裁判字號：臺北高等行政法院96年簡字第258號判決
裁判日期：民國96年07月27日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00258號原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
2月5日台財訴字第09500614340號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告93年度綜合所得稅結算申報，原列報其出租共有（應有部分2/9）台南市○○段○○○號土地（下稱系爭土地）出租供大眾商業銀行股份有限公司台南分行（下稱大眾銀行）及大眾綜合證券股份有限公司台南分公司（下稱大眾證券公司）營業使用之93年度土地租金收入各新臺幣（下同）186,672元及72,000元，租賃所得各91,042元、41,040元。經被告查核結果，以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準，核算系爭土地租金收入為1,628,118元，並按原告所有權應有部分2/9計算其當年度租金收入為361,804元，核定調增原告93年度之租賃所得103,13
2元，併課原告當年度綜合所得稅。原告對被告調增租賃所得103,132元不服，申經被告復查結果，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按原告及其他共有人 潘杏霞 、甲○○、 沈尚道 （以配偶
王文華 申報）、 沈尚慧 （以配偶 郭滿兒 申報）、 沈佳蓉 等5人，將共有系爭土地（空地）約526.35坪出租予大眾銀行作為停車場，租金每月10萬元，由承租人大眾商業銀行代扣租賃所得稅後，將餘額交付予出租人，以上事實有租賃契約書在卷可證明。惟被告認為上述土地租金偏低，逕行核定各出租人租賃所得金額，併計歸課原告之綜合所得稅，原告要求更正，被告僅扣除地價稅必要費用，其餘維持原核定，原告認為與實質課稅原則不符，申請復查及訴願，迭遭駁回，故提起本件行政訴訟。
⒉按所得稅法第14條第5類租賃所得第5款固規定「財產
出租共約定之租金顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入」，惟同法施行細則第16條第3項明定：「本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查」，準此，所稱當地一般租金，除須實際調查當地一般租金行情作為比較基礎外，尚須將調查之具體情況，送財政部備查後始得作為調查租賃所得之依據。又租賃所得稅之課徵，仍須符合實質課稅原則，縱使出租人之租賃所得，經稽徵機關認定與一般租金之行情為低，但納稅義務人若能提出具體證據資料，證明所實現收付之狀況與所申報之租賃所得相符，稽徵機關在無具體證據足以推翻出租人所申報之租賃所得，即不得恣意加以調整，否則即違反實質課稅原則，且侵害憲法所保障之人民財產權。
⒊系爭土地為空地，事實上僅作為停車場使用，由承租人
大眾銀行及其關係企業大眾證券公司使用，租金之行情實無法與出租供營業使用之一般土地相比擬，租金數額當然會較低，此就經驗法則及倫理法則而言，應無疑義。被告逕予以調高原告之租賃所得金額，雖曾事後於94年7月7日去現場勘查確係作為停車場，但租金行情為何，調查後的具體證據資料有無正式送請財政部備查，財政部准予備查之公文，其日期函號為何，上述疑義均未讓原告明瞭，殊難令人折服。
⒋另查，承租人大眾銀行非屬一般自然人，租金之數額，
雙方係依據當時市場行情，供需狀況而定，且有書面租賃契約為憑，出租人就給付之租金，亦依規定辦理扣繳，不可能有私相授受或短漏報情事，被告若認為較當地空地停車場之租金行情偏低，依行政程序法第36條規定，亦應依職權進行調查，且只要向承租人查詢即可明瞭事實真相，豈可未經調查恣意認定事實，而調高租賃所得。況如依被告所訂定之租金標準出租，根本不可能有人要租為停車場使用，被告事後於94年7月7日派員至現場勘查，亦確定係出租供停車場使用，至於另提供非該二家公司使用，並收取清潔費而獲利者，出租人根本不知情，如何能證明與原告有關，豈可恣意認定租金數額應予調高？甚者，被告依實際租金支出，認可承租人大眾銀行之營業費用租金支出，卻認原告取自該銀行而申報之租賃所得不實，低於一般租金之行情，逕予調整租賃所得金額，其認定標準不一，有欠公平及差別待遇，顯已違反行政程序法第6條規定，更令人難以甘服。
鈞院可向大眾銀行台南公司函詢，系爭土地於93年的租金支出數額，以供審理本案之參考。
㈡被告主張之理由：
⒈按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如
有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函釋在案。又「93年度房屋及土地之當地一般租金標準：一、房屋（含土地）之當地一般租金標準：㈠台北市部分：⒈住家用…二、土地之當地一般租金標準：依土地申報地價之5%計算。」及「93年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除43%；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。二、農地…」分別為財政部94年1月28日台財稅字第09404508960號函及94年1月26日台財稅字第09404508250號令所核定。
⒉卷查，原告所有系爭土地不論其出租是否僅供作停車場
使用，其一般租金標準自應受其規範，核與有無實地調查者無涉。本件經財政部南區國稅局臺南市分局查得系爭土地93年度申報地價每平方公尺為18,714元，並依所得稅法第14條第1項第5類第5款及財政部前揭函釋意旨，參照當地一般租金標準核算系爭土地之93年度租金收入為1,628,118元，按原告持分2/9計算其當年度租金收入361,804元，減除大眾銀行及大眾證券公司填發予原告之93年度租賃所得扣繳憑單186,672元及72,000元，調增原告當年度之租賃所得103,132元，此有扣繳憑單、93年度地價稅課稅明細表、南區國稅局臺南市分局查核夜市、黃昏市場及民營停車場租賃所得紀錄表等資料影本附卷可稽，原告申報租金既較當地一般租金為低，被告依首揭規定調增租賃所得，並無不合。
理由
一、原告不服被告核定調增其93年出租系爭土地之租賃所得103,132元，而提起本件撤銷訴訟，因其爭執之補徵稅額未逾20萬元，依行政訴訟法第229條第1項第1款、第2項規定及司法院92年9月17日（92）院台廳行一字第23681號令，本件應適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論，逕為判決，合先敘明。
二、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，原列報其申報出租共有系爭土地供大眾銀行、大眾證券公司作為停車場使用之租金收入各186,672元及72,000元，租賃所得各91,042元〔即186,672元-地價稅95,630元〕、41,040元〔即72,000元-43%必要損耗及費用30,960元〕，經被告查核結果，以其申報租金顯較當地一般租金為低，而參照當地一般租金標準，核算系爭土地租金收入為1,628,118元，按原告所有權應有部分2/9計算其當年度租金收入為361,804元，經減除大眾銀行、大眾證券公司填發之各類所得扣繳暨免扣繳憑單金額各186,672元及72,000元，核定調增原告93年度之租賃所得103,132元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書、租賃契約書、扣繳憑單及被告核定通知書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：所得稅課徵採實質課稅為原則，縱使納稅義務人申報之租賃收入較一般租金行情為低，但若能證明與實現收付之真正狀況相符，稽徵機關如無具體證據足以推翻其所申報之租賃所得，即不得恣意加以調整，否則即違反實質課稅原則等語。故本件之爭執，在於被告參照當地一般租金標準核定調增計算原告93年度之租賃收入，是否有據？
四、經查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之…第5類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得…財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」「所稱當地一般租金，由當地主管稽徵機關查明報由省（直轄市）主管稽徵機關核定，並送財政部備查。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第5類第5款及同法施行細則第16條第3項所明定。又「93年度房屋及土地之當地一般租金標準：房屋（含土地）之當地一般租金標準：㈠台北市部分：⒈住家用：…土地之當地一般租金標準：依土地申報地價之5%計算。」亦經財政部94年1月28日台財稅字第09404508960號函核定在案。是以，納稅義務人出租土地之租賃收入，如其與承租人約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關即得依上揭法條及財政部函釋規定，按該土地申報地價之5%計算調整其租賃收入，核與納稅義務人實際取得之租金收入若干無涉，原告主張若納稅義務人能證明申報之租金收入確屬實在，稽徵機關即不得以其申報之租金較一般行情為低，而予以調整云云，與上揭法條規定意旨不符，尚不足採。
㈡次按，「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合
併計算之…第五類：租賃所得及權利金所得：…一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」及「本法第14條第l項第5類第l款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用…必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。
」」行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款及同法施行細則第15條亦定有明文。財政部94年1月26日台財稅字第09404508250號函就93年度財產租賃必要損耗及費用標準所定：「固定資產：必要損耗及費用減除43%；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。」係財政部基於中央稽徵主管機關職權，就有關納稅義務人出租財產之租賃所得，應如何計算減除之必要損耗及費用之細節性、技術性事項所為之函釋，並未抵觸所得稅法及相關稅法規定意旨，亦得予援用。
㈢又查，系爭土地93年度申報地價為每平方公尺18,714元，
依上揭所得稅法及財政部函釋規定，參照當地一般租金標準，核算系爭土地（面積1740平方公尺）之93年度租金收入應為1,628,118元（即申報地價18,714元×1,740平方公尺×5%），則按原告之所有權應有部分2/9計算其當年度租金收入為361,804元；而大眾銀行及大眾證券公司93年度分別支付原告租金各186,672元及72,000元，合計258,672元等情，亦為原告所不爭，並有系爭土地93年度地價稅課稅明細表、台南市分局查核夜市、黃昏市場及民營停車場租賃所得紀錄表等資料、大眾銀行及大眾證券公司開立之扣繳憑單附原處分卷可稽，堪信為真正。
㈣故揆諸上揭法條及函釋規定，原告僅出租系爭土地供上開
二家公司作為停車場使用，只得減除該土地於上開年度繳納之地價稅為必要費用，且原告所申報出租系爭土地之租金收入，顯較當地一般租金為低，則參照當地一般租金標準，並按原告之所有權應有部分2/9計算結果，原告93年度出租系爭土地之租賃所得應調增之數額為134,092元｛計算式：〔（申報地價18,714元x1,740平方公尺x5%）x持分2/9〕-地價稅95,630元-申報數（91,042元+41,04
0元）=134,092元｝，惟原核定因准予認列減除原告申報大眾證券公司租金收入72,000元之43%必要損耗及費用30,960元，而僅調增租賃所得103,132元｛計算式：〔（申報地價18,714元x1,740平方公尺x5%）x持分2/9〕-地價稅95,630元-43%必要損耗及費用30,960元（72,000x43%=30,960元）-申報數（91,042元+41,040元）=103,132元｝，即有違誤，惟屬於有利於原告之處分，基於行政救濟不利益變更禁止原則，自應予維持。
五、綜上所述，被告以原告申報出租系爭土地之租金收入，顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準核定調增計算其租賃收入，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第
1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國96年7月27日
第二庭法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國96年7月27日
書記官李淑貞