裁判字號：最高行政法院98年判字第1333號判決
裁判日期：民國98年11月12日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
98年度判字第1333號上訴人甲○○被上訴人臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○
參加人臺北縣新店市公所代表人丙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年11月22日臺北高等行政法院95年度訴字第1623號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人於民國90至92年間，因其父 林練 贈與而先後取得坐落臺北縣新店市○○段○○○○號土地應有部分萬分之八三五（嗣後又與原贈與人進行交換上開土地應有萬分之三０五）、萬分之七二０（合計所有該土地之應有部分為萬分之1二五０）及同市○○段242及243地號土地應有部分各八分之一等共3筆土地（下稱系爭土地），均經被上訴人所屬新店分處准依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅。嗣被上訴人以臺北縣新店市公所（下稱新店市公所）93年1月7日北縣店工字第0920053096號函略以，系爭土地原土地所有權人（即贈與人）林練於60年10月21日已領取土地補償費在案，依內政部83年8月2日（83）內營字第8304311號函及內政部營建署92年7月10日營署都字第0920038554號函：「土地......協議收購並經開闢使用，即非屬公共設施保留地」等語，遂於93年11月15日發單補徵上訴人土地增值稅共計新臺幣（下同）1,004萬9,008元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，原審依行政訴訟法第44條第1項規定，裁定命新店市公所參加被上訴人之訴訟，並判決駁回上訴人之訴。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人於90至92年間，受贈或交換自父親林練數筆土地，該等土地早年即已經提供開闢作為道路使用。上訴人於同意接受贈與前，曾委請專人向參加人申請該等土地屬於公共設施保留地之證明文件，並經參加人告知上訴人該等土地○○○區○道路用地，屬公共設施保留地，核發公共設施保留地證明文件，其後並由被上訴人所屬新店分處依法核發免徵土地增值稅證明書。是以，系爭土地乃「公共設施保留地」，並無課徵土地增值稅之問題。且上訴人因信賴內政部87年06月30日臺內營字第8772176號函，關於「經開闢使用但尚未依法取得」仍屬公共設施保留地之釋示，並信賴參加人及被上訴人之發給公共設施保留地證明文件及免徵土地增值稅之行政處分，始決定與父親林練締結「贈與契約」，並移轉系爭土地所有權。且上訴人並無任何信賴不值得保護情形，符合行政程序法第119條、第120條第1項規定之信賴保護原則。被上訴人不得撤銷原免徵土地增值稅之處分等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：依參加人92年10月14日北縣店工字第0920042781號函，系爭土地業經原所有權人林練於60年10月21日領取土地補償費在案，依內政部83年8月2日（83）內營字第8304311號函及內政部營建署92年7月10日營署都字第0920038554號函，關於已協議收購並經開闢使用已非公共設施保留地之釋示，系爭土地自不符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之要件。又被上訴人所屬新店分處就系爭土地之移轉核定免徵土地增值稅，既係在上訴人與訴外人林練就系爭土地訂定贈與契約之後，雖上訴人於收受土地增值稅免稅證明書後，即辦竣系爭土地之移轉登記，惟此乃係基於贈與契約所生債務之履行，尚非上訴人因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本件有信賴保護原則之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人及其父先後向被上訴人所屬新店分處申報贈與移轉系爭土地，並以系爭土地屬公共設施保留地申請按土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，並經被上訴人所屬新店分處核准在案。惟據參加人92年10月14日北縣店工字第0920042781號函被上訴人所屬新店分處：系爭土地業經原所有權人（即贈與人）林練於60年10月21日領取土地補償費在案。而系爭土地於上述領取補償費時之地號分別為大坪林段十二張小段23-2地號及同段十四張小段64、65地號，依原審卷附○○○鎮○○號道路用地範圍土地補償發放清冊」及收據影本可知，該11萬1,876.6元補償費係系爭大坪林段十二張小段23-2地號9萬7,365.20元及同段十四張小段64、65地號8,210.40元及6,301.00元補償費之合計數無誤。雖上訴人對上開補償發放清冊及收據，主張補償發放清冊為參加人之內部公文書，其上既經新店市公所承辦人員註記「未領」字樣，該公文書應推定為真正，據以主張林練等人未領得補償費云云。惟「未領」字樣之註記，業據證人即參加人當時之承辦人員 廖新玉 於原審準備程序期日到場結證稱，係其於90年間承辦該業務，因核對清冊上之領取處空白，於是將「未領」字樣寫在清冊上，以方便之後業務進行。其寫「未領」字樣之前並沒看過補償費收據，收據是後來承辦員找出來的等語。並其書寫「未領」之字跡，核與土地補償發放清冊上所載「未領」之字跡相符，足證該「未領」字跡，並非發放補償費當時之註記。又系爭土地既供公共設施之「道路用地」使用，時日經久，而所有權人未獲補償，竟無異議，亦與常情有違；故前開收據之記載上訴人之父林練已領取系爭土地之補償費一節，應可信為真實。系爭土地既經協議收購，且已供公共設施使用，已不具保留性質，自非屬公共設施保留地。（二）系爭土地既非屬公共設施保留地，自不符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之要件，是以系爭土地之移轉，依法即應課徵土地增值稅。準此，被上訴人所屬新店分處於核課期間內，將上開90年間以降因課稅事實認定錯誤而核定之違法免稅處分予以撤銷，並於93年11月15日以北稅新一字第0930026326號函發單補徵土地增值稅，依法並無違誤。
（三）被上訴人所屬新店分處就系爭土地移轉核定免徵土地增值稅之時間，既在上訴人與其父林練就系爭土地訂定贈與契約之後，雖上訴人於收受免稅證明書後，即辦竣系爭土地之移轉登記，惟此乃贈與人與上訴人間基於贈與契約所為之債務履行。又上訴人之父林練既於60年間領取系爭土地之補償費，且系爭土地已經參加人開闢供公共設施之「道路用地」使用，雖未辦理所有權移轉登記，參加人仍有合法土地使用權，已如前述。惟上訴人前向被上訴人申請免徵土地增值稅，並未提供正確資料及完全陳述，以致被上訴人誤為免稅之核定，其情形已該當行政程序法第119條第2款「對重要事項提供不正確資料或不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」之規定，即有信賴不值得保護情事等語，而判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決尚無不合。爰就上訴理由再分述如下：
（一）按「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」行政訴訟法第189條第1項前段定有明文。故依行政訴訟法第176條準用之民事訴訟法第355條第1項雖規定：「文書，依其程式及意旨得認作公文書者，推定為真正。」惟本條所稱公文書推定為真正，係指該公文書具有形式上之證據力，但其實質上證據力之有無，仍應由事實審法院依調查證據之辯論結果判斷之。經查：關於系爭土地之原所有權人即贈與人林練有否於60年10月21日領取系爭土地之補償費，因被上訴人提出之○○○鎮○○號道路用地範圍土地補償發放清冊」關於系爭土地部分有「未領」之註記，上訴人並執以主張未領取系爭土地之補償費，故原審乃傳訊證人即參加人當時之承辦人員廖新玉到庭作證，並依證人廖新玉結證所稱，其係於90年間承辦該業務，因清冊上之領取處空白，於是將「未領」字樣寫在清冊上，以方便之後業務進行。其寫「未領」字樣之前並沒看過補償費收據，收據是後來承辦員找出來的等語，暨其於原審當庭書寫「未領」之字跡，與上述土地補償發放清冊上所載「未領」之字跡相符，乃認定該「未領」字跡並非發放補償費當時之註記等情，已經原判決記載甚明。亦即原判決並未否定○○○鎮○○號道路用地範圍土地補償發放清冊」關於系爭土地部分有「未領」註記之形式上證據力，僅是依調查證據之辯論結果，就該「未領註記」之實質上證據力，即得否因之即認訴外人林練確未領取系爭土地補償費有所質疑，依上述規定及說明，核無不合。故上訴意旨援引民事訴訟法第355條第1項規定，主張上述補償發放清冊係參加人之公文書，應推定為真正，依該清冊，上訴人之父林練當時確實未領取補償費。至於該清冊上註明「未領」字樣，不論係何人所寫，並不生任何影響云云，核屬對於原審之證據取捨及證據實質上證明力之屬事實認定之職權行使事項為指摘，自無可採。
（二）又按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」行政訴訟法第125條第1項定有明文。查本條項係基於行政訴訟涉及公益，如行政法院就事實關係，須受當事人主張之拘束不能依職權調查，將有害於公益之理由而制定。故雖依行政訴訟法第176條準用之民事訴訟法第357條規定：「私文書應由舉證人證其真正。但他造於其真正無爭執者，不在此限。」然行政訴訟法第125條第1項既已明文行政法院應依職權調查事實關係，且本條復係基於行政訴訟與民事訴訟有別之公益目的為職權調查之規範，故行政法院就私文書之是否真正仍應依職權調查。並就該私文書之實質上證據力，依上述同法第189條第1項前段規定，斟酌全辯論意旨及調查證據之結果判斷之。尚不得僅因一造否認私文書之形式上真正，即逕否定該私文書之證據力。經查：本件原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，係因訴外人林練有於60年10月21日領取土地補償費一節，為系爭補償費發放機關新店市公所以93年1月7日北縣店工字第0920053096號函知被上訴人所屬新店分處之事項。又經訴外人林練等4人簽名蓋章表示「收○○○鎮○○號道路新闢工程用地土地補償費計新台幣111,876.6元正」之收據，其上所載補償費金額確為上述○○○鎮○○號道路用地範圍土地補償發放清冊」上關於系爭土地（共3筆）補償費之合計數。且此「土地補償發放清冊」上關於系爭土地「未領」之註記，其實質證據力，復已經原審依調查證據之辯論結果否定之。則原審再佐以「系爭土地既供公共設施之道路用地使用，時日經久，而所有權人未獲補償，竟無異議，亦與常情有違」之經驗法則，乃為前開「收據」上記載上訴人之父林練已領取系爭土地補償費一節，應可信為真實之認定等情，已經原判決記載甚明，則依上述規定及說明，並無違誤，亦無理由不備情事。上訴論旨執民事訴訟法第357條規定，以上述領取補償費之收據性質上屬私文書，上訴人已否認其真正，若被上訴人無法證明其真正，即不得採為本案判斷之依據，故關於補償費已否領取應採土地補償發放清冊之記載，惟原判決未說明不採之理由，率爾認定該筆補償費已發放云云為爭議，核屬對已經原判決詳為論述之關於原審證據取捨及事實認定之職權行使事項，以其一己之見解指摘原判決有違背法令及理由不備之違法云云，依上開所述，並無可採。
（三）再按行政行為，應保護人民正當合理之信賴。固為行政程序法第8條後段所明定。惟同法第119條復規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」亦即信賴保護原則之適用，須具備信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護等要件。故人民縱因國家行為而有信賴之表現，若其有行政程序法第119條所規定信賴不值得保護情事，即無信賴保護原則之適用。經查：原判決係以關於上訴人之父林練已於60年間領取系爭土地之補償費，且系爭土地已經參加人開闢為「道路用地」使用，雖未辦理所有權移轉登記，新店市公所仍有合法土地使用權等事實，上訴人於向被上訴人申請免徵土地增值稅時，並未提供正確資料及完全陳述，乃認本件有行政程序法第119條第2款所規定之信賴不值得保護情事等節，已經原判決論斷在案。而依原處分卷附系爭土地之土地增值稅（土地現值）申報書，上訴人係與其父林練併列為申報人，故原判決認被上訴人就系爭土地之移轉原所為免徵土地增值稅之處分，上訴人於申請時有行政程序法第119條第2款所規定對重要事項為不完全陳述致行政機關作成行政處分之信賴不值得保護情事，即無不合。上訴意旨再以其所有相關資訊皆係行政機關提供云云，爭執其無信賴不值得保護情事，原判決之論斷有不適用法規或適用不當之違法云云，核均屬對原審之事實認定事項為爭議，並無可採。又上訴人既因有信賴不值得保護情事，而無信賴保護原則之適用，則上訴意旨針對原判決關於上訴人有無信賴表現之論述為爭議部分，即與判決結論無影響；另上訴人既有信賴不值得保護情事，故上訴人援引行政程序法第117條第2款規定，所為其信賴利益顯然大於被上訴人撤銷處分所欲維護之公益，故應有信賴保護原則適用之主張，亦因與結論無影響，而均無再予論述之必要。
（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年11月12日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官黃淑玲法官林文舟法官鄭小康法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國98年11月13日
書記官張雅琴