裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第2076號判決
裁判日期：民國95年04月27日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02076號原告棟信企業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 伍尚文 (會計師)被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 (局長)訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月10日台財訴字第09300637000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（復查決定）關於裁罰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告民國（下同）88年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘為新臺幣（下同）7,137,060元。
經被告初查核定為55,481,798元，補徵稅額4,834,473元，
並依所得稅法第110條之2第1項規定，按其所漏稅額處1倍之罰鍰4,834,400元（計至百元止）。
原告不服，申請復查，案經被告復查決定變更罰鍰為2,417,200元外，其餘復查駁回。
原告猶未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠本稅部分：請求認列跌價損失46,388,695元或在累積虧損20,052,976元範圍內減除獲配股票股利28,209,275元。
⒈首就「有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列
之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目」為財政部88年8月13日台財稅第000000000號函所規定。被告剔除原告申報88年度未分配盈餘第6項短期投資按成本與市價孰低法評價之跌價損失計46,388,695元與財政部88年8月13日台財稅第000000000號函（下稱財政部88年函釋）規定不符。原處分及復查決定否准認列此跌價損失之理由為「原告所申報系爭跌價損失係『長短期投資互轉的跌價損失』而非係『短期投資期末按成本與市價孰低法評價之跌價損失』」。然而二者均係以「成本」及「市價」孰低法計算而來，且對營利事業的未分配盈餘之影響都是一樣的，倘若「短期投資期末按成本與市價孰低法評價之跌價損失」可於未分配盈餘項下減除，「長短期投資互轉的跌價損失」實在無理由不得減除，以符「租稅公平」。
⒉次就被告所稱財政部91年12月11日台財稅字第09104572
05號函釋(下稱91年函釋）規定「長短期投資互轉的跌價損失」不得自未分配盈餘項下減除的規定，原告認為該項函釋涉有違反所得稅法第66條之9的立法理由，造成命令牴觸法律的情況，應屬無效的法令，茲提出理由如下：
⑴本案所據以處分之依據係所得稅法第66條之9，其立
法理由為：「．．．為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，．．．，爰於第1項明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，．．．」。第2項為「為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」⑵本案原告本期稅後所得為-20,046,588元，根本沒有
盈餘可供分配，然而若依財政部91年函釋規定，長短期投資互轉所產生的跌價損失46,388,695元，不得自未分配盈餘項下減除，將造成原告無盈餘可供分配卻被加徵未分配盈餘營利事業所得稅的情況，違背前述所得稅法第66條之9的立法理由。
⑶不論是長短期投資轉換所產生的「短期投資已實現跌
價損失」，還是因期末成本與市價評估法評價的「短期投資未實現跌價損失」，都是用「成本與市價孰低法評價」來計算，對於營利事業可分配盈餘的影響都是一樣的，基於「租稅公平」及「量能課稅」的原則，相同納稅能力者其租稅負擔亦應一致，則不應區分究係前者還是後者情況，也不應考慮認列是否與課稅所得計算方式一致，都得自未分配盈餘項下減除，以使稅負更趨於公平合理。
⑷前述財政部91年函釋同意認為「長短期投資互轉的跌
價損失」為時間性差異，倘若同意其自未分配盈餘項下減除將造成所得稅法第24條規定計算當年度營利事業所得額，與依同法第66條之9規定計算未分配盈餘將產用不同的認列方式，將造成稅損核課及帳務處理複雜性一項，原告提出其理論依據的錯誤如下：
所得稅法第24條規定計算當年度「營利事業所得額」，與依同法第66條之9規定計算「未分配盈餘」，其立法理由不同，應採用不同之認列方法，且並不會因此增加稅捐核課及帳務處理複雜性；相反地，若是按照課稅所得的計算方式，每年反而還要另行計算屬稅法上的每股證券成本，營利事業若持股數年才出售，計算上甚是麻煩，才是增加稅捐核課之帳務處理複雜性。況且在證券交易所得停徵的情況下，證券交易所得在課稅所得的計算方式對納稅人的課稅所得根本就不生影響，因此所得稅法第66條之9「未分配盈餘」的計算與所得稅法第24條「課稅所得」計算方式不同，不但可減少稅捐核課的複雜性，也可使未分配盈餘的加徵更趨合理。
⒊退一步言，若「長短期投資互轉的跌價損失」如被告所
稱不得自未分配盈餘項下減除，那麼原告既已於88年度重編報表，則跌價損失46,388,695元中應區分在87年度以前發生的30,997,158元及88年度發生的15,391,537元二部分，而前者為被告所稱「長短期投資互轉的跌價損失」，後者因為原告重編88年度財務報表轉列為短期投資，即應為「短期投資按成本與市價孰低法評價之跌價損失」，則被告至少亦應認列跌價損失15,391,537元自未分配盈餘項下減除。
⒋此外原告本期累積虧損為20,052,976元，而本期未分配
盈餘的計算包括28,209,275元為以面額計算的股票股利收入，此部分股票股利原告帳上只能按商業會計處理準則規定作股數增加重新計算單位成本，致使獲配股票股利的部分不產生帳面盈餘，而無法自虧損中減除，造成無盈餘可供分配卻被加徵未分配盈餘營利事業所得稅，違反所得稅法第66條之9的立法意旨，已有最高行政法院93年度判字第1348號判決撤銷原處分在案。倘被告不能認定上述跌價損失得自未分配盈餘項下減除，亦應依據最高行政法院93年度判字第1348號判決理由在累積虧損20,052,976元範圍內減除獲配股票股利28,209,275元，亦即減少核定未分配盈餘20,052,976元。
㈡罰鍰部分︰
⒈本案所處罰鍰分三部份︰⑴漏列不計入所得1,881,824
元；⑵長短期投資互轉的跌價損失46,388,695元及⑶列報補繳前期營業稅及利息74,219元。除⑴漏列不計入所得1,881,824元一項原告負有過失責任及⑶因為金額不大原告不爭外，餘⑵項，姑不論前述於本稅所述之理由，均係應得自未分配盈餘減除的項目而不予處罰外，違章的裁處，除需有違章人構成法定裁罰的客觀要件外，更應以違章人具備主觀的故意或過失才可裁罰，原告列報此項跌價損失，係援引財政部88年台財稅第000000000號函釋而列入未分配盈餘的減除項目，而財政部發布「長短期投資互轉的跌價損失不同於短期投資跌價損失不得自未分配盈餘減除」的函釋是在91年才發布，被告機關倘認為該部份不得作為未分配盈餘的減除項目，亦應僅是「調整轉正」而非視為「漏報」。
⒉「長短期投資互轉的跌價損失」由財政部在91年度發布
同意台北市國稅局意見的函釋來說明，而本案係於90年5月申報，申報時原告認為不論是長短期投資轉換所產生的「短期投資已實現跌價損失」，還是因期末成本與市價評估法評價的「短期投資未實現跌價損失」，都是用「成本與市價孰低法」來評價及計算，對於營利事業可分配盈餘的影響都是一樣的，自未分配盈餘項下減除，並無故意或過失而產生漏報的情況。
⒊被告機關據以否准認列的依據為財政部91年12月11日台
財稅第0000000000號函，而本案為88年未分配盈餘申報案件，固然解釋令係在解釋法律，因此本案在適用上並無爭議，然而對於行為時尚未作成解釋的案件以「漏報」未分配盈餘論處，已違反漏稅罰的意旨。
被告主張之理由：
㈠加徵10%營利事業所得稅部分：
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，
應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額……十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項所明定。次按「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、依本法第24條第2項規定不計入所得額課稅之所得額。二、依本法第42條第1項及促進產業升級條例第16條、第17條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。……。」為所得稅法施行細則第48條之10第2項所明定。另按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理，營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為營利事業所得稅查核準則第2條所規定。又「……二、營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9第2項、同法施行細則第48條之10第1項第2款及前開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。三、至於營利事業之長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無說明二所敘相關事項之適定。」、「長期投資轉列為短期投資，或短期投資轉列長期投資，於轉換當時時價低於成本，依財務會計準則規定，帳上立即認列之已實現跌價損失，非屬短期投資備抵跌價損失，且該有價證券尚未出售，在稅務處理上屬未實現損失，於出售時始予認列，此差異屬時間性差異，於有價證券出售時即行消除，且其評價非依所得稅法第46條或期末之市價，不宜列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。」分別為財政部88年8月13日台財稅第000000000號暨91年12月11日台財稅字第0910457205號函釋在案。
⒉原告88年度未分配盈餘申報項次⒍「短期投資有價證券
按成本與市價孰低評價所認列之跌價損失」46,388,695元，被告原查核時以該損失未符合規定，否准認定。
⒊原告不服，主張略以：
⑴按照一般公認會計原則規定，長期投資轉列短期投資
時，依成本與時價孰低評價所產生之跌價損失，與財政部88年8月13日台財稅第000000000號函釋所稱「短期投資跌價損失」之情形完全相符。
⑵財政部91年12月11日台財稅字第0910457205號函釋與所得稅法第66條之9立法理由相違。
⑶「長短期投資互轉的跌價損失」若不得自未分配盈餘
項下減除，則應有2項追認：①88年度跌價損失15,391,537元（跌價損失46,388,695元區分87年度以前30,997,158元及88年度15,391,537元）應予減除；②本期股票股利28,209,275元，應可減除累積虧損20,052,976元。
⒋經就原告各項主張答辯如后：
⑴長期投資轉列短期投資時，依成本與時價孰低評價所
產生之跌價損失，與財政部88年8月13日台財稅第000000000號函釋所稱「短期投資跌價損失」相同乙節：
前揭財政部88年函釋，係規範營利事業短期投資有價證券，於「期末」按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可於計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘時列為減除項目。該函釋說明三，更進一步明釋「營利事業之長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無說明二所敘相關事項之適用。」至於營利事業將帳列短期投資轉列為長期投資，或將長期投資轉列為短期投資，「於轉換當時」（非期末），若市價低於成本，雖在財務上依財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」第27項規定，立即承認已實現跌價損失，核非屬依所得稅法第48條規定，準用所得稅法第44條規定所計算之短期投資跌價損失，二者自屬不同。⑵財政部91年12月11日台財稅字第0910457205號函釋與
所得稅法第66條之9立法理由相違乙節：財政部91年12月11日台財稅字第0910457205號函釋，有關長期投資轉列為短期投資，於「轉換當時」時價低於成本，依財務會計準則規定，雖得於帳上立即認列之已實現跌價損失，非屬「短期投資」備抵跌價損失，惟該有價證券既尚未出售，在稅務處理上屬未實現損失，於出售時始予認列，此差異屬時間性差異，於有價證券出售時即行消除，且其評價非依所得稅法第46條或期末之市價，自不宜列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目等規定，乃財政部本於所得稅法之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則所為之解釋，並無違反所得稅法第66條之9立法意旨，是被告不予認列短期投資跌價損失，尚無不合。
⑶追認88年度跌價損失15,391,537元及本期股票股利28
,29,275元，應彌補累積虧損20,052,976元乙節：原告帳上所列報「長短期投資互轉」之跌價損失，如前所述，自未分配盈餘項下減除，於法無據，即使將損失依年度分割，亦無足採。另按所得稅法第66條之9第2項第2款所稱「彌補」以往年度虧損，非僅為「以往年度虧損」，應符合所得稅法施行細則第48條之10第4項規定「實際彌補行為」，依商業會計處理準則第26條規定彌補虧損應俟股東會決議後方可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。
更何況88年度資產負債表之累積虧損6,388元，非原告所稱20,052,976元，原告主張實無理由，原核尚無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。
」為所得稅法第110條之2第1項所明定。
⒉原告88年度未分配盈餘申報，短報當年度依所得稅法或
其他法律規定不計入所得課稅之所得額1,881,824元，溢扣不得自所得額中減除之投資跌價損失準備46,388,695元及補繳87年度營業稅及利息74,219元，致短漏報未分配盈餘計48,344,738元。被告原核定爰按所得稅法第110條之2規定，按其所漏稅額4,834,473元，處1倍罰鍰計4,834,400元（計至百元止）。原告不服，申經被告復查決定以，經核原告於復查時未補提示承諾書，依財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令，修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，改按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計2,417,200元（計至百元止），即核減罰鍰2,417,200元，經核尚無不合。
⒊茲原告訴稱略以，漏列不計入所得額1,881,824元及補
繳前期營業稅及利息74,219元原告不爭外，其餘違章的裁處，除需有違章人構成法定裁罰的客觀要件外，更應以違章人具備主觀的故意或過失才可裁罰，原告列報未分配盈餘的減除項目，被告倘認為該部分不作為未分配盈餘的減除項目，亦應僅是「調整轉正」，而非全部視為「漏報」，況「長短期投資互轉的跌價損失」還得由財政部在91年度發布同意被告意見的函釋來說明，本件係於90年5月申報，申報時原告依照當年度規定自未分配盈餘項下減除，並無故意或過失而產生漏報的情況，因此有關罰鍰的部分，應予撤銷。
⒋本件原告88年度未分配盈餘申報，短報當年度依所得稅
法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額1,881,824元，溢扣不得自所得額中減除之投資跌價損失準備46,388,695元及補繳87年度營業稅及利息74,219元，致短漏報未分配盈餘計48,344,738元，致短漏報未分配盈餘，已如前述。被告原於復查決定乃依所得稅法第110條之2規定，按其所漏稅額4,834,473元，處0.5倍罰鍰計2,417,200元（計至百元止），原告既未依法申報，致生短漏報未分配盈餘情事，難謂其為無過失，被告機關依所得稅法第110條第2項規定以違章論處，證諸首揭規定，並無違誤。
理由
壹、本案所涉相關法理之背景說明：所得稅法第66條之9第2項以下之規範功能：
㈠按營利事業之盈餘最終仍應歸屬於其股東自然人所有，但
在個人綜合所得稅與營利事業分開計稅之情況下，會產生以下二個問題：
⒈同一筆盈餘，在歸屬於營利事業與其股東或社員自然人
之過程中，遭二次課徵所得稅，造成「重複課稅」之結果。
⒉基於「避免重複課稅」之誘因，加上現行所得稅法制下
「證券交易所得免稅」之制度設計，營利事業之股東或社員會將盈餘保留在營利事業中，然後以出售股權之方式規避掉個人綜合所得稅之稅負。
㈡而為解決上開第一個問題，自87年起，所得稅法制改採「
二稅合一」之制度設計，容許自營利事業取得營利所得之股東，可以用該營利事業繳納之營利事業所得稅來抵繳其應納稅款（但這個制度設計的非常複雜，而且也未完全貫徹「二稅合一」之理想，所得稅法第66條之1至第66條之8參照）。
㈢但實施二稅合一之結果，一方面立即帶來稅收之減少，可
是另一方面「營利事業藉保留盈餘來規避股東或社員在個人綜合所得稅上之稅負」之誘因卻仍然存在，並未因「二稅合一」制度之實施而減低或消滅。另外原來所得稅法第76條之1規定之「強制歸戶」制度，是以擬制之手段直接壓迫股東或社員（即用設算所得來強制股東或社員繳稅），而間接迫使營利事業將盈餘吐出，其「目的與手段之相當性」實值討論（用強迫大多數之自然人，讓該等多數之自然人去要求少數營利事業把盈餘分配出來，從使用手段的效率來說，直接強迫的對象遠多於間接強迫的對象，並不符合「稽徵經濟原則」之要求。又從追求目的之利益與使用手段造成之侵害來做比較，營利事業中真正有權作成「分配盈餘」決策之人，僅為其中之經營負責人，政府不對此等人行使公權力，強迫其等分配盈餘，反而苛責於「對營利事業沒有支配能力的廣大股資大眾」，亦顯失公平）。
㈣在此法制背景下，才有所得稅法第66條之9之制定，對保
留未分配盈餘之營利事業，就其稅後盈餘再課徵10%的特別營利事業所得稅（言其特別，乃是指其對稅後盈餘再課一次固定稅率之所得稅），一方面維持在實施「二稅合一」制度以後，從稅捐而來的財政收入水準，一方面也在代替原來所得稅法第76條之1之規範功能（創造出一個相反的誘因，讓營利事業因此願意把盈餘分配給股東或社員）。
㈤然而在現行所得稅法制下，有關未分配盈餘之認定卻有以下之課題必須加以考慮：
⒈營利事業之稅後盈餘未必完全是由課稅所得項下產生，
其組成可能有以下三種來源，而這些項目加總後之金額才是該營利事業之「稅後未分配盈餘」。
⑴一般課稅所得項下之「稅前盈餘」減除「所得稅費用」後之餘額。
⑵免稅所得項下之「盈餘」（有些免稅所得實際上仍然
有所得稅之負擔，因此實質上仍有分離課稅之意味，只不過未必採固定稅率，例如土地增值稅）。
⑶分離課稅所得項下減除「分離課稅固定稅率稅負」後之「盈餘」。
【註】在此應說明者，有關「免稅所得」項下或「分
離課稅所得」項下之「盈餘」，其等應負擔之所得稅負，可當成「一般成本費用」處理，因此沒有再區分為「稅前盈餘」或「稅後盈餘」之必要（理由後詳）。
⒉另外在「一般課稅所得項」下，基於「稅務會計」與「
財務會計」間之差異，有時候會發生「（稅上）虛盈（財上）實虧」之情形（或者是稅上之盈餘多於財上之盈餘），而未分配盈餘加徵特別所得稅之規範目的，依前所述，既然是「期待營利事業將保留之盈餘分配予股東或社員，並且在不分配時課徵10%之稅負，以確保財政收入」，則在計算其未分配盈餘之稅基數額時，基於「量能課稅原則」之要求，自應以「財務會計」為基礎，計算出營利事業實際之盈餘。而所得稅法第66條之9第2項以下之規定，即是為了實踐此一理想。
【註】⑴按有關營利事業所得稅之申報，原則上應以「
商業會計法」及「財務會計準則公報」據實記載產生之「財務所得」為基礎。只有在所得稅法及相關法令有特別規定時，才採取「帳外」調整之方式來「調整計算」其課稅所得額（「查核準則」第2條第2項參照）。
⑵因此所謂「稅務會計」，實際上就是指在財務
會計基礎下，因為所得稅之相關法令，調整「財務所得」後所得之「課稅所得額」。
⑶一般言之，由於稅捐法令經常將財務會計上認
列之費用予以剔除，因此「財務所得」（稅前盈餘）大多低於稅上認定之「課稅所得額」，但所得稅法制上稅基之計算，是以按照稅務會計計算出來的「課稅所得額」為準。㈥在此法制背景認知下，對所得稅法第66條之9第2項規定內
容之解釋，都必須以參酌「量能課稅原則」之理念，以求正確計算出營利事業之實際盈餘數額。
而財務會計上，計算「稅後盈餘」之方式如下所述：
茲舉如後附附表1、2所示之例（分別代表納稅義務人第一年與第二年之財務會計上「稅後盈餘」），以說明財務會計如何計算「稅後盈餘」。
㈠第一年部分：
⒈其中「稅前財務所得」200元，是指依財務會計計算出來之財務所得金額。
⒉其中「永久性差異」100元，乃是指「財務會計」認列
之交際費，其中之100元超過了稅法所定之限額，而遭剔除，因此納稅義務人多出了100元之盈餘。此項費用遭剔除，對其往後之財務也不生任何影響，因此為「永久性差異」。
⒊其中之「暫時性差異」100元，乃是指「財務會計」規
定之「固定資產攤提年限」較「稅務會計」規定之「固定資產攤提年限」為短（每一年度攤提之金額較高），因此當年度攤提折舊之金額有100元在稅務會計不予承認，因此納稅義務人在當年度多出了100元之盈餘，但是此項攤提之費用雖在本年度不被認列，但在往後年度仍可認列，因此對應於此筆費用而繳納之所得稅負在將來仍可享受少繳之利益，所以列為「暫時性差異」。⒋而「稅前財務所得」加回稅務會計不予認列之「永久性
差異」100元與「暫時性差異」100元費用後，其數額400元，即屬所得稅法上所指之「當年度課稅所得」。
⒌所得稅法上之「當年度課稅所得」乘以稅率25%，即得出當年度依稅法規定之「應付所得稅」100元。
⒍但對財務會計而言，該「應付所得稅」100元中，有25
元為「暫時性差異」所造成者，而這個部分在下一年度內，納稅義務人依稅捐法令調整其財務所得時（就財務所得之計算而言，該固定資產在下一年已無從攤提），又可扣除此筆攤提費用100元，而少繳所得稅25元。因此當年度繳納之25元，應計為「遞延所得稅資產」，等到下一年度再以「費用」沖銷（後詳）。
⒎因此當年度之所得稅費用75元（100元減25元）。
⒏而原告之稅後盈餘則為125元（200元減75元）。
㈡第二年部分：
⒈其中「稅前財務所得」200元，是指依財務會計計算出來之財務所得金額。
⒉其中「永久性差異」100元，乃是指「財務會計」認列
之當年度發生交際費，其中之100元超過了稅法所定之限額，而遭剔除，與第一年之情形相同，為「永久性差異」。
⒊其中之「暫時性差異」100元，則是因為上一年度按「
財務會計」已攤提完畢之「固定資產折舊」，依「稅務會計」之規定，可在此一年度攤提100元，因此在稅務會計上，當年度得多列攤提折舊費用100元。此項攤提之費用雖在稅務會計上是本年度認列，但在財務會計上則應為以前年度所認列，今年度少繳之稅款，早在上一年度已繳納，所以列為「暫時性差異」。
⒋而「稅前財務所得」加回稅務會計不予認列之「永久性
差異」100元，再減去「稅務會計認列、可是財務會計上早已在上期認列」之「暫時性差異」費用100元後，其數額仍為200元，即屬所得稅法上所指之「當年度課稅所得」。
⒌所得稅法上之「當年度課稅所得」乘以稅率25%，即得出當年度依稅法規定之「應付所得稅」50元。
⒍但對財務會計而言，除了以上之「應付所得稅」50元外
，實際上去年所付之100元稅款中，有25元實際上是繳納本年度之稅款，因此該25元之遞延所得稅費用在沖銷25元之「遞延所得稅資產」後，應記入本年度之「費用」。
⒎因此當年度之所得稅費用75元（50元加25元）。
⒏而原告之稅後盈餘則為125元（200元減75元）。在上開觀點下，現行所得稅法第66條之9第2項之規定內容有以下可檢討之處：
㈠所得稅法第66條之9第2項之規定方式，簡言之，即是將稅
務會計下的「課稅所得額」還原為財務會計下的「稅後盈餘」，而其方式大體如下所示：
⒈先以上述之「課稅所得額」為基準，加計「免稅所得」
與「分離課稅所得」（這些所得項下之盈餘均已扣除具有所得稅性質之稅負，例如土地增值稅或固定稅率之金額，但由於該等稅負並無「暫時性差異」之問題存在，所以可把該等稅負直接視為成本費用之一部，而以其盈餘直接視為財務所得之一部）。若原來之「課稅所得額」依所得稅法第39條之規定彌補以往年度之虧損而變少者，要再將該扣抵之虧損加回來，形成「單一年度內、以稅務會計為基礎」之稅前盈餘。
⒉再扣除當年度之實際應納所得稅負（同條項第1款）與
實質上屬「新增所得」之資本公積（同條項第8款）。剩餘款項即應先彌補以往年度之虧損（同條項第2款），虧損彌補完畢，應開始提撥「特別盈餘公積」（同條項第7款）、「法定盈餘公積」、「公積金」與「公益金」（同條項第4款）以及扣除「職工紅利或酬勞金」（同條項第6款）以及「依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備．．」（同條項第5款）。
㈡但是上開設計並非完全妥適，也無法完全回復至「稅前財務所得」之狀態，茲說明如下：
⒈其並沒有考慮到稅上與財上之「暫時性差異」問題。
⒉而對永久性差異，也沒有辦法將全部的永久性差異項下均涵蓋進去。
【註】其實所得稅法第66條之9第2項本文部分最大之問
題即是，其只考慮「一般課稅所得」、「分離課稅所得」與「免稅所得」的加項，而不考量減項。詳言之：
⑴立法者在立法當時只設想到「課稅所得」、「
免稅所得」與「分離課稅所得額」都有盈餘之情況，所以要把三者之總額相加在一起，例如營利事業同一年度內「課稅所得」項下、「免稅所得」項下與「分離課稅所得額」項下（稅後）各賺100萬元，則該營利事業之可供分配未分配盈餘應為300萬元。
⑵但是當上述三項種類之稅後盈餘有正有負時，
則所有負數之所得項下均以零元來處理，結果變成同一營利事業若其三項所得之任何一項賺得500萬元，其餘二項各虧100萬元時，則至少就所得稅法第66條之9第2項之本文部分而言，要認定其當年度可供分配未分配盈餘為500萬元。此時必須由同條項但書第10款之「其他經財政部核准之項目」來減除。
⑶以上立法設計之缺失在於，其忽略了「免稅所
得」或「分離課稅所得」項下也會存在有（潛在性的）財稅差異，因此使所得稅法第66條之9第2項但書第10款之規定承擔太重的調整壓力，並且使立體的思考體系結構被壓扁在一個平面上觀察。因為：
①在現行法制下，分離課稅所得之費用因為都
在課稅所得項下認列，所以在其項下沒有財稅差異可言。
②但在免稅所得或分離課稅所得項下，仍然會
財稅差異，例如費用在稅上可否認列之問題，只不過因為其是免稅所得，是否調整對一般正常營利事業所得稅之應納稅額不生影響，所以問題就「隱而不顯」。
③可是在計算營利事業稅後可供分配之盈餘時，此等隱而不顯之課題即會浮現出來。
⑷此時在立法論上，最適宜之方式應該是將所得
稅法第66條之9第2項本文規定為「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額『或虧損額』，加『減』同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額『或虧損額』、不計入所得課稅之所得額『或虧損額』，『再加計』已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額」。換言之，在本文部分全部採取稅務會計之觀念，將營利事業之全年度盈餘計算出來，然後再用但書各款去處理單純的財稅差異。
⑸現行法制卻是採取混為一體之處理方式，結果
會將某些事實上屬於「財會」均承認之免稅所得虧損或分離課稅所得虧損，也放入所得稅法第66條之9第2項但書第10款之規定去調整，稍有不注意，即會漏未調整之情形。而人民在進行行政爭訟時又會將財稅差異的課題絞入，結果讓爭點的體系變的混淆不明。其實只要立法妥適，本來可以利用更簡單之方式來說理。
⒊在此情況下，在立法論上實在應該考慮將所得稅法第66
條之9第2項以下之規定，參考所得稅法第66條之6第3項之規定（即「第1項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依向商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘」），直接以「財務會計」為標準，以免掛一漏萬之弊。
⒋又在執法層面言之，在解釋及適用上開條項時，法院即
使知悉該條規定本身有缺失，無法完全達到「以財務會計來認定稅後盈餘」之理想，但也應在文義所及之範圍內儘量趨近此一目標，以達成「量能課稅原則」之理想。
貳、在上開法理基礎下，兩造本稅部分之爭執要點如下：針對原告88年度營利事業之應依所得稅法第66條之9加徵10
%特別所得稅之「稅後盈餘」數額，被告機關與原告爭執之重點在於：原告當年度12月31日帳列有價證券，從短期投資課目轉為長期投資科目時，在財務會計上所認之「已跌價損失」46,388,695元，可否依所得稅法第66條之9第2項第10款之規定，列為計算稅基時之減項。
因此雙方之爭點集中在所得稅法第66條之9第2項第10款之規範性格及其適用問題。
參、而針對以上的爭點，本院判斷結論如下：首先本院必須鄭重指明，長短投互轉所生跌價損失，均不符
合「暫時性差異」之定義，從而被告機關謂上開跌價損失屬「暫時性差異」云云，其觀點為本院所不採。茲說明如下：
㈠「暫時性差異」與「永久性差異」之區別，其主要目的在
精準計算出「應納所得稅」與「所得稅費用」，以正確計算企業之損益。
㈡而有價證券之漲跌結果，會隨市場情況而千變萬化，每一
時點都只反應出當下之市場價格，而無法做為將來某一特定時點之價格反映（因為將來特定時點也有該時點之特定市場價格），因此最多只能稱其為「未實現損失」，而將沒有承認其屬「暫時性差異」之必要。
㈢被告機關似乎將「未實現損失」與「暫時性差異」劃上等號，其實這是觀念的混淆。
另外在本案之情形是「長投」改「短投」，而在「短投」改
「長投」之類似案例中，本院已在92年度訴字第5151號判決中表明了法律見解，其可簡言如下：
㈠從所得稅法第66條之9之立法本旨而言，原告主張之結論
的確比較符合「量能課稅原則」的實踐，但是目前實證法之實際規定內容卻非如此。而有關所得稅法第66條之9第2項在立法論上之討論，本院亦已一再說明本院之看法如前。但基於權力分立之憲政法理，司法機關無權代替已立法者授予排他性權力之行政機關來制定相關之補充規範。
㈡加徵10%特別所得稅之稅基時，從理論上言之，一定要竭
盡所能回到財務會計的基礎下，這是法制論上應有之理念。
㈢但現行所得稅法第66條之9第2項之規定內容，卻無法負擔
上述法制理想，而且最主要的原因，如上所述，即是其條項本文規定的不妥，而讓同條項第10款之授權規定承當太大之負擔，如果主管機關財政部，不主動運用此等立法者授與之排他性「補充法規範形成權」，其他機關（包括法院在內）亦無從越俎代庖。
㈣雖然有行政法學界有認為，法院可以基於事務本質之需求
，主動代替行政機關來填補此等法律漏洞，但恐難為現行司法實務所接受。
㈤而本院也曾在前開判決中一再表示，期待稅捐主管機關財
政部能對此等問題能有全面性的檢討，並希望其能個案式的考慮相關爭點。或者進行立法修正，將加徵10%特別所得稅時之稅基量化標準，改所得稅法第66條之6第3項之規定，完全以財務會計之標準為基礎。
其實原告亦瞭解問題之癥結所在，但其依循以下之法理體系
推論，主張本院仍可本諸職權核定認列上開跌價損失為計算加徵10%營利事業特別所得稅稅基之減項。
㈠先從「平等原則」出發，主張：
⒈短期投資之有價證券，按成本與時價孰低法估價所生跌
價損失，財政部88年8月13日台財稅第000000000號函釋意旨，明示該等跌價損失，經財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款之規定，核准列為計算加徵10%營利事業特別所得稅稅基之減項。
⒉而本案之長投轉短投之情形，同樣也是有價證券尚未出
售，在稅務上同屬尚未實現之損失，二者情形全然類似。甚至在本案長投轉短投之情形，在財務會計認列為「已實現跌價損失」，而短投之估價損失財務會計僅承認「未實現跌價損失」。
⒊則舉重明輕，基於「相同事務應為相同處理」之平等原則，本案亦應可類推適用上開函釋意旨。
㈡而針對財政部91年12月11日台財稅第000000000號函釋意
旨，明示「長短投互轉所生之跌價損失非屬所得稅法第66條之9第2項第10款核准扣減之項目」一節，原告則主張上開函釋性質上屬法規命令，所以應自其公布之日起發生法規範之規制效力，基於法律不溯及既往原則，對發生於00年之本案，並無適用之餘地。
但本院認為，依循原告上開法理體系架構為推論，仍無法獲
致對其有利之結論（即可將上開長投轉短投之跌價損失列為計算加徵10%營利事業特別所得稅稅基之減項）。茲說明如下：
㈠按基於法規範之位階體系架構，上下位階之規範間不能存
有價值矛盾之情形。是以法院亦因此享有審查規範價值體系之職權，但法院所享有之規範審查權限範圍，卻會依規範之位階，而有不同之標準。
⒈其中就法律而言，法院只能對之為解釋及補充，至於法
律本身是否違反更高位階之法規範（憲法），則不在一般法院之審查範圍內。
⒉至於行政規則或行政函釋甚至是行政處分有無違反上位
規範，則法院享有全面的審查權限，除了可以審查其有無違法，也可以審查其有無違憲。
⒊較有爭議者，則在於「法規命令」，其因法律之授權而
委由行政機關制定，亦具有法律之性質。而依一般學理上之通說，法院對法規命令之審查範圍為：
⑴授權依據之母法規定內容是否具體明確，符合授權明確性之要求。
⑵法規命令有無表明其授權依據。
⑶法規命令之規定內容有無與母法產生衝突。
但如果上開審查結果確定「法規命令」符合授權之要求標準，即與法律有同一地位，法院不能再審查其有無違憲。
㈡而財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款之授權而核准扣減項目，此等核准之函釋，原告亦承認其屬法規命令。
則依前開所述，法院無法直接依「平等原則」對其進行審查，只能從「平等原則」所揭諸之理念出發，考慮法規命令如果對所規範之事項給予差別待遇時，是否違反母法之授權範圍。
㈢但是如果財政部不依照所得稅法第66條之9第2項第10款之
授權為法規命令之制定，此等怠惰行為法院亦無從加以審查（立法怠惰不是法院所能審查者）。所以本院如果有違憲審查之問題，真正該受審查者也不應是法院之判決或財政部制定之法規命令，而是財政部之消極不作為。
【註】：立法者僅就扣減項目授權，如果財政部不行使此
項授權，法院亦無從加以審查。此與「不確定法律概念判斷餘地」或「法律效果裁量」之課題不同，在判斷餘地與自由裁量之情形，行政機關終究是作成判斷或決定，法院才可審查判斷與決定之合法性（即有無判斷或裁量「怠惰」、「濫用」與「逾越」之情事），如果財政部不行使此項法規範補充權限，行政法院除了表明全案所涉及之法理背景並期待財政部能重新發動規範補充權限外，實難有立場自為規範補充。
㈣至於原告主張在本案中應「類推適用」財政部88年8月13
日台財稅第000000000號函釋意旨一節，其實在「稅捐法定原則」下，固然有法律漏洞填之可能，但是在本案之情形，因為所得稅法第66條之9第2項第10款之規定，立法者已經把漏洞填補權限，排他地授與主管機關財政部，法院已無權限自行代替財政部進行法規範之補充。
㈤另外有關在本案中適用財政部91年12月11日台財稅第0000
00000號函釋意旨是否違反「法律不溯及既往」原則，其實並非本案勝負之判斷重點，本案真正之判斷重點在於「長短投互轉所生之跌價損失，財政部從未核准將此等損失列為「計算加徵10%營利事業特別所得稅稅基」之減項。
肆、至於裁罰部分，本院則認為漏稅違章行為之判斷，除了必須發生漏稅之結果，並以納稅義務人有隱匿或扭曲事實之逃漏行為為必要，但本案中投資科目之「長短互轉」，其結果應如何估定資產價值，純屬法令解釋上之爭議，原告對此並無隱匿或扭曲事實之逃漏行為存在，故在上述本稅爭議（長短投互轉之部分）範圍內，被告機關所為之裁罰處分尚有違法，應予撤銷，惟在扣除該筆金額後尚有其他逃漏金額，故須將此部分發回被告機關重為決定，亦在此併予敘明之。
伍、綜上所述，本件原處分有關本稅部分，在現行實證法基礎下尚難謂為違法（至於實證法本身有無檢討之必要，則應該尚有討論之空間），訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。至於裁罰部分則尚有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回被告機關重為決定。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法79條，判決如主文。
中華民國95年4月27日
第五庭審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年4月27日
書記官蘇亞珍