，報經主管機關核准，與事實不符。原告對於間接在大陸地區投資設立番禺東方鐘錶飾品有限公司，由經濟部投資審議委員會八十二年七月七日經投審（八二）秘字第０七八八四號函，得知原告早於八十二年間補辦許可；增資進行部分亦有八十五年十月十四日經投審（八五）二字第八五０一六一四四號函核定准予增資。原告非如被告抗辯未依相關法令，報經主管機關核准之情事，特此提出具體事證說明。
（十）被告一再否定將研究資料與成果交由公正之機關鑑定是否屬於研究發展範圍，理由並不充備，顯係擔心鑑定結果會對被告有不利之影響，至為明顯：
１、按「投資抵減辦法審查要點」第三點規定：「．．．稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及記錄認定是否屬研究與發展的範圍．．．」，可以得知，原告請求甚為合情合理，被告實不應無理爭執。
２、細推原告主張將研究資料與成果送交公正機關鑑定，實乃被告未盡實體審查之責，僅以促產條例立法目的及未具相關專業判斷知識的稅捐人員片面言語，即否定原告之報請抵減事，難有公信效力，原告實難甘服。
３、原告所進行研究與發展，是否符合促產條例規定，得否抵減所得稅額。就原告所為研究新產品、改進生產技術等事項之認定，與被告顯有出入，影響原告權利深遠，為此懇請鈞院承審法官體認原告迫切之情，惠賜將原告之研究資料與成果交由公正之機關鑑定，確認是否屬於研究發展範圍。此外，經濟部工業局鑑定結果，肯認原告所提研究計畫報告或研究計畫紀錄，確實屬研究與發展之範圍及改進生產技術、改進提供勞務技術或改善製程範圍無誤，對於原告所為之研究與發展，確實符合促進產業升級條例，被告不應再為無理之爭執等語。
乙、被告答辯意旨則謂：
一、按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之五至百分之二十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；．．．當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。」為行為時促進產業升級條例第六條第二項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。．．．三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。．．．五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第二條所規定。又「一、研究與發展之支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。．．．四、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包含：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品的生產程序或系統。（五）設計新產品的生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率及廢熱之再使用。
（八）公害防治或處理技術之設計。．．．二、公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』『後』之成本差異分析，屬增加產能者，應提出改進『前』、『後』產能差異分析，屬提高產品品質者，應提出改進『前』、『後』產品品質差異分析。．．．九、．．．一、本審查要點規範之事項，如涉及大陸地區，應依台灣地區與大陸地區人民關係條例及相關法令規定，報經主管機關核准．．．」經財政部八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號函頒公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點附表所規定。又前揭投資抵減辦法審查要點，財政部於八十九年一月二十五日及同年三月十七日邀集行政院經濟建設委員會、行政院國家科學委員會、行政院科技顧問組、行政院勞工委員會、行政院大陸委員會、行政院新聞局、行政院衛生署、行政院農業委員會、內政部、交通部、教育部、經濟部所屬單位、全國工業總會、全國商業總會、中華民國會計師公會全國聯合會及所屬各地區國稅局等單位開會研商訂定之。
二、原告本年度營利事業所得稅結算申報案件，列報適用投資抵減辦法之研究發展費用四三、七八０、八二三元，被告以原告已無製造部門，研發成果非公司本身使用，而係供各自獨立之大陸聯屬公司所使用，此事實為原告所不爭，依促進產業升級條例等相關法令規定需為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用，其要件已然不符。次以原告主張有從事研究與發展工作，經被告派員實地勘查結果，原告所設置之研究發展單位，主要在於蒐集消費市場上與其類似產品或流行產品之新款式，經由電腦繪圖人員製作圖樣或參考自行設計新圖樣，交給有經驗師傅打造成品，再交付製模人員製成模具後，用此模具產出樣品，供行銷業務部門向客戶推銷、展示，並供大陸之聯屬公司生產時使用，是以原告所設置之研究發展單位尚非屬專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位；又經原告補充說明及提示資料，核其僅係就珠寶及手錶等原形產品外型及款式隨著流行趨勢推陳出新，屬原有產品、樣式之修飾及製造技術之小部分修正改良，均為量產之準備工作或開拓客戶來源、確認客戶需求之例行性行銷工作，尚難謂直接與產業升級條例所規範之研究與發展支出有關，原告本年度列報之研究發展費用四三、七八０、八二三元，非屬促進產業升級條例規定研究發展支出獎勵之範疇，此有最高行政法院八十八年度判字第三六０九號、八十九年度判字第十七號判決可資參證，原告所申請抵減稅額一一、三
九二、七六一元，被告否准認列，揆諸首揭規定，並無不合。
三、又按促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟發展，為該條例第一條所明定，是應指從事相關產業升級之研究與發展支出，才屬獎勵之範疇，又該條規定之研究與發展支出，當以有研究發展行為發生，並限於因該研究行為發生之費用，始符合立法意旨。原告所稱從事研究與發展工作之人員，九十年度僅依蒐集之商情，研製或變更產品之模型，尚難謂與研究發展有關，原告所提供之研究計畫書、研究報告等相關資料，核其內容僅係原告依市場需求，按原有之產品作適當之修改及製造技術之小部分修正改良，非從事相關產業升級之研究與發展，即與促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級而鼓勵研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之宗旨未合，業如前述。原告所述，委無足採，應予駁回。
四、按「研究發展費包括營利事業為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：．．．」為營利事業所得稅查核準則第八十六條所規定。原告本年度營利事業所得稅結算申報案，列報營業費用－研究費四三、七八０、八二三元，被告已全數准予認定在案；至於原告主張其一一、三九二、七六一元可依促進產業升級條例第六條規定抵減營利事業所得稅額，因原告並無製造部門，研發成果亦非公司本身使用，不符合促進產業升級條例相關法令規定之要件，被告乃否准其抵減，首予敘明。
五、至原告主張「本案並非全部都是開發新產品，有些是改善生產技術，如『改善銀飾品磨光方法』、『如何縮短組合鑄造件的工時』、『減少包橡膠模時間』、『降低黃金耗損研究報告』等」云云。經查：
（一）依原告提出之研究計畫書、研究報告等相關資料分析，核其僅係就珠寶及手錶等原形產品外型及款式隨著流行趨勢推陳出新，屬原有產品、樣式之修飾及製造技術之小部分修正改良，均為量產之準備工作或開拓客戶來源、確認客戶需求之例行性行銷工作，尚難謂直接與促進產業升級條例所規範之研究與發展支出有關。
（二）原告並無製造部門，研發成果非公司本身使用，而係供各自獨立之大陸番禹公司及欖核公司所使用，此事實已為原告所不爭；既然原告在台灣並無生產部門，亦未提出改進「前」、「後」之相關差異分析，其所主張之「改善生產技術」，難謂符合上揭投資抵減辦法審查要點認定「改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動」之要件。
六、原告涉及大陸地區之事項，並未依台灣地區與大陸地區人民關係條例及相關法令規定，報經主管機關核准，核與上揭投資抵減辦法審查要點所規範之認定原則不符。
七、次查促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟發展，為該條例第一條所明定，是應指從事相關產業升級之研究與發展支出，方屬獎勵之範疇；換言之，公司從事超乎既有技術水準之研創發展，有助於產業升級者，始足以適用之。上揭投資抵減辦法審查要點，既然由財政部及各目的事業主管機關等相關單位共同研商訂定之，被告據以查核判斷原告研究與發展支出是否適用投資抵減，依法並無不合。本件原告申請抵減稅額一一、三九二、七六一元之要件，已不符合投資抵減辦法審查要點所規範之認定原則，是以原告主張「將研究資料與成果送交公正機關鑑定」，被告認為已無其必要性等語。
理由
一、按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之五至百分之二十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。」「第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」「．．．第二項研究與發展、人才培訓之支出，其適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由經濟部會商各有關機關後，會同財政部分別擬訂實施辦法，報請行政院定之。」分別為行為時（八十八年十二月三十一日修正）促進產業升級條例第六條第二項、第四項及行為時（八十九年十二月二十九日修正）同法施行細則第十一條所規定。復按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品之生產程序或系統。（五）設計新產品之生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率或廢熱之再利用。（八）公害防治或處理技術之設計。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。」分別為公司研究發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第一項第一款、第二款、第三款、第四款、第五款所明定。前揭投資抵減辦法係基於促進產業升級條例第六條第四項授權訂定之命令，本院自得予以適用。
二、本件原告九十年度營利事業所得稅結算申報，列報適用投資抵減辦法之研究發展費用四三、七八０、八二三元及可供抵減稅額一一、三九二、七六一元，被告初查以原告無製造部門，研發成果非公司本身使用，否准認列適用投資抵減稅額
一一、三九二、七六一元等情，有被告九十年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附於原處分卷可稽，洵堪認定。原告提起本件訴訟，無非以：（一）依訴願法第六十五條以及行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則第十四條規定，本件訴願程序應依原告申請進行言詞辯論，然訴願決定逕予駁回，參酌台北高等行政法院九十年度訴字第三八三號判決意旨，該程序瑕疵應認已構成撤銷訴願決定之原因。（二）原告自七十六年起即申請研究發展之投資抵減，相同之研究發展投資抵減於各年度皆被核准，研究發展部門之專職人員多屬於公司之資深專業員工，多年來從事相同性質之工作。基於研究發展部門、人員及工作性質多年來並無改變，斷無前年度皆認有從事研究發展之事實，豈有獨自八十九年起無研究發展之事，自有違前後一致性之經驗法則。（三）次依原告提示予被告之珠寶研究之計畫、金銀研究之計畫、手錶研究之計畫等，與開發產品有關之計畫共十筆，屬改進生產技術及製造程序等共十八筆及二０００年計畫／研究報告等資料，原告所為之研究發展，確實符合促進產業升級條例中關於投資抵減之規定。再者，原告自八十八年十一月十六日起與香港公司ＳａｇａＪｅｗｌｒｙＨｏｎｇｋｏｎｇＬｔｄ.簽訂契約，將原料採購及加工之功能轉為香港公司處理，至於研發、行銷及管理仍由原告公司負責，雙方正式成立ＯＥＭ原廠委託製造加工關係。原告與香港公司簽訂之銷售合約書中第一款明定：「商品應由乙方依甲方（即原告）的設計及訂單之規格供應給甲方。乙方非經甲方同意不得將甲方之設計外賣其他客戶。」原告並無將研發利益及風險轉給香港公司，其理甚明。因原告未將研發利益及風險轉出，故自無對香港公司收取研發費用之必要。被告一再以原告無製造部門，研發成果非原告公司使用為理由，認定原告不符合促進產業升級條例規定，被告顯然不了解何謂原廠委託製造加工（ＯＥＭ）。（四）又投資抵減辦法審查要點之法律地位，為行政規則，僅有拘束行政機關內部之效力，故倘被告認為依該投資抵減辦法審查要點，原告有提出相關文據之必要，自應主動要求原告提出，而非在未予原告提出之機會下，即逕予駁回原告抵減之申請。惟被告於補充答辯狀主張：「公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』、『後』之成本差異分析；屬增加產能者，應提出改進『前』、『後』產能差異分析」惟被告未於原告送件審查時告知應齊備前揭文件，亦未於復查、訴願程序及訴訟之初提出，至訴訟延宕至今，除顯對原告請求事項造成損害外，亦對原告訴訟上權利造成侵害云云，資為爭議。
三、按訴願法第六十五條固規定：「受理訴願機關應依訴願人、參加人之申請或於必要時，得依職權通知訴願人、參加人或其代表人、訴願代理人、輔佐人及原行政處分機關派員於指定期日到達指定處所言詞辯論。」惟同法第六十三條第三項就訴願人或參加人請求陳述意見而有正當理由時，受理機關仍有准駁回裁量權，而訴願不合法或顯無理由者，申請言詞辯論，如認訴願人或參加人申請屬強制辯論，受理機關亦必須照准無斟酌權限，此在任何爭訟程序皆無此法則。又訴願法對未依申請行言詞辯論並未規定任何效果，是從論理及體系解釋，在訴願人或參加人申請言詞辯論情形，受理訴願機關仍得基於正當理由，例如訴願不合法、顯無理由或依現有資料、事實及法律關係已臻明確等原因，加以拒絕，尤其訴願決定之結果，係符合請求為言詞辯論者之願望時，自亦毋須非經言詞辯論而不可。此類情形下，未經言詞辯論作成訴願決定自無當然違法可言。準此，僅在無正當理由拒絕訴願人或參加人之申請，不行言詞辯論情形，此程序瑕疵始構成撤銷訴願決定之原因，此為目前實務所採。參見學者 吳庚 著「行政爭訟法論」八十八年五月修訂版第三三三頁及第三三四頁同採相同意見。經查，本件原告於提起訴願時，雖以書狀申請到場行言詞辯論及說明，然訴願決定書業已載明：「另訴願人補充理由書申請言詞辯論乙節，經查本案事證明確，參據行政院八十五年五月十九日台八十九訴字第一四二九九號令發布修正『行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則』第十條及第十四條規定，經依職權審酌後，認定所請尚無理由，核無必要，併此敘明。」等語，足見訴願決定已就現有資料依職權審酌，以原告所訴並無理由，認無必要行言詞辯論，揆諸前開說明，訴願決定係以有正當理由拒絕訴願人即本件原告之申請，不行言詞辯論，是以訴願決定踐行之審議程序即無瑕疵，先予敘明。
四、查本件原告在台灣雖無生產部門，被告以原告未符合投資抵減辦法審查要點「改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動」之要件。惟觀參諸促進產業升級條例第六條規定之立法理由第三點第（二）項謂：「為因應未來產業轉向技術密集之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告及推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展．．．。」是以促進產業升級條例第六條第二項係透過租稅優惠措施，鼓勵企業從事研究發展，以因應產業升級之需要，促使產業均衡發展，並未限定特定產業、特定層級、範圍之基礎研究發展始得享受抵減。次按「本條例所稱公司，指依公司法設立之公司。」為促進產業升級條例第三條所明定。又依該條之立法理由，記載略以「將文字修正為合乎公司法規定之公司，即為本條例所指之公司。」衡諸促進產業升級條例第三條所指公司，係指依公司法設立之公司，是以依公司法設定之公司只要符合現行促進產業升級條例第二章租稅減免規定，並符合投資抵減辦法及投資抵減辦法審查要點之相關規定，即得申請租稅減免之稅捐優惠，故上開促進產業升級條例第三條未限制申請依促進產業升級條例之公司在國內必須有生產部門，始得申請稅捐抵減。況促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定制定之精神，旨在鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大之突破，進而全面提升產業水準。是公司雖無生產部門，而專職從事研發工作，如符合促進產業升級條例第六條第二項之要件，即符合生產到研發創新之產業升級，而為促進產業升級條例之獎勵目的之一，自應予以租稅優惠。是被告以原告在台灣無生產部門為由，否准本件抵減之申請，此部分尚難採取。
五、然按促進產業升級條例第一條之立法目的在於鼓勵企業對生產技術之「基礎」研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸。復按促進產業升級條例第六條之立法理由略以「為因應未來產業轉向技術密集之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告及推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展．．．」。觀諸該條例第六條之立法理由，可知促進產業升級條例係透過租稅優惠措施，鼓勵企業從事研究發展，以因應產業升級之需要，促使產業均衡發展。申言之，促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定之立法精神，旨在鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大之突破，突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準，故必於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能而有助於該事業之發展者，始得供為減抵之用，若係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，尚非屬「產業升級條例」所定研究發展獎勵範圍。又租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，然國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。是以認定首揭促進產業升級條例第六條第二項所謂「研究發展」，自不應過於寬鬆，導致「過份給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持」的困境產生。是上開投資抵減辦法第二條第一項所稱之「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，即須考慮其活動之本身「創新高度」，並以確立符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性之衡平性法律見解。然現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，若將「研究發展」放寬解釋，則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提昇」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求，其解釋結論自非正確。依此促進產業升級條例第六條第二項所謂研究發展之解釋，自須將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、創造性之營業活動」範圍內，否則「研發費用稅捐優惠減免」將會失去減免之必要性及公平性。而產業之研究發展，如為新生而技術上仍有開展空間之產業領域，於「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」的活動，即使是微小進步，仍可能構成技術上的壟斷，形成鉅大的競爭優勢，造成產業之大步昇級，例如光電、ＬＣＤ面板或奈米技術等產業。惟在技術成熟的領域，業者只是在傳統技術下為枝節性的修正，以維持產品行銷上的優勢，業者在傳統技術下所為枝節性的修正對產業升級的助益是有限的，在此情況下，犧牲量能課稅之理想，給予稅捐減免優惠，是否符合立法本旨，實有疑義。因此技術成熟的領域，除非有異業結合的新技術引進或有創造出產品的新功能或新價值（例如在傳統的紡織工業中，製成具有防水透氣功能的新種布料）等例外情形，一般技術的微小改進，僅能謂為「現有產品的改良、測試、試作及更正」，尚未達「新產品研究」、「生產技術改進」、「提供勞務技術改進」及「製程改進」之「研究發展」高度。換言之，業者在前人既有技術水準基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言，此等活動最多只能稱之為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動而已，因不具有「創新高度」，僅屬增加原告在市場上之競爭力而已，而無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，故其應非屬促進產業升級條例之獎勵範圍，前述意見，業經最高行政法院九十四年度判字第一五一四號、九十五年度判字第一一一七號判決在案。
六、原告九十年度之研究計畫及發展是否符合改進生產技術、改進勞務技術或改善製成範圍之疑義。本院就相同製程之原告八十九年度資料囑託經濟部工業局鑑定，關於原告該年度是否確實有研究與發展之事實加以鑑定，經該工業局九十五年七月二十一日工化字第０九五００三五三九六０號函，其鑑定結果固認：「經查該公司八十九年度研究重點項目為研究飾品形成設計概念及開發方型塊狀錶殼與錶帶，計有『電腦輔助繪圖製模』、『標準銀鑄之研究』、『蠟的研究』、『不同合金重量換算系數研究』、『如何縮短組合鑄造件的工時』、『減少包橡膠模』、『一四Ｋ—白金鑄造試驗』、『如何射出完整大型蠟件』、『降低黃金耗損研究』、『漆寶燒製程』、『刷面製程』、『領帶夾製程』、『銀飾品磨光改變』、『銀模Ａ，Ｂ組合製作』、『銀模製作』、『改善銀飾品磨光方法』、『銀模平鑲寶石座製作』、『製作耳針車削工具』、『解決鑄造所造成的收縮問題』、『電鍍品的塗漆改善』、『模子造型—如何解決磨光的死角』、『項鍊弧度問題』、『開發—多層次錶殼』、『開發—多層次新潮錶殼與錶帶』、『開發—立體錶殼與錶帶整體設計』、『古典鍊帶與錶殼鑲石』、『開發階梯形狀錶殼』、『方塊形狀錶殼與錶帶』、『開發新型鍊帶與錶殼鑲石』等研究計畫案，符合『公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法』第二條所稱之研究發展範疇。」等語，此有經濟部工業局九十五年七月二十一日工化字第０九五００三五三九六０號函附卷可稽。惟查，前揭經濟部工業局之鑑定結果，僅記載結論，觀諸該鑑定結果之內容，並未記載原告該研究計畫如何符合相關規定，且並未認定該研究計畫是否具備技術之高度「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，自無法證明原告系爭研究計畫具有技術之高度「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，故原告九十年度之研究計畫是否具有技術之高度「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，仍有疑義，尚難逕予採用。復參以本件原告二００一計畫／研發報告，共分為三個計畫，第一部分珠寶研究之計畫，包括「研究改善顆粒組織之品質」、「克服鑄造水紋瑕疵的石膏研究」、「原始模之硬化」、「寶石退色之測試研究」、「新橡膠模測試比較之研究」等五個項目；第二部分金銀研究之計畫，包括如何讓漆煲燒與銀模結合不致脫落、創新雕刻面、改變焊水道位置以提升工作效率之研究、如何讓墜子戴起來能夠保持在最好的位置上、如何使雕刻面看起來更有質感、改變焊水道位置以解決臘的流動問題、如何讓實際產品能夠完全表現出設計圖所要展現的感覺、如何創新雕刻面來開發新市場、改變焊水道位置以解決臘的成形問題、如何讓鑽石鑲嵌後不致脫落、研發表面處理、改變焊水道位置以解決模子變形問題、如何讓整個型看起來更美觀、研發削面處理、解決成品重量問題、如何讓手鐲扣起來更牢固、研發鑽石鑲嵌方式、解決黏樹問題、如何讓手鐲開關彈簧片能發揮作用、如何讓鑽石更加明顯、ＬＩＮＫ焊接位置問題之研究、如何讓寶石鑲嵌後視覺上看起來比實際的大、如何使寶石能鑲在最好的位置上、耳環ＬＩＮＫ焊接問題之研究、在寶石背面鑲嵌之研究、寶石與模子如何配套之研究、解決鍊子活動度問題、解決拉模問題、新型鑲嵌方式之研究、如何使鑄造件便容易成形之研究、方便電鍍塗漆之研究、如何讓鑲嵌面更漂亮、改變水道形狀之研究、寶石座加強之研究、裝飾寶石座之間的縫之研究、管位研究、解決鍊子靈活度問題、耳針焊點之研究、銀模製作之研究、測試耳針尾端之最佳位置；第三部分為手錶研究之計畫，包括電腦輔助設計功能開發，此有原告提出二００一年研發成果報告附卷可按，上開三個研究計畫就生產製程技術之測試與改進，固有改進原生產技術之研究，然僅係原告在前人既有技術水準技術基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言，此等改進為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動而已，尚不具有「創新高度」，最多只有增加原告在市場上之競爭力而已，自無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，而無法認定原告九十年度之研究計畫對國家之經濟發展有直接助益及符合促進產業升級條例之獎勵範圍。
七、按行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點明定：「一、公司依八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第六條第一項第三款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱抵減辦法）規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附文件，如附表。二、公司依抵減辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄認定是否屬研究與發展之範圍，或就改進計畫及報告或改進計畫及紀錄認定是否屬改進生產技術或改進提供勞務技術之範圍，或就人才培訓計畫及執行情形認定是否屬培訓受僱員工之範圍，作為稅捐稽徵機關查核之依據。．．．附表：壹、研究與發展支出：一、研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。
二、公司從事研究與發展需研擬具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司所檢附之證明文件，核實認定是否屬研究欲發展之範圍，尚不以有無研究發展成果為認定之依據。．．．四、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包括：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品的生產程序或系統。（五）設計新產品的生產程序或系統。（六）設計新原料或組件。（七）提高能源使用效率及廢熱之再使用。（八）公害防治或處理技術之設計。一、研究發展單位專業研究人員之薪資：一、研究發展單位係指專門從事研究生產、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。二、專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。三、專業研究人員之學歷僅供認定參考，另應考量其專業背景，故人員學歷與研究工作不相當時，公司應提示該人之專業背景資料（如各種檢定考試及格證書、工作經歷等相關文件），供稅捐稽徵機關查核。．．．。」上開投資抵減辦法審查要點係財政部對於各稽徵機關於適用八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第六條第一項第三款（八十八年十二月三十一日已修正為第六條第二項）及投資抵減辦法第二條等規定，關於投資抵減之支出內容、認定原則及應檢附之文件等項事宜，邀集各目的事業主管機關及中華民國會計師公會全國聯合會等相關單位研商彙整，作為各稅捐稽徵機關適用之準則。其既係就各目的事業主管機關所提出之各抵減項目認定原則及應檢附之證明文件彙整，並參考自施行促進產業升級條例以來，各稽徵機關認定有關適用投資抵減之研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出，較有爭議項目頒訂，僅就技術上及細節事項而規定，為上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，且與促進產業升級條例第六條之規定並無不合，本院自得予以援用。依上開投資抵減辦法審查要點，專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，兼職人員或行政人員均不包括在內，而研究發展單位，雖不以組織名稱為研究發展部門為必要，然須設立於原生產部門以外，且所從事者為超乎既有技術水準之研創、開展、並有助於產業升級者，此專業研究人員屬專屬性，始足當之。本件原告之產品開發流程記載略以「客戶專案說明、產品行銷定位、產品企劃、產品設計、模型製作、產品報價、客戶確認與修改、產品管理」；ＣａｓｔｉｎｇＳａｍｐｌｅ研發設計製造流程，記載略以「工作卡／設計（內容：將完成的設計圖。貼於工作卡上繪製更詳細的平面圖，並註記各項規格）、刻藍色臘模、脫蠟鑄造（1）、去除氧化物、修模．．．鑲嵌、磨光、清洗、塗漆、電鍍、樣品（完成後，包裝出貨）」及ＳｔａｍｐｉｎｇＳａｍｐｌｅ研發設計製造流程，記載略以「工作卡／設計（內容：依客戶提供的草圖於工作卡上繪製更詳細的平面圖，並註記各項規格）、機械加工、ＣＮＣ雕刻、修整、線切割、放電加工、沖床、雕磨、組合、鑲嵌、磨光、清洗、塗漆、電鍍、樣品（完成後，包裝出貨）」，則原告研發設計製作流程係為應客戶需要改進樣品或為從事樣品製作，其工作性質均難認專業研究，此有原告產品開發流程、ＣａｓｔｉｎｇＳａｍｐｌｅ研發設計製造流程、ＳｔａｍｐｉｎｇＳａｍｐｌｅ研發設計製造流程附卷可稽。又原告列報研究人員名冊所載之工作內容，其中工作職掌分別為主要工作內容為「新樣品研製」、「樣品開發」、「模具開發及工具研製」、「新樣品圖案」「新樣品研製」、「ＣＮＣ製程開發及試作」及「新樣品開發設計及製圖」等，與上開產品開發流程、ＣａｓｔｉｎｇＳａｍｐｌｅ研發設計製造流程、ＳｔａｍｐｉｎｇＳａｍｐｌｅ研發設計製造流程等資料，相互勾稽，原告所稱研究人員名冊主要工作為新樣品研製及圖案、模具開發及工具研製、ＣＮＣ製程開發及試作，即係指依客戶提供的草圖、依客戶之需求改進樣品（產品）或改進生產製程等，此均非與專業研究有關，故原告列報研究人員之工作性質，尚與前揭投資抵減辦法及審查要點規定之研究發展支出不符。
八、綜上所述，本件原告生產製程技術之測試與改進，僅係在前人既有技術水準技術基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言。從而，原告九十年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展之支出四三、七八０、八二三元及可供抵減稅額一一、三九二、七六一元，被告否准抵減，依首開規定，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告請求均撤銷訴願決定及原處分，為無理由，其訴應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十五年十月二十日
第一庭審判長法官呂佳徵
法官林勇奮法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十五年十月二十日
書記官陳嬿如