裁判字號：最高行政法院94年判字第837號判決
裁判日期：民國94年06月16日
裁判案由：沖退稅
最高行政法院判決
94年度判字第00837號上訴人林森企業有限公司代表人甲○○訴訟代理人 蘇吉雄 律師
陳雅娟 律師被上訴人財政部高雄關稅局代表人 李克明 上列當事人間因沖退稅事件，上訴人對於中華民國92年11月28日高雄高等行政法院91年度訴字第950號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由上訴人於民國88年11月15日，委由裕豐報關股份有限公司向被上訴人所屬前鎮分局申報出口FROZENBOILEDSOYBEANS1批，報單號碼第ＢＣ＼88＼ＷＩ０6＼8０14號，經電腦核定按Ｃ２方式通關，報單「申請沖退原料稅」欄申報為Ｙ（是），出口報單檢附之「外銷品使用原料及其供應商資料清表」（下稱用料清表）均載明係以進口原料加工製造，然同時復依行為時冷凍毛豆之輸出規定（代號454），檢附台灣區冷凍蔬果工業同業公會（下稱冷凍蔬果公會）核發之「外銷冷凍毛豆契約原料收購數量證明書」（下稱收購數量證明書），證明該批貨物係以國產毛豆加工製成。貨物經被上訴人放行出口後，上訴人之上開冷凍毛豆供應廠商即訴外人亞細亞食品股份有限公司（下稱亞細亞公司）檢具相關文件，向財政部關稅總局（下稱關稅總局）保稅退稅處申請沖退進口原料稅，經該總局以90年6月14日台總局保字第90103615號函請被上訴人查核該批貨物是否使用進口毛豆製成，嗣經複核結果，確認該批貨物係使用國產毛豆製成，出口人顯有虛報用料，溢額沖退稅之行為。被上訴人乃依海關緝私條例第37條第4項，就上訴人上開虛報用料，溢額沖退稅之違章行為，裁處上訴人溢額沖退稅額2倍之罰鍰計新台幣（下同）528,074元。
上訴人主張：（一）上訴人及其他從事加工毛豆出口公司如禎祥公司於84年、85年間即有向泰國進口毛豆後再行加工出口之情事，此有附呈被上訴人函（稿）可以證明並無進口毛豆原料加工後不得出口之規定外，當時案外人亞細亞公司及其他公司如禎祥公司於辦理冷凍毛豆進口原料加工出口時均有檢附收購數量證明書可證，而關稅總局均有准予退稅，且亦無認定是使用國產原料毛豆。被上訴人以前從未以出口廠商檢附收購數量證明書即認定出口商是使用國產原料科處罰鍰，且案外人亞細亞公司85年間申請沖退稅之出口報單所附之用料清表中之記載內容與本件出口報單所附之用料清表之記載均屬相同，基於行政自我拘束原則，被上訴人應受其行政先例之拘束，被上訴人徒以上訴人檢附收購數量證明書即認定上訴人虛報用料而科處罰鍰，顯然違反平等原則。另上訴人雖然在國內尚有收購毛豆原料，但收購之國內毛豆係加工後作為國內市場之銷售，並無以國產毛豆混充為進口毛豆沖退稅之情形。而國內其他從事加工毛豆出口之公司如禎祥公司、秀才公司亦均與國內農民有毛豆收購之契約，並從事國內毛豆加工銷售之生意，若以上訴人仍有向國內農民收購毛豆，即逕認定上訴人出口之毛豆均為國產，實屬率斷。上訴人自88年自國外進口之毛豆原料，依前開5張進口報單所載之總重量共計29萬2千5百公斤，而日後出口之總數量依前開13張出口報單所載之總數量為23萬1千5百88點40公斤，二者相較，進口之毛豆數量猶大於加工出口之毛豆數量，可以證明上訴人13張出口報單所使用之毛豆原料均自國外進口，並非國產毛豆原料。（二）至被上訴人於原審所提出之出口報單及其所附收購數量證明書觀之，其中准予沖退稅之10批出口報單後所附之「收購數量證明書」與不准沖退稅之訟爭出口報單後所附之「收購數量證明書」其格式內容均相同，僅發給之日期、件數、數量不同而已，被上訴人為差別待遇之標準及證據何在，均未見被上訴人舉證證明，即恣意挑選逕為認定訟爭出口報單所使用之毛豆原料為國產，原處分顯然違反平等原則。原審判決不僅未予以指摘，復又未依職權調查證據，率以上訴人未能舉證證明所使用之毛豆原料為進口原料為由，駁回上訴人之訴，原審判決對於客觀舉證責任之分配顯然有錯誤，而有不適用法規之違法。（三）又依上訴人所舉被上訴人員 魏紹雄 、 曾聰斌 ，第三人 黃建國 、 李文宏 在調查機關或刑事偵審程序所為供證，及證人 許晉程 、 陳培慶 所述內容互相勾稽比對之結果，可得知如上訴人92.1.13上訴理由狀附表2所示編號1.3.5.6.7.8.9之出口報單上所附之收購數量證明書確是應被上訴人之人員要求所檢附，足證上訴人所言不虛。且以此亦可以推論出向來被上訴人在冷凍毛豆加工出口時通關之行政慣例在「454」代號修正前不同毛豆原料來源為何均依律要求出口廠商仍依「454」之規定檢附「收購數量證明書」才能放行。尤有進者，前開應被上訴人要求而檢附收購證明書之出口報單（即附表2編號1.3.5.6.7.8.9）均在申請沖退稅之13批出口報單之內且亦已經被上訴人認為並非國產毛豆原料而准予沖退稅。前開證人所述之事實與本件訴訟之爭點即在「454」代號修正前，冷凍加工毛豆出口時，不論出口商所使用之毛豆原料來源為何，出口廠商若未檢附「收購數量證明書」則被上訴人歷年來均會要求補正，否則不能出口之客觀事實至有關連。上訴人之所以在冷凍進口毛豆加工之出口報單後檢附「收購數量證明書」係因被上訴人依修正前「454」代號之規定要求而為，豈會與本件毫無關連，被上訴人基於行政自我拘束原則，實應受行政先例拘束，被上訴人徒以上訴人檢附收購數量證明書即認定上訴人虛報用料而科處罰鍰，顯然違反平等原則、信賴保護原則及誠信原則、禁反言原則，而原審判決對於前開證人之陳述未於判決理由項下說明其取捨之心證，僅籠統謂與本案無關，其判決顯然不備理由，並且違背證據法則及論理法則。
被上訴人則以：（一）按海關緝私條例第37條第1項、第4項所規定，關於沖退進口原料稅捐之加工外銷貨物之報運出口者，茍有虛報或違法行為，即應予以制裁，至退稅權益及違法所得利益誰屬，則屬出口人與供應商間所訂私人契約之交易行為，與該條項之構成要件無涉。另依出口貨物報關驗放辦法第3條規定，是其報運出口貨物，如有虛報或其他違法行為，自應由貨物輸出人負行為人之責任，有改制前之行政法院73年判字第1302號裁判可資參照。上訴人為本件貨物之輸出人，依上開規定，如有虛報之行為，自應由上訴人負虛報行為人之責任，至於退稅權益誰屬及上訴人是否為退稅之申請人，與本案之成立要件無涉，此觀之改制前行政法院72年度判字第888號判決自明。本案上訴人報運出口貨物虛報使用進口原料，溢額沖退稅之行為，被上訴人依上開規定予以處分，於法並無不合。（二）再依92年8月1日，被上訴人派員訪談冷凍蔬果公會總幹事 施福源 之訪談記錄，本件台冷蔬會證字第881520、881519號「收購數量證明書」係上訴人備申請函向公會申請，再由公會依上訴人收購之原料毛豆總數量報經農政機關核備之額度數量範圍內核發。該「收購數量證明書」核發日期在出口日期之前（或同日）及通關流程電腦處理單，乃證明上訴人自行檢附（非被上訴人要求）之證據。本件收購數量證明書核發日期為88年11月6日，出口日期為88年11月15日，既為上訴人申報出口時自行檢附作為出口貨物係以國產契作毛豆為原料之證明，本不容上訴人事後再以「用料清表」矇請依「外銷品沖退原料稅辦法」冒沖退稅。原審判決捨臆測而就證據，並無違背證據法則之處。（三）雖然上訴人引據經濟部工業局於89年1月21日以工（89）四字第089000410號函說明20做出對上訴人有利之解釋，惟該解釋僅限於「規格」之適用，並未說明符合「零損耗率」及「貨品名稱」之規定，而「用料清表」記載之內容如進口報單號碼、供應商名稱、外銷品原料核退標準函等雖為上訴人主動提供沖退稅之依據，惟其用料清表乃上訴人製作之私文書，歷年來海關根據用料清表內容查獲以使用國產原料虛報為使用進口原料冒沖退稅之案件極多，可知用料清表記載有上述內容與實際外銷品使用之原料為進口或國產無絕對關係，海關必須就其內容作實質審查以明真偽，不能單以記載有進口報單號碼、供應商名稱、外銷品原料核退標準函等資料即認定使用進口原料。上訴人並未舉證訴狀所述之「半成品」冷凍毛豆與原進口報單（用料清表記載者）貨品相同，亦未說明該「半成品」在原進口地（泰國）如何製造？空言加工，無法採信。因此就上訴人用料清表所記載內容與加工程序等相互矛盾之事實及其收購證明書之證據力等情，本件貨品均不符沖退稅之正當性，何況上訴人並無進口冷凍毛豆原料之紀錄，原審判決就事實認定，並無判決不適用法規及不備理由之違法。況收購數量證明書及用料清表2種相互矛盾之文件乃上訴人自行檢附，上訴人自應知曉「收購證明書」所示之國產毛豆有不能沖退稅之情形，縱被上訴人所屬單位承辦人員之前未發現上開文件矛盾之所在，但不能即謂符合沖退稅正當性之依據。現系爭報單被上訴人已發現上訴人檢附之上開文件無沖退稅之正當性，自無受上訴人所述行政先例拘束之必要。又與上訴人公司相同負責人亞細亞公司負責人甲○○亦承認係使用國產毛豆加工出口，從而上訴人訴狀選擇性違法之見解主張非合事實，被上訴人機關因上訴人本次報運之行為有違法情事因而對之科處罰鍰，核與公法上信賴保護原則、平等原則並無違背，原審判決亦無判決不適用法規及理由矛盾之違法。（四）「收購證明書」與「用料清表」相互矛盾之文件係上訴人自行檢附，縱無故意，亦難謂無過失。按海關緝私條例第37條之處罰，僅須行為人違反禁止規定或作為義務，不以發生損害或危險為其要件，即構成行政秩序罰之要件，參照司法院大法官會議釋字第275、495號解釋意旨，如行為人對具備構成要件之違規事實無法舉證其無故意、過失，即應推定其有過失而受罰。依行政訴訟法第176條規定得準用民事訴訟法第355條第1項，則私文書（用料清表）尚難推翻依公文書（收購證明書）推定為真正之證據力。況原料加工又與經濟部工業局85年8月15日工證（85）四字第027624號函外銷品原料核退標準「零損耗率」意旨不符，揆之訴狀所述諸多與事實不符之處，依上開民事訴訟法，行政訴訟法及司法院解釋意旨，難謂上訴人無行政秩序罰之責任要件，自應推定其有過失而受罰。原審判決自無違背經驗法則及論理法則之違法等語資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人報運出口日期為88年11月15日，自應適用行為時即修正前「454」代號之規定，出口商如欲輸出冷凍毛豆，限以國產且契作之毛豆為原料，並應於報運出口時檢附冷凍蔬果公會出具之「收購數量證明書」，依行為時貨品輸出管理辦法第6條第1項、第3項、第4項規定為之。至被上訴人自85年起，以迄本件行為時，容或因經濟部工業局未能注意冷凍毛豆輸出應受「454」代號規定拘束，而以85年8月15日工證四字第027624號函，就進口冷凍毛豆原料加工後復行出口訂定沖退稅通案用料標準，遂就實際上以進口毛豆原料加工出口之個案，從寬處理准予辦理沖退稅捐。（二）本件出口報單上訴人檢附之「收購數量證明書」，其取得日期均係88年11月6日，然申報出口日期則為88年11月15日；且系爭報單之通關流程，首先由報關行至被上訴人所屬前鎮分局正式遞送報單等報關資料，由處理關員收單經與報關行電腦傳輸資料建檔完成後至分估完成放行時間依序為：第ＢＣ＼88＼ＷＩ０6＼8014號報單88年11月15日10時10分49秒投單，同日10時41分17秒分估完成放行，計約30分鐘，業經被上訴人 陳明 ，並提出作業流程電腦處理單附卷可佐，核並無上訴人主張之申請報運出口後，經被上訴人要求始提出「收購數量證明書」情形。至上訴人所舉被上訴人關員魏紹雄、曾聰斌，第三人黃建國、李文宏（上訴人委任報關行職員）在調查機關或刑事偵審程序所為供證，均係彼等就除本件及以亞細亞公司名義申報出口以外，其他10批經被上訴人查驗以進口毛豆為原料加工再行出口，卻使用不實之收購數量證明書報關，是否涉有偽造文書、貪瀆等刑責之供證，經核各該筆錄，均無一與本件申報事實有關，有各該筆錄及兩造所不爭之高雄地院90年度訴字第1086號刑事判決書影本在卷足參；況上訴人並未舉證證明，於本件申報之初，並未檢附「收購數量證明書」，乃被上訴人要求始行提出。（三）上訴人報運本批貨物出口時，雖於出口報單申請沖退原料稅欄填載「Ｙ」且檢附有「用料清表」，然亦同時檢附冷凍蔬果公會出具之「收購數量證明書」，且於出口報單載稱「Ｇ５國貨出口」（見出口報單），則被上訴人驗貨關員因此認定該批外銷冷凍毛豆所使用之原枓為國產原料，且符合「454」代號規定准予放行，並於上訴人向關稅總局保稅退稅處申請沖退進口原料稅，經關稅總局以90年6月14日台總局保字第90103615號函請被上訴人所屬前鎮分局查核各該批貨物是否使用進口毛豆製成時，經被上訴人所屬前鎮分局複核結果，確認本批貨物係使用國產毛豆製成後出口，尚非無據。上訴人雖主張系爭輸出冷凍毛豆，皆非使用國產原料，乃以泰國進口冷凍毛豆加工後出口，並以出口報單申請沖退原料稅欄係填載「Ｙ」，且檢附有「用料清表」為證；惟按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，本件上訴人出口報單同時檢附「收購數量證明書」、「用料清表」兩種互為矛盾之貨品原料證明，既經被上訴人查驗出口貨品並採信冷凍蔬果公會出具「收購數量證明書」之內容後，認定本批出口貨品符合「454」代號等相關規定，始予放行；且依被上訴人再向冷凍蔬果公會總幹事施福源訪談所為之訪談紀錄內容，該施福源亦稱系爭報單（含亞細亞公司案）檢附之台冷蔬會證字第881537、881529、881520、881519號等收購數量證明書係在規定之額度內核發，而所謂額度係行為時農政單位依前開「冷凍毛豆原料契約產銷實施要點」分配給冷凍蔬果公會各會員工廠之配額，核與「冷凍毛豆原料契約產銷實施要點」規定相符，自有其證據力；況就該「收購數量證明書」之證明力，基於「禁反言」原則，既為上訴人申報出口時自行檢附資為出口貨物係以國產契作毛豆為原料之證明，且於出口報單載稱「Ｇ５國貨出口」（見出口報單），本不容上訴人事後予以否認。上訴人於行為時，其冷凍毛豆加工品所使用原料除進口冷凍毛豆外，尚有國產契作毛豆；成品除外銷，亦兼內銷；而上訴人出口報單所附「用料清表」乃其製作之私文書，於上訴人加工原料國產、進口並用情形下，除能證明其確有自泰國進口冷凍毛豆外，尚難執為本批出口加工冷凍毛豆即係使用該進口冷凍毛豆。又以國產契作毛豆為原料加工之冷凍毛豆輸出，向來在日本市場所獲優勢，及自泰國進口毛豆為原料僅具補充國產契作數量不足性質以觀，泰國進口毛豆品質，應較國產毛豆為劣，乃眾所週知；且以內銷及外銷日本對上訴人之重要性、利潤等因素，上訴人空言同時期收購之國產契作毛豆加工後，全作為國內市場銷售，顯非實在。另上訴人主張其係自泰國進口大包裝未經加鹽半成品冷凍毛豆，予以加工及添加食鹽作成鹽味毛豆再行出口，則「原料」經加工調製製成「半成品」或「成品」後，其特徵、性質、甚至重量亦理應與原來不同，核與上訴人所引據上開工業局核發之外銷品原料核退標準「無損耗率」情形有別，則上訴人以其提出沖退稅之13批業已出口毛豆數量，未超過其「用料清表」進口毛豆量，資為本批出口毛豆亦使用進口毛豆為原料，亦堪質疑。則上訴人於其加工毛豆產品兼用國產契作及進口毛豆原料，且成品內外兼銷事實下，既未能進一步舉證證明本批提出沖退稅之冷凍毛豆確係以進口毛豆為原料，自無法認屬實在。（四）上訴人同時期出口並辦理沖退稅捐之13批冷凍毛豆（包括以亞細亞公司名義申報者），僅本件及以亞細亞公司名義申報（臺北高等行政法院91年度訴字第951號、952號）者，遭被上訴人科處罰鍰，另第三人禎祥公司及秀才公司以進口冷凍毛豆加工復行申報出口，被上訴人均准放行，惟查所述各申報出口及退稅之外銷冷凍加工毛豆，是否與本件進口貨物相同，並未見上訴人舉證，況沖退進口原料稅捐之加工外銷貨物出口，其原料產地之認定，應依個案認定。本批貨物出口時，通關方式為Ｃ２，惟嗣經驗貨關員確認所使用之原料為國產原料，而被上訴人就上訴人所主張之各該申請案亦係逐案個別認定，揆諸上述說明，仍不得主張有平等原則之適用。（五）按海關緝私條例第37條第4項規定係為促使沖退進口原料稅捐之加工外銷貨物之報運出口者，據實申報而設之規定，苟有虛報或違法行為，即應予以制裁，至退稅權益及違法所得利益誰屬，則與該條項之構成要件無涉（改制前行政法院73年度判字第1302號、72年度判字第888號判決參照）。本件上訴人報運出口冷凍毛豆，涉有虛報用料，溢額沖退稅之行為，業如前述，則被上訴人依該條項規定，就上訴人上開虛報用料，溢額沖退稅之違章行為，裁處上訴人溢額沖退稅額2倍之罰鍰，即無不合。上訴人主張其係貿易公司，從事進出口貿易業務，依卷附5紙進口報單所載納稅義務人均為亞細亞公司，且以出口報單13筆向關稅總局申請外銷冷凍毛豆沖退稅，及海關進口原料記帳稅捐及滯納金之納稅義務人亦均為亞細亞公司而非上訴人，其非海關緝私條例第37條第4項規定科處罰鍰之對象云云，並不可採。（六）承上各項說明，依行為時經濟部公告之「454」代號內容，出口商如欲輸出冷凍毛豆，既限以國產且契作之毛豆為原料，並應於報運出口時檢附冷凍蔬果公會出具之「收購數量證明書」；則被上訴人依該「454」代號規定，採認上訴人自行檢附之「收購數量證明書」並依Ｃ２程序通關後，認定本件輸出之冷凍毛豆原料為國產契作毛豆，要屬有據；又縱認修正前「454」代號，僅規範以國產契作毛豆為原料加工後輸出應檢附「收購數量證明書」，就進口毛豆原料加工復行出口情形，僅漏未規範，並未禁止；然上訴人於生產原料係國產契作與進口毛豆兼用，及成品亦內外兼銷情形下，既未能進一步舉證證明本件輸出冷凍毛豆確係使用如其檢附「用料清表」所示之進口毛豆為原料，則其主張出口報單所附「收購數量證明書」乃應被上訴人要求始檢附，且與事實不符，系爭申請沖退稅捐之貨品確係使用進口毛豆原料云云，殊無可採。本件既以國產毛豆為原料，已無適用行為時關稅法第36條第1項（即現行關稅法第57條第1項）規定申請沖退進口原料稅之要件。況亞細亞公司向關稅總局保稅退稅處申請沖退本批出口毛豆原料稅部分，亦經該保稅退稅處予以否准，嗣財政部台北關稅局並向亞細亞公司追繳結欠進口原料記帳稅捐，亞細亞公司於完納該欠繳稅捐後，以關稅總局否准沖退稅處分及財政部台北關稅局追繳處分均屬違法為由，循序所提行政訴訟，業遭臺北高等行政法院以90年度訴字第7052號判決駁回其訴在案，亦可認本件確有虛報用料，溢額沖退稅之違章行為，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
本院查：按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：
一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」、「．．．沖退進口原料稅捐之加工外銷貨物，報運出口而有第1項所列各款情事之一者，處以溢額沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」海關緝私條例第37條第1項、第4項定有明文。此規定係為促使沖退進口原料稅捐之加工外銷貨物之報運出口者，據實申報而設之規定，苟有虛報或違法行為，即應予以制裁。上訴人於88年11月15日，委由裕豐報關股份有限公司向被上訴人所屬前鎮分局申報出口FROZENBOILEDSO
YBEANS1批，報單號碼第ＢＣ＼88＼ＷＩ０6＼8０14號，經電腦核定按Ｃ２方式通關，報單「申請沖退原料稅」欄申報為Ｙ（是），出口報單檢附之用料清表均載明係以進口原料加工製造，然同時復依行為時冷凍毛豆之輸出規定（代號454），檢附冷凍蔬果公會核發之收購數量證明書，證明該批貨物係以國產毛豆加工製成。貨物經被上訴人放行出口後，上訴人之上開冷凍毛豆供應廠商即訴外人亞細亞公司檢具相關文件，向關稅總局保稅退稅處申請沖退進口原料稅，上訴人確有虛報用料，溢額沖退稅之行為，為原審依職權認定之事實，而亞細亞公司向關稅總局保稅退稅處申請沖退本批出口毛豆原料稅部分，亦經該保稅退稅處予以否准，嗣財政部台北關稅局並向亞細亞公司追繳結欠進口原料記帳稅捐，亞細亞公司於完納該欠繳稅捐後，以關稅總局否准沖退稅處分及財政部台北關稅局追繳處分均屬違法為由，循序提起行政訴訟，已經臺北高等行政法院以90年度訴字第7052號判決駁回其訴，亞細亞公司提起上訴，經本院於93年4月29日以93年判字第508號判決駁回上訴在案，亦可認上訴人確有虛報用料，溢額沖退稅之違章行為，有該判決附卷可稽。原審判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，甚為明確，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所指不適用法規、不備理由、違背證據法則及論理法則之違法情形，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當；亦難謂有判決不適用法規或適用不當之違法。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核難採憑，其上訴難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年6月16日
第五庭審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官黃淑玲法官侯東昇法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國94年6月17日
書記官莊俊亨