臺中高等行政法院92年度訴字第277號判決

裁判字號：臺中高等行政法院92年訴字第277號判決

裁判日期：民國92年06月12日

裁判案由：印花稅

臺中高等行政法院判決九十二年度訴字第二七七號
原告祭祀公業 陳獻南 代表人甲○○訴訟代理人 王傳賢 律師被告臺中縣稅捐稽徵處代表人乙○○訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因印花稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十九日台財訴字第○九二一三五○九六一號（案號：第八八三八四二號）訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：原告祭祀公業陳獻南管理人甲○○於民國八十五年四月二十五日書立載有「收到新台幣肆仟萬元」字樣應貼印花稅票之銀錢收據，未依規定貼印花稅票新臺幣（下同）一六０、０００元，經被告取具調查筆錄，並調查屬實，認違章事實明確，被告依印花稅法第二十三條規定，核定補徵同額印花稅，並按漏貼稅額一六０、０００元裁處七倍罰鍰一、一二０、０００元。原告不服，申請復查結果未獲變更，復提起訴願、再訴願，亦遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明：求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
二、陳述：㈠被告於民國八十七年九月廿二日以八七中縣稅法字第八七０三０一三七號處分書
，課處原告罰鍰一百十二萬元，並追繳印花稅稅款十六萬元，經原告不服申請復查，又經被告機關以八七中縣稅法字第八七一六七四八三號復查決定書維持原處分，原告不服，再陸續提出訴願及再訴願，仍遭駁回，原告不服，爰依法提起本件行政訴訟。
㈡查所謂「稅法上權利能力，係指得作為稅捐法上權利與義務的主體的資格或能力
而言」、「有關稅法上權利能力人，可分為１．自然人２．法人３．非法人團體
４．獨資、合夥事業」（見 陳清秀 博士著稅法總論二０七頁至二一一頁），「而臺灣之祭祀公業並非法人，僅屬於某死亡者後裔公同共有祀產之總稱，其本身無權利能力，縱設有管理人，亦非所謂非法人之團體」，向來為最高法院七十九年度台上字第一一０三號判決等實務見解所採，故本件祭祀公業陳獻南，雖有於八十五年間委由甲○○代為收受 王應洲 四千萬元之情形，然於法律規定上「公業」僅屬公同共有祀產之總稱，並非自然人、法人，亦非「非法人團體」或獨資合夥之事業，應無稅法上之權利能力，就此法律問題，被告代理人於本件九十二年五月十五日開庭時亦持相同看法，認為「祭祀公業雖非法人，本身無權利能力不能為權利主體」，按原告既無稅法上之權利能力，自非印花稅法所規定應貼用印花之主體，亦非得受課稅及罰鍰處分之主體，被告竟對其為課稅罰鍰之處分，顯然於法無據，應予撤銷。
㈢原告因出售土地予王應洲而於八十五年四月十七日與王應洲訂立補充協議書乙份
，並於條款一約定「乙方（即原告）同意於辦理土地移轉登記完畢領取甲方（即王應洲）所給付之第三次款計新台幣肆仟萬元正並另開立支票乙紙計新台幣柒拾伍萬捌仟元正（台灣中小企銀忠明分行支票號碼ＡＫ0000000、八十五年五月六日到期）．．．．．」，王應洲因此交付八十五年五月六日到期之ＡＫ0000000票號柒拾伍萬捌仟元支票乙紙及臺中七信八十五年五月六日之肆仟萬元取款憑條乙紙給原告之管理人甲○○，其後王應洲因要提前付款，而將取款憑條日期改為八十五年四月廿五日，並於該日即轉帳四千萬元至甲○○私人帳戶，甲○○因受王應洲要求而於此肆仟萬元取款憑條之影本旁邊以「個人名義」簽收，表示收到此「四千萬元」，由王應洲將此影本一併附於補充協議書後面，由以上事實可知原告並無漏貼印花稅之違法情事，理由如下：
⒈查人民雖有依法律納稅之義務，但行政機關就稅捐之核課與徵收，亦須有法律之依據，且應嚴格遵守稅捐法定主義，不得恣意擴張其範圍。
查依印花稅法第七條第二款之規定，對於銀錢收據之印花稅票，應由「立據人」負責貼納，而本件於系爭取款憑條旁書立「收到新台幣肆仟萬元」者為「甲○○」，而非祭祀公業陳獻南，此觀其立據之文義及該筆款項同日即轉帳存入甲○○個人位於臺中市第七信用合作社00000000帳戶等情，即知立據人應為「甲○○」而非原告，故依法應貼納印花稅票者應為立據人甲○○個人，故縱使有應予補課或罰鍰者，依法亦應對立據人甲○○個人為之，原處分誤對原告為之，於法自有違誤。
⒉次查依甲○○於八十七年四月廿一日之談話筆錄所載：「本人的確於八十五年四
月廿五日立下該項證明。證明的確收到轉存入『本人』帳戶肆仟萬元之事實」，「肆仟萬元之土地款係由王應洲直接轉入『本人』第七信用合作社活期存款存摺內（即帳戶一七三︱五號），『本人』審視該項款數確已存入後，故立下證明確已收到款項肆仟萬元」等語，亦知該筆四千萬元之收款人為甲○○個人，並非原告，至於原告與甲○○間雖存有委任之關係，但此並不影響當時係由甲○○個人為收款人及立據人之事實。
⒊依被告所引稅捐稽徵法第十二條「共有財產，由管理人負納稅義務」之規定，本
件原告既設有甲○○為祭祀公業財產之管理人，依上開規定觀之，管理人甲○○個人始為祭祀公業財產之納稅義務人，本件如有貼納印花稅之義務，依法亦應以甲○○為納稅義務人，甲○○個人未依法貼納印花稅，仍應以其個人為裁罰之對象。
⒋依所得稅法第八十八條第一項第二款及第八十九條第一項第二款之規定觀之，機
關團體所給付之薪資等所得，應由扣繳義務人於給付時辦理扣繳稅金手續，其「扣繳義務人為機關團體之責應扣繳單位主管」，「納稅義務人為取得所得者」，可見取得所得者與應辦理扣繳稅金之扣繳義務人，並不相同，而機關團體之責應扣繳單位主管未依規定辦理扣繳，所得稅法第一百十一條第二項亦對其單位主管個人，定有處罰之規定，由此可知，實際收受款項者，與稅法上規定應履行扣繳稅金或貼納印花義務之義務人，二者未必相同，仍應視稅法具體個別規定為何，才能決定其義務人為何人，倘義務人有違反其稅法上之作為義務時，自應依法處罰義務人其個人，在無法律規定之情況下，不得擅自擴其處分之範圍。本件該四千萬元最終雖係原告所收取，但前階段係委託甲○○以其個人帳戶代收，並由其以個人名義書立銀錢收據，依法自應由其承擔立據人之貼納印花之義務，其個人違反此項義務，自應向其個人課徵及處罰，在無法律明確規定前，不得波及原告，否則亦有違稅法之法律保留原則。
㈣退一步言，本件針對祭祀公業是否為稅法上課稅之主體，於法而言，本無明確規
範，原告或其管理人又非稅法專家，實難事先知悉是否應負貼用印花之義務，故其縱有未依法貼用印花票之情形，亦難謂其有故意過失之責，故除命其補足本稅外，其既無故意過失，實不應再課予罰鍰之責，且其縱有過失，亦屬極其輕微，應從輕裁罰，被告機關不察，遽課予本稅七倍之罰鍰，顯然違反比例原則而有行政處分違法不當之情形，依法均應予以撤銷之。
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴。
二、陳述：㈠按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：二、銀錢收據：指收到銀錢所立之單據、簿
、摺。凡收受或代收銀錢收據、收款回執、解款條、取租簿、取租摺及付款簿等屬之。但兼具營業發票性質之銀錢收據及兼具銀錢收據性質之營業發票，不包括在內。」、「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」、「違反第八條第一項之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」分別為印花稅法第五條第二款、第八條第一項、第二十三條所規定。次按「共有財產，由管理人負納稅義務．．．。」為稅捐稽徵法第十二條前段所規定。另「營業人、機關、團體或個人書立收到票據（包括匯票、本票及支票）所出具之收據，不論收到票據之原因如何，亦不論該收據上有無載明票面金額，均免貼用印花稅票。」為財政部七十八年一月十日台財稅第000000000號函所規定。又「．．．按祭祀公業係以祭祀祖先為目的而設立之獨立財產，為派下員全體所公同共有。」、「查台灣之祭祀公業雖非法人，其本身無權利能力，不能為權利主體，但其財產縱登記為祭祀公業名義所有，仍應認為係屬祭祀公業派下公同共有。」分別為內政部七十九年七月二日台（７９）內地字第八一四五一０號函及最高法院六十九年度台再字第二三二號判決所明釋。
㈡查豐原市祭祀公業陳獻南之管理人甲○○，於八十五年初，將該祭祀公業所有之
臺中縣○○鄉○○○段后寮小段二六０地號土地售予王應洲，並訂有不動產買賣契約書及補充協議書， 陳君 於八十五年四月二十五日收取 王君 之第三次付款肆仟萬元時，書立「茲收到新台幣肆仟萬元正，屬實無訛。」之銀錢收據，未依印花稅法第八條第一項規定貼印花稅票，漏稅額計一六０、０００元，經人向財政部臺灣省中區國稅局檢舉並移被告查核後，分別取具甲○○及王應洲調查筆錄、臺中市第七信用合作社八十五年四月二十五日取款憑條、甲○○之臺中市第七信用合作社活期存款存摺、甲○○簽章之收據等證物附案佐證，違章事實明確，被告依印花稅法第二十三條規定，按漏貼印花稅額一六０、０００元裁處七倍罰鍰一、一二０、０００元，並無未洽。
㈢原告主張：
⒈查所謂「稅法上權利能力，係指得作為稅捐法上權利與義務的主體的資格或能力
而言」、「有關稅法上權利能力人，可分為１．自然人２．法人３．非法人團體
４．獨資、合夥事業」、「而臺灣之祭祀公業並非法人，僅屬於某死亡者後裔公同共有祀產之總稱，其本身無權利能力，縱設有管理人，亦非所謂非法人之團體」向來為最高法院七十九年度台上字第一一０三號判決等實務見解所採，故本件祭祀公業陳獻南（以下簡稱「公業」），雖有於八十五年間收受王應洲肆仟萬元之情形，然於法律規定「公業」僅屬公同共有祀產之總稱，並非自然人、法人，亦非「非法人團體」或獨資合夥之事業，應無稅法上之權利能力，自非印花稅法所規定應貼用印花之主體，亦非得受課稅及罰鍰處分之主體，被告竟為課稅罰鍰之處分，顯然於法無據，應予撤銷。
⒉原告因出售土地予王應洲而於八十五年四月十七日與王應洲訂立補充協議書乙份
，並於條款一約定「乙方（即原告）同意於辦理土地移轉登記完畢領取甲方（即王應洲）所給付之第三次款計肆仟萬元正並另開立支票乙紙計七十五萬八千元正（臺灣中小企銀忠明分行支票號碼ＡＫ0000000、八十五年五月六日到期）．．．」，王應洲因此交付八十五年五月六日到期之ＡＫ0000000票號七十五萬八千元支票乙紙及台中七信八十五年五月六日之肆仟萬元取款條乙紙給原告之管理人甲○○，甲○○因受王應洲要求而於此肆仟萬元取款憑條之影本之旁邊以「個人名義」簽收，表示收到此「取款憑條」，由王應洲將此影本一併附於補充協議書後面，由以上事實可知原告並無漏貼印花稅之違法情事，理由如下：
⑴甲○○所簽收者為王應洲所交付之肆仟萬元「取款憑條」，並非表示收到現款，
此觀諸簽收日期為八十五年四月二十五日，而取款憑條為八十五年五月六日，可知當時並未收款，所簽收者實係表示收到八十五年五月六日之肆仟萬元取款憑條，並非表示確已收到肆千萬元之金錢，僅甲○○個人之文義表達不清楚，既係表示簽收未到期之取款憑條，應比照財政部七十八年一月十日台財稅第000000000號函釋就書立收票據之收據免貼用印花稅票之規定，予以免貼印花。
⑵依印花稅法第五條第二款所定銀錢收據之意義係指「收到銀錢所立之單據」，故
對於收到銀錢所立之單據始有貼用印花之義務，本件依上述說明，立據簽收時並未收到款項，而僅收到未到期之取款憑條，自無貼用印花之義務。至於付款人在甲○○書立前揭證明後，又變更取款憑條之日期，提前辦理轉帳手續乙節，應不影響原已書立憑證之性質。
⒊所謂「收到銀錢所立之單據」應指收取現款之情形，本件原告先收取取款憑條而
後才於銀行帳戶中收到轉帳存入之款項，皆無收受現款之行為，自無須貼用印花票。
⒋本件針對「收取取款憑條」及「轉帳入款」之情形，是否應予貼用印花票，以及
祭祀公業是否為稅法上課稅之主體，於法而言，本無明確規範，原告或其管理人又非稅法專家，實難事先悉是否應負貼用印花之義務，故其縱有未依法貼用印花票之情形，亦難謂其有故意過失之責，故除命其補足本稅外，其無故意過失，實不應再課予罰鍰之責，且其縱有過失，亦屬極其輕微，應從輕裁罰，被告機關不察，遽課予本稅七倍之罰鍰，顯然違反比例原則而有行政處分違法不當之情形，依法均應予以撤銷之。
㈣查系爭取款憑條上原日期雖為八十五年五月六日，惟「因提前付款故更改為八十
五年四月二十五日」（見於王應洲調查筆錄），該筆肆仟萬元款項亦於同日存入甲○○在臺中市第七信用合作社所開立第一七三之五號活期存款帳戶內。另陳君八十七年四月二十一日及王君同年五月十五日於本處所作談話筆錄中分別表示：「本人的確於八十五年四月二十五日立下該項證明。證明的確收到轉存入本人帳戶肆仟萬元之事實」、「因上項土地款肆仟萬元確．．．於八十五年四月二十五日轉帳入甲○○先生之帳戶內，故立下該張證明，證明確實已收到該筆款項」，可證陳君係確定收到系爭款項後才開立該紙收據，並非於收到取款憑條時所開立。因係收到存入金融機關之現金而開立該紙收據，核屬印花稅法第五條第二款所規定之銀錢收據，依印花稅法第八條第一項規定，即應貼印花稅票；又並非收到匯票、本票及支票而開立，核無財政部台財稅第000000000號函釋規定之適用。再者，原告如不知是否應負貼用印花之義務，應向稅捐機關查詢，尚非得免納稅捐之理由；被告依據大法官會議釋字第二七五號「行政罰仍須以過失為其責任條件」之解釋意旨，參照印花稅法第二十三條「按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰」之規定，經衡酌案情，按漏貼稅額裁處七倍罰鍰，尚無不當。至原告引用最高法院七十九年度台上字第一一０三號判決主張祭祀公業應無稅法上之權利能力，自非印花稅法所規定應課印花稅及罰鍰之主體乙節，查依內政部七十九年七月二日台（７９）內地字第八一四五一０號函及最高法院六十九年度台再字第二三二號判決（附件一、二）意旨，祭祀公業雖非法人，其本身無權利能力，不能為權利主體，其財產縱登記為祭祀公業名義所有，仍應認為係屬祭祀公業派下公同共有；又依稅捐稽徵法第十二條前段規定，共有財產由管理人負納稅義務，是甲○○君為祭祀公業陳獻南公同共有祀產之管理人，本處依法向其補徵印花稅及處罰，並無不合，是原告主張核不足採。綜上所陳，本訴訟案為無理由不足採據謹請依法駁回原告之訴。
㈤查甲○○八十五年四月二十五日收到肆仟萬元出具之銀錢收據，係以管理人身分
收受出售祭祀公業陳獻南所有坐落臺中縣○○鄉○○○段后寮小段二六０地號土地之第三次土地款，且甲○○於同日將上揭款項直接轉入定存，並未領現或將土地款轉入派下員之共同存戶，是上揭銀錢收據顯為以祭祀公業陳獻南管理人名義而非甲○○個人名義所立之收據。依稅捐稽徵法第十二條前段規定，共有財產由管理人負納稅義務，是甲○○為祭祀公業陳獻南公同共有祀產之管理人，本處依法向其補徵印花稅及處罰，並無不合，是原告主張核不足採。
理由
一、按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：二、銀錢收據：指收到銀錢所立之單據、簿、摺。凡收受或代收銀錢收據、收款回執、解款條、取租簿、取租摺及付款簿等屬之。但兼具營業發票性質之銀錢收據及兼具銀錢收據性質之營業發票，不包括在內。」、「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」、「違反第八條第一項之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」分別為印花稅法第五條第二款、第八條第一項、第二十三條所規定。又「營業人、機關、團體或個人書立收到票據（包括匯票、本票及支票）所出具之收據，不論收到票據之原因如何，亦不論該收據上有無載明票面金額，均免貼用印花稅票。」為財政部七十八年一月十日台財稅第000000000號函所規定。
二、次按所謂稅法上之權利能力，係指得作為稅法上權利義務之主體之資格，稅捐主體即指合於承擔稅法上之權利及義務；在稅法上，以表彰經濟上之給付能力，或在技術上可把握經濟上給付能力之對象。故稅法上權利能力有別於私法上之權利能力（參見陳清秀著稅法總論第二○七頁）。原告雖引據陳清秀博士著稅法總論載「有關稅法上權利能力人，可分為１．自然人２．法人３．非法人團體４．獨資、合夥事業」（按載於陳清秀著稅法總論二○八頁至二一一頁），乃謂「原告既無稅法上之權利能力，自非印花稅法所規定應貼用印花之主體，亦非得受課稅及罰鍰處分之主體」云云，惟按稅捐稽徵法第十三條第一項規定：「法人、合夥或非法人團體解散時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。」足見該法係認合夥及非法人團體均有稅法上之權利能力，參以最高行政法院五十六年判字第三七六號判例已闡明：「又營利事業所得稅之納稅義務人為營利事業，此在所得稅法第三條規定甚明。至該營利事業是否具有法律上之人格，則在所不問。原告主張其係合夥組織，無營利事業所得稅之納稅義務，其見解顯屬錯誤。」益見本件原告主張無私法上之權利能力，即無稅法上之權利能力，顯屬誤解。關於陳清秀著稅法總論二○八頁至二一一頁其論述係載：「權利能力之具體類型：有關稅法上權利能力人，又可分別說明如下：．．．（按以下即原告所引述之１．自然人２．法人３．非法人團體４．獨資、合夥事業）」，足見其係以平常所習見者為分別說明，並非除該列舉四種以外即全無稅法上權利能力甚明。蓋有無稅法上權利能力，應以上揭得否作為稅法上權利義務之主體之資格而定，而不以該書所列四種情形為限。
三、查稅捐稽徵法第十二條規定「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」同法第十三條第一項規定：「法人、合夥或非法人團體解散時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。」而合夥之財產亦屬合夥人所公同共有，故上開法條兩相比較，足見稅捐稽徵法第十二條所規定之「共有財產」，係指純就財產共有之型態者而言，例如遺產未分割前，為全體繼承人所公同共有，或分割為分別共有，或數人共買一地，而登記為分別共有之情形，皆其適例。故如財產係共有外，另有人之結合之關係，以為經濟活動之主體，例如合夥，即非該條所稱之「共有財產」甚明。按「臺灣祭祀公業之派下權，固非單純的財產權，而兼有身分權之性質。」（最高法院七十三年度台上字第一六八五號判決參照），又「臺灣關於祭祀公業之制度，雖有歷來不問是否具備社團法人之法定要件，均視為法人之習慣，然此種習慣自臺灣光復民法施行後，其適用應受民法第一條規定之限制，僅就法律所未規定者有補充之效力，法人非依民法或其他法律之規定不得成立．．．民法第二十五條及民法總則第六條第一項既設有明文規定，自無適用與此相反之習慣，認其祭祀公業為法人之餘地。」（最高法院三十九年臺上字第三六四號判例參照），足見臺灣之祭祀公業，縱未經依法成立為法人，但在臺灣光復之前，確有「均得視為法人之習慣」，光復後雖已因民法之施行，不再適用與此民法相反之習慣，但其確與單純之財產共有確有不同，其為達祭祀之目的，其舊有以公業為交易主體之習慣，仍相沿而行，即如本件出賣土地時，買賣契約所載出賣人亦為祭祀公業陳獻南，而非以派下全體為出賣人，即土地登記簿載所有權人亦均載祭祀公業（加上公業之名），可見其一斑。亦即單純之財產共有型態，其交易不以該共有財產之結合體為交易主體，而逕以各共有人為交易主體，與祭祀公業不同。故祭祀公業應類似合夥，具有稅法上之權利能力。印花稅法第五條第二款前段規定「印花稅以左列憑證為課徵範圍：二、銀錢收據：指收到銀錢所立之單據、簿、摺。凡收受或代收銀錢收據、收款回執、解款條、取租簿、取租摺及付款簿等屬之。」既未限制其應稅主體，自不排除祭祀公業之印花稅法上權利能力。此並無違租稅法律主義之原則。
四、本件原告祭祀公業陳獻南管理人甲○○於民國八十五年四月二十五日書立載有「收到新台幣肆仟萬元」字樣應貼印花稅票之銀錢收據，未依規定貼印花稅票一六
０、０００元，經被告認違章事實明確，依印花稅法第二十三條規定，補徵漏貼稅額一六０、０００元，並按漏貼稅額一六０、０００元裁處七倍罰鍰一、一二
０、０００元等情，有該銀錢收據、及該處分書附原處分卷可稽，堪信為真實。
五、原告雖謂：依印花稅法第七條第二款之規定，對於銀錢收據之印花稅票，應由「立據人」負責貼納，而本件於系爭取款憑條旁書立「收到新台幣肆仟萬元」者為「甲○○」，而非祭祀公業陳獻南，此觀其立據之文義及該筆款項同日即轉帳存入甲○○個人位於臺中市第七信用合作社00000000帳戶等情，即知立據人應為「甲○○」而非原告，故依法應貼納印花稅票者應為立據人甲○○個人，故縱使有應予補課或罰鍰者，依法亦應對立據人甲○○個人為之，原處分誤對原告為之，於法自有違誤云云。
六、本件原告於民國八十五年一月二十二日將其所有土地售與案外人王應洲，翌日訂立「補充協議書」。嗣於八十五年四月十七日又與王應洲訂立補充協議書乙份，並於條款一約定「乙方（即原告）同意於辦理土地移轉登記完畢領取甲方（即王應洲）所給付之第三次款計新臺幣肆仟萬元正並另開立支票乙紙計新台幣柒拾伍萬捌仟元正（臺灣中小企銀忠明分行支票號碼ＡＫ0000000、八十五年五月六日到期）．．．．．」，王應洲因此交付臺灣中小企銀忠明分行為付款人，面額柒拾伍萬捌仟元，八十五年五月六日期之ＡＫ0000000號支票乙紙及臺中七信八十五年五月六日之肆仟萬元取款憑條乙紙與原告之管理人甲○○，其後王應洲因欲提前付款，而將取款憑條日期改為八十五年四月廿五日，並於該日即轉帳四千萬元至甲○○名義帳戶，甲○○因受王應洲要求而於此肆仟萬元取款憑條之影本旁書立「玆收到新台幣肆仟萬元正，屬實無訛。」字樣應貼印花稅票之銀錢收據，由王應洲將此影本一併附於補充協議書後，且另有充作定金之支票兩紙，及支付價款之支票二紙（含上開臺灣中小企銀忠明分行為付款人，第ＡＫ0000000號之支票乙紙），該四紙支票受款人均載「祭祀公業陳獻南」，有各該「補充協議書」、收據及支票附於原處分卷可稽。足見本件買賣係原告祭祀公業陳獻南與王應洲間之契約行為，四千萬元自係原告出售土地價金之一部分，而在該四千萬元支付之前，所有定金及部分價金之四紙支票受款人均載「祭祀公業陳獻南」，已如前述，其欲給付出賣人「祭祀公業陳獻南」之意甚明，則四千萬元既係原告出售土地價金之一部分，王應洲自無不給付「祭祀公業陳獻南」，反欲給付「祭祀公業陳獻南」管理人甲○○個人之理。甲○○為「祭祀公業陳獻南」之管理人，係該公業之意思機關，有為該公業代為及代受意思表示之權利，買賣之相對人，以其為交付之對象，自屬正常，故而買受人王應洲雖以轉帳方式轉入甲○○名義帳內，仍以給付「祭祀公業陳獻南」之意為之，否則亦不致將該收據影本附於補充協議書後，以為支付之證明。而甲○○雖轉入其個人名義之帳戶，亦係以「祭祀公業陳獻南」管理人之身分收受甚明，此參以卷附甲○○該存摺係於八十五年四月十七日存入一○○元（餘額亦同），同年月二十五日存入四○、○○○、○○○元（餘額四○、○○○、一○○元），同日轉定存四○、○○○、○○○元（餘額一○○元）（見原處分卷第四十頁），顯係另開新帳戶以與私款有所區別，以免侵吞之疑慮甚明，故立約雙方均同意將該收據影本一併附於補充協議書後（原告稱係由王應洲將該影本附於補充協議書後，甲○○既未反對，自屬同意），則該收據雖由甲○○名義立據，但亦係以「祭祀公業陳獻南」管理人甲○○之身分為之甚明。至原告另謂所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款規定所得者與扣繳義務人，並不相同，及同法第一百十一條第二項亦對其單位主管個人，定有處罰之規定，而推論實際收受款項者，與稅法上規定應履行扣繳稅金或貼納印花義務之義務人，二者未必相同云云，惟所得稅之扣繳，所得稅法另有特別規定，與本件應認係「祭祀公業陳獻南」管理人甲○○之身分立據之情形不同，不能比附援引。又司法院釋字第二七五號解釋已闡明：「應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」原告既不能舉證證明自己無過失，其主張不知應貼印花而得免罰，即非可採。從而，原處分依印花稅法第二十三條規定，核定補徵一六０、０００元印花稅，並按漏貼稅額一六０、０００元依裁量裁處七倍罰鍰一、一二０、０００元，核無違誤，復查決定及一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告請求予以撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年六月十二日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官莊金昌法官許金釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十二年六月十三日
法院書記官朱敏諄