裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第610號判決
裁判日期：民國92年08月29日
裁判案由：申請抵繳遺產稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第六一○號
原告甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月十九日台財訴字第○九二○○一八五九○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告之父親 蔡天賜 於民國（下同）八十九年二月十三日死亡，前經被告核定被繼承人蔡天賜遺產總額為新臺幣（下同）六四、七六三、八二五元，遺產淨額二
五、九一六、九五○元，應納稅額四、五三三、三四六元。嗣原告及其他繼承人向被告申請分單繳納，經被告核准後因各分單人均未繳納，被告遂於九十一年四月一日移送法務部行政執行署高雄行政執行處（以下簡稱高雄行政執行處）強制執行。其間，繼承人代表 蔡昌庭 及其他四位繼承人乃於九十一年十一月二十日，另行向被告所屬岡山稽徵所申請以高雄縣○○鎮○○○段○○○○號（下稱系爭土地）原作農業使用免徵遺產稅之土地抵繳稅款，經被告以九十一年十一月二十二日南區國稅岡山徵字第○九一○○二五八二九號函准予受理抵繳，並據以變更核定遺產淨額三三、七五三、四七五元，應納稅額七、一一九、三九九元，復經財政部國有財產局於九十二年二月十七日通知被告所屬岡山稽徵所上開土地已辦竣移轉國有登記在案。原告不服，主張應撤銷其個人應納稅額之實物抵繳部分，經被告以九十二年二月十七日南區國稅岡山一字第○九二○○二八二六九號函予以否准。原告猶表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之主張：
甲、原告主張之理由：⒈被告於辦理被繼承人蔡天賜遺產稅實物抵繳時，未遵守遺產及贈與稅法施行細
則第四十九條第二項第三款規定，經繼承人全體簽章出具抵繳同意書，即違法准許其他繼承人辦理實物抵繳。被告亦未遵守抵繳遺產稅或贈與稅實物管理要點第三條之規定：抵稅實物為不動產物權時，在辦理登記前，應由稽徵機關切實依遺產及贈與稅法施行細則第四十九條規定，審查納稅義務人檢附之有關文件。
⒉依土地法第三十四條之一規定，土地要處分應以共有人之半數以上同意並應事
先書面通知其他共有人，然本件原告僅收到繼承人之一蔡昌庭表示辦理實物抵繳之存證信函；另於權利變更登記時，並應提出他共有人已為受領或提存之證明，其因而取得不動產者，應代他共有人聲請登記。被告欠缺諸多之證明文件，仍准許其他繼承人辦理實物抵繳，致使原告需多負擔鉅額之稅款，實為不當，且有圖利國庫之嫌。另系爭土地當時之公告現值為七、八三六、五二五元，被告核定之遺產稅僅為七、二九、三九九元，應有剩餘七一七、一二六元，被告辯稱抵銷後並無剩餘，顯係不實之詞，故訴願決定及原處分均應予撤銷。
乙、被告答辯之理由：⒈按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一
次繳納現金時，．．．准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定。次按「共有土地或建築改良物，其處分、變更及設定地上權、永佃權、地役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾三分之二者，其人數不予計算。共有人依前項規定為處分、變更或設定負擔時，應事先以書面通知他共有人；其不能以書面通知者，應公告之。」為土地法第三十四條之一第一、二項所規定。又「．．．以實物抵繳遺產稅，須經繼承人全體簽章同意．．
茲如因部分繼承人不同意抵繳時，內政部台七六內地字第五一一一八二號函同意地政機關可依土地法第三十四條之一規定辦理抵稅土地之移轉登記，則繼承人申請以遺產土地抵繳遺產稅者，雖未得全體繼承人同意，倘符合上述土地法規定時，亦可受理。」「遺產中之農產用地，經稽徵機關．．．免徵遺產稅後，繼承人如於繼續經營不滿五年之內，申請以該土地抵繳稅款者，應．．．追繳應納稅款。」為財政部七十六年七月三十一日台財稅第000000000號及七十二年九月二十日台財稅第三六六八四號函所明釋。
⒉被繼承人蔡天賜於八十九年二月十三日死亡，其遺產稅核定應納稅額四、五三
三、三四六元，繳納期間自九十年七月二十六日起至同年九月二十五日止，繼承人等（含原告共七人）逾期未繳，至九十年十月十一日始由原告申請分單繳納，經被告以九十年十月十二日南區國稅岡山徵字第九○○二二二○八號函核准後，因各分單人均未繳納，遂於九十一年四月一日移送高雄行政執行處強制執行。繼承人代表蔡昌庭及其他四位繼承人乃於九十一年十一月二十日申請以高雄縣○○鎮○○○段○○○○號原作農業使用免徵遺產稅之遺產土地抵繳稅款，同時將該筆土地因辦理抵繳應補徵之稅額二、五八六、○五三元一併申請抵繳（合計應納本稅七、一一九、三九九元），經被告以九十一年十一月二十二日南區國稅岡山徵字第○九一○○二五八二九號函准受理，揆諸首揭規定，並無不合。原告於九十二年二月十二日具函向被告申請撤銷其應納稅額部分計入抵繳總額，被告據財政部國有財產局臺灣南區辦事處九十二年二月十七日臺財產南接字第○九二○○○三八三三號函通知，抵繳土地已辦竣移轉國有登記，基於法律事實之安定性，乃以九十二年二月十七日南區國稅岡山一字第○九二○○二八二六九號函否准原告所請。
⒊繼承人申請以遺產土地抵繳遺產稅者，雖未得全體繼承人同意，依首揭函釋，
如符合土地法第三十四條之一第一項規定亦可辦理；繼承人代表蔡昌庭亦已依同法第二項規定，於九十一年十一月十三日寄發存證信函通知原告將辦理實物抵繳遺產稅，惟原告並未就該遺產稅實物抵繳案之申請及就其應納部分遺產稅稅額被計入抵繳總額作不同意之表示。另原告之分單應納稅款迄未繳納，而各繼承人對全部應納遺產稅額本即負有共同繳納之義務，屬於連帶債務之關係，不因准予分單而有所改變，此由被告開立之分單繳款書上仍以全體繼承人為納稅義務人即可明瞭，故被告依據首揭規定准予遺產土地抵繳全部應納遺產稅額，尚無違誤，原告所訴核無足採。又本件遺產稅原本僅有四、五三三、三四六元，因以系爭土地辦理實物抵繳，應納遺產稅額變更為七、一一九、三九九元，其所多出二、五八六、○五三元之稅額，除部分係因系爭土地辦理抵繳應補徵之遺產稅額，一部分則係因逾期未繳遺產稅，須加徵滯納金與滯納利息，因均一併申請抵繳，然系爭土地全部得抵繳之價款尚有不足，故無餘款可發還繼承人。綜上，原告九十二年二月十二日以被告未經其同意強制將其應納稅額納入抵繳總額，毫無法令依據，請求撤銷該部分抵繳乙節，被告既係依首揭相關規定核准抵繳，並已完成國有登記，且無財政部八十五年七月二十三日台財稅第000000000號函釋，抵繳之意思表示錯誤得申請撤銷之適用，為維護法律秩序之安定，被告否准所請並無不當。原告訴請撤銷該處分，實不足採。
理由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，．．．准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定。次按「共有土地或建築改良物，其處分、變更及設定地上權、永佃權、地役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾三分之二者，其人數不予計算。」「共有人依前項規定為處分、變更或設定負擔時，應事先以書面通知他共有人；其不能以書面通知者，應公告之。」為土地法第三十四條之一第一、二項所規定。又「．．．『查依遺產及贈與稅法施行細則第四十九條之規定：經主管稽徵機關核准以土地房屋抵繳遺產稅者，納稅義務人應於接到核會通知書後三十日內，將全體繼承同意抵繳遺產稅之同意書等文件檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳。本案部分繼承人可否依土地法第三十四條之一申請以遺產土地或房屋抵繳遺產稅乙節，係屬貴管事項，未便表示意見。至依土地法第三十四條之一申辦抵繳遺產稅土地或房屋之移轉國有登記時，應具備該法條第一項之要件並履行第二、三項規定之程序，始為適法。』是以，繼承人依土地法第三十四條之一申請以遺產抵繳遺產稅，如經財政部同意，登記機關依該法條規定辦理登記，於法並無不合。」內政部七十六年六月十五日台內地字第五一一一八二號函有所明釋。另「遺產及贈與稅法施行細則第四十九條第一項第四款規定：以實物抵繳遺產稅，須經繼承人全體簽章同意，其目的在使抵稅實物得能順利辦妥繼承及移轉國有登記。茲如因部分繼承人不同意抵繳時，內政部台七六內地字第五一一一八二號函同意地政機關可依土地法第三十四條之一規定辦理抵稅土地之移轉登記，則繼承人申請以遺產土地抵繳遺產稅者，雖未得全體繼承人同意，倘符合上述土地法規定時，亦可受理。」「遺產中之農產用地，經稽徵機關依遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書規定，扣除其土地價值之全數免徵遺產稅後，繼承人如於繼續經營不滿五年之內，申請以該土地抵繳稅款者，應依農業發展條例第三十一條規定，追繳應納稅款。」財政部七十六年七月三十一日台財稅字第000000000號及七十二年九月二十日台財稅字第三六六八四號著有函釋。上開函釋，係財政部基於權責所為釋示，與遺產及贈與稅法首揭規定之意旨無違，未逾越法律規定，本院自得予以援用。
二、本件被繼承人蔡天賜於八十九年二月十三日死亡，經被告核定遺產總額為六四、
七六三、八二五元，遺產淨額二五、九一六、九五○元，應納稅額四、五三三、三四六元，繳納期間自九十年七月二十六日起至同年九月二十五日止。繼承人等（含原告共七人）均逾期未繳，至九十年十月十一日始由原告申請分單繳納，嗣被告所屬岡山稽徵所以九十年十月十二日南區國稅岡山徵字第九○○二二二○八號函核准後，因各分單人仍未繳納，被告乃於九十一年四月一日移送高雄行政執行處強制執行。繼承人代表蔡昌庭及其他四位繼承人乃於九十一年十一月二十日，申請以原作農業使用免徵遺產稅之系爭遺產土地抵繳稅款，經被告所屬岡山稽徵所以九十一年十一月二十二日南區國稅岡山徵字第○九一○○二五八二九號函准予受理抵繳，並據以變更核定遺產淨額三三、七五三、四七五元，應納稅額七、一一九、三九九元，復經財政部國有財產局於九十二年二月十七日通知被告所屬岡山稽徵所上開土地已辦竣移轉國有登記在案等情，此有被告八十九年度遺產稅繳款書、九十年六月四日及九十二年一月十五日遺產稅核定通知書、相關函文及遺產稅、贈與稅實物抵繳申請書附於原處分卷可稽，自堪信為真實。
三、原告雖主張本件被告於辦理被繼承人蔡天賜遺產稅實物抵繳時，未遵守遺產及贈與稅法施行細則第四十九條第二項第三款規定，經繼承人全體簽章出具抵繳同意書；亦未遵守抵繳遺產稅或贈與稅實物管理要點第三條之規定：抵稅實物為不動產物權時，在辦理登記前，應由稽徵機關切實依遺產及贈與稅法施行細則第四十九條規定，審查納稅義務人檢附之有關文件，即准許其他繼承人辦理實物抵繳，自屬違法云云。然查，遺產及贈與稅法施行細則第四十九條第二項第三款規定，以土地抵繳遺產稅，須經繼承人全體簽章出具抵繳同意書，其目的在使抵稅之土地得能順利辦妥繼承及移轉國有登記。茲如僅因部分繼承人不同意以土地抵繳，且所有繼承人又未能於期限內以現金繳清遺產稅，則稅捐稽徵機關對該項遺產稅之收取將徒增困難。又土地法第三十四條之一第一項規定：「共有土地或建築改良物，其處分、變更及設定地上權、永佃權、地役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾三分之二者，其人數不予計算。」同條第五項規定：「前四項規定，於公同共有準用之。」其立法意旨在於兼顧共有人權益之範圍內，促進共有物之有效利用，以增進公共利益。是以，繼承人如申請以遺產之土地抵繳遺產稅，雖未得全體繼承人同意，如其同意抵繳之繼承人人數合於土地法第三十四條之一規定，為使抵繳之土地能順利辦妥繼承及移轉國有登記，則稅捐稽徵機關同意受理，並准其辦理抵繳遺產稅，自難謂與遺產及贈與稅法施行細則第四十九條第二項第三款規定之目的相違背。是上揭財政部七十六年七月三十一日台財稅字第000000000號函釋亦持相同見解。準此，被告依上開內政部台七六內地字第五一一一八二號函及財政部七十六年七月三十一日台財稅字第000000000號函釋意旨，以系爭土地業經繼承人過三分之二暨其應有部分合計過三分之二同意以系爭土地抵繳遺產稅（按：本件系爭土地之繼承人共七人，僅原告及 蔡智雄 二人未同意以土地抵繳），乃據以同意辦理以系爭土地抵繳，揆諸上開說明，尚無違誤。原告上述主張，並不可採。
四、又原告另主張依土地法第三十四條之一規定，土地處分應事先以書面通知其他共有人，然原告僅收到繼承人之一蔡昌庭表示辦理實物抵繳之存證信函，然被告卻准許其辦理實物抵繳，顯係違法云云。惟查，土地法第三十四條之一第二項僅規定：「共有人依前項規定為處分、變更或設定負擔時，應事先以書面通知他共有人；．．」並未強制規定須同意處分共有物之全體共有人均需對該他共有人為書面通知，始得處分共有物，故縱僅部分同意處分共有物之共有人以書面通知其他共有人，則是項通知仍應發生效力。查本件繼承人之一蔡昌庭於向被告申請以系爭土地抵繳遺產稅之初，即以存證信函通知被告，信函中亦已明確表示有七分之五之繼承人同意以系爭土地抵繳遺產稅，此有該存證信函附於原處分卷內可稽。而原告對於業已收受以蔡昌庭名義寄發之上揭存證信函乙事並不爭執，是項通知，自符合土地法第三十四條之一第二項規定，而發生效力。是被告准予繼承人蔡昌庭申請以系爭土地抵繳遺產稅，尚無違誤。原告上開主張，核無足採。
五、末查，本件以系爭土地抵繳遺產稅，其應納之稅額為七、九三一、○六一元〈含本稅七、一一九、三九九元、滯納金六八○、○○一元、滯納利息一三一、六六一元（計算至被告核准日九十一年十一月二十二日）〉，惟抵繳之系爭土地之價款計七、八三六、五二五元，故系爭土地全部得抵繳之價款尚有不足，自無餘款可發還繼承人，此有被告所屬岡山稽徵所九十一年十一月二十二日南區國稅岡山徵字第○九一○○二五八二九號函附於原處分卷內可參，併此說明。
六、縱上所述，原告上開主張，均無理由。被告以九十二年二月十七日南區國稅岡山一字第○九二○○二八二六九號函否准原告聲請撤銷其應納稅額以實物抵繳部分，揆諸首揭說明，認事用法，均無違誤。訴願決定予以維持，洵無不合。原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定，並無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年八月二十九日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官高秀真法官簡慧娟法官邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年八月二十九日
法院書記官涂瓔純