裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第738號判決
裁判日期：民國96年09月27日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00738號原告甲○○輔佐人戊○○被告臺北縣稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國94年12月28日北府訴決字第0940456522號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告所有坐落新莊市○○段頭前小段（306、306-3、306-
4、306-5、306-6、306-9、306-10、30-11地號等8筆）及興化段（375、380、381、384、385地號等5筆）等13筆土地（92年9月4日經台北縣新莊地政事務所逕為分割確定為17筆），未依法作農業使用，被告據以核定課徵90年度地價稅新台幣（下同）4,350,853元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦被駁回。嗣提起行政訴訟，訴願決定及復查決定均遭本院92年度訴字第594號判決撤銷，被告依該判決撤銷意旨，即該年度地價稅有關新莊市○○段頭前小段306-3、306-5、306-6、306-9、306-11地號等5筆土地部分，未按公共設施保留地稅率課徵地價稅，依法未合，且核課稅額有誤等情，乃就該等地號等5筆土地，併同附件課稅明細所示原告所有其餘地號土地，重為復查決定，將90年度地價稅改課為2,013,223元（詳如附件課稅明細所示）。原告仍不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）超過488,826元部分均撤銷。
⒉請求判命被告應退還原告溢繳之款項1,835,494元及法定利息。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈90年度地價稅處分及訴願決定遭鈞院92年度訴字第594
號判決撤銷後，即無原處分存在。且原告於92年間以公共設備預定地、隔離空地…等計算錯誤為由，申請更正。被告接受更正申請後，於92年12月10日以北稅莊二字第0920041229號函訊臺北縣政○○○區○○○段頭前小段306,306-3,-4,-5,-6…-15等13地號之公共設施保留地情形，並於92年3月5日北稅莊㈢字第0920006113號函及92年6月30日北稅莊㈡字第0920018733號函板橋行政執行處「因發現新事證，暫緩撤回執行」，故無稅捐稽徵法第38條之執行問題。但被告在未通知更正稅額限時繳納，並突於93年1月15日在未通知原告之下收取2,324,320元，違背行政程序法第23條、第67條、第101條、稅捐稽徵法第17條及民事訴訟法第400條判決確定（原處分撤銷）之拘束力等規定，故其處分應屬無效。
⒉⑴頭前段耕地有二條農路自81年間就存在，並有照片及
里長證明，經長久勘查及測量，被告終於91年8月14日以北稅莊二字第0910034632號函核准為1,279平方公尺及775平方公尺。原告在90年9月6日亦有提出申請，被告應依91年8月14日北稅莊二字第0910034632號函示准予這2,059平方公尺免徵90年度地價稅。
⑵頭前段耕地有2700平方公尺之空地仍作樹蘭花苗培植
園之農業使用，從照片中可視原告夫婦在耕作及培種，被告不以依土地稅法第22條第1項但書、土地稅法施行細則第21條及財政部72年4月22日台財稅第32742號之規定應課徵田賦，於法不合。
⑶興化段375有18.09平方公尺，自84年起被告經現場勘
查全部都供作人行道使用准予免徵地價稅，而且被告於91年4月29日地政人現場指界明載「興化段375現況為人行道」，有91年度再字第235號被告答辯書、91年4月29日勘查筆錄及現場照片為憑。
⑷興化段380,381,384,385中1,000平方公尺是進入自助
停車場的通道，連接自助停車場和大馬路化成路供無償供不定人士進出，依土地稅減免規則第4、9條之規定，不應課徵地價稅。剩餘之1,332平方公尺供不定人士進出的自助停場，原告有政府核發的停車場營利事業登記證及工廠登記證，依土地稅法第18條第1項第
4款按10/1000固定稅率課徵。基於依土地使用情形實質課稅原則，系爭土地供作停車場使用，就應以10/1000課徵，以合實質原則，被告以累進率45/1000課徵，於法不合。
⑸蘭花用地1,200平方公尺是有圍籬分開來作蘭花培植
，全部作蘭花培植農業使用，被告以累進稅率45/1000課徵地價稅，於法不合。
⑹關於公共設施範圍內1,500平方公尺有隔離未作任何
使用之空地，而且亦作花樹圃園培植之農業使用，照片中可見原告夫婦在耕種情形，依規定被告應免徵地價稅。
⑺系爭全部土地均屬三七五租約耕地，限制建築及不能
建築之農地（因公法關係，縱使佃農不自任耕作，原告亦不能隨時解除三七五租約），依土地稅法第22條第1項第2、3、4款（自耕農、三七五租約出租耕地、限制建築及不能建築之農地）之規定，依法被告應課徵田賦。被告亦可依內政部71年9月16日台內地字第112985號、70年8月1日台內地字第31925號及財政部71年10月5日台財稅第37280號等之規定免荒地稅精神，依法通知租約管理單位，且由原告因不自任耕作提出終止租約訴訟，原告可免徵地價稅直到三七五租約終止為止，因其廢耕責任不能歸責於原告。本件原告己盡責任提起對佃農終止租約之訴訟，依法令規定，被告應課徵田賦直到三七五租約終止為止，即免徵地價稅，以合法制，以合公平原則，不能因佃農讓耕地荒廢，而讓原告受其害。
⑻地價稅課徵稅率立法原旨是要依土地實質使用情形來
課徵其適當稅率，被告應依實際使用面積情形來課徵，以達到實質課稅原則的目的。本件系爭耕地，佃農讓其荒廢，原告有作農業使用，部分土地作停車場、工廠使用，被告沒對停車場、工廠使用土地以固定稅率10/1000課徵地價稅，而作農業使用部分課徵田賦，被告以累進率45/1000課徵全部土地地價稅，顯於法不合。原告依實地使用情形計算實質課稅之90年地價稅額應為488,826元，以示公平。
⒊依稅捐稽徵法第17條規定，被告應另行發單，限期讓原
告繳納，倘原告未繳半數，才可依稅捐稽徵法第38條規定逕送執行。被告於93年1月15日違法收取2,324,320元（己超越2,013,223元全數），而且其他年度亦均收取，被告抵繳其他年度，於法不合，故溢收之1,835,494元應依法定利息退還原告。
⒋被告之原處分4,350,853元被撤銷，原告又有申請更正
，被告除因公共設備預定地二次更正為2,013,223元外，被告應依二農路通道2,054平方公尺無償供不定人士使用（91年8月14日以北稅莊二字第0910034632號）及306-9,-11等共642平方公尺為道路用地、1,500平方公尺隔離空地免徵、1,200平方公尺作農業使用之田賦、土地國策三七五租約（內政部71年9月16日台內地字第112985號、70年8月1日台內地字第31925號及財政部71年10月5日台財稅第37280號）、停車場工廠使用10/1000稅率之實質課稅…等理由應納入更正稅單考量範圍內，依稅捐稽徵法第17條規定之更正程序，予以更正，並另行發單給原告限期繳納，以合法制。
⒌再者，部分土地暫供作工廠及停車場使用，依土地稅法
第18條之規定，應按實際面積以10/1000稅率課徵地價稅，應為488,826元，故2,324,320元扣除488,826元，剩餘之1,835,494元應退還予原告。
⒍關於311,097元部分：
被告在93年1月15日收取2,324,320元時，並未表示有抵繳情事，亦未分別在94年3月28日、94年5月16日、94年12月8日抵繳時通知原告，亦未給原告抵繳收據，就迄今仍尚未有抵繳收據正本；被告在93年1月15日收取2,324,320元時，己同時收取85、86、88、89、90年共8,544,146元，當時被告己接受原告更正申請，而且在92年3月5日和92年6月30日函板橋執行處停止執行，被告就應依稅捐稽徵法第17條之規定，把更正結果另行發單予原告限時繳納，倘原告未在期限內繳納或繳半，才可執行，迄今原告仍尚未收到更正後各年度限時繳納之稅單。原告計算90年度地價稅為488,826元通知被告，請求被告應退還原告溢收之稅款1,835,494元及法定利息，於法未有不合。如上述85、86、88、89年度地價稅，原告均未收到更正後各年度限時繳納之稅單，且於93年1月15日收取8,544,146元，尚未對被告作表示，被告豈能自行抵繳。因被告於91年間接受原告更正申請，尚未發予原告更正後各年度限時繳納之稅單，又於93年1月15日收取8,544,146元，自無稅捐稽徵法第38、39條執行、繳半問題。被告於91年間接受原告各年度地價稅更正申請案，92年間仍向北縣府函查公共設施預定地面積，92年3月5日和92年6月30日函板橋執行處停止執行，且93年1月15日收取8,544,146元，當時各年度尚未確定。縱使各年度經法院確定判決之錯誤地價稅，被告亦應因情事變更一齊更正，不得自行定滯納金及利息。被告稱311,097元抵繳87,88,89,92年度地價稅，被告應要把各年度地價稅繳納明細通知原告，明確指出怎麼欠繳的。基上理由，請被告應依原告更正申請內容依稅捐稽徵法第17條之規定和程序補辦更正，並將歷年更正結果另行發單予原告限時繳納，以合法制云云。
⒎提出被告代收地價稅款罰鍰繳款書、91年再字第235號
答辯、82年4月8日北縣稅莊二字第14059號函、91年
4月29日勘驗筆錄，政府停車場工廠營利證明、板橋地院95年訴字第520號開庭通知、三七五租約佃農不自任耕作讓荒廢現場照片、農業局91年6月12日北府農務字第09102479555號函、第一次更正84-91年地價稅更正前後對照表、91年11月18日更正及免繳滯納金利息再申請書、96年2月13日北稅莊一字第0960002528號覆之84-93歷年應繳納明細表、96年1月20日申請書、92年
3月5日北稅莊㈢字第0920006113號函、92年6月30日北稅莊㈡字第0920018733號二次函板橋行政執行處、臺北銀行92年12月30日北銀金作字第9260281600號函及8,544,146元支票，假執行擔保金提存單、92年12月26日執行筆錄等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈原告所有坐落臺北縣新莊市○○段○○○號等13筆土地，
（92年9月4日經台北縣新莊地政事務所逕為分割確定為17筆），原告雖對該等土地之課稅情形均表不服，惟除新莊市○○段頭前小段306-3、306-5、306-6、306-9、306-11地號等5筆土地應按公設保留地千分之六稅率課徵地價稅，原核定以一般用地稅率課徵未合外，其餘土地之核課情形業經鈞院92年度訴字第594號判決審認原核定並無違誤，原告另就其請求被告應返還溢徵之1,317,709元及加計利息經判決駁回部分提起上訴，經鈞院92年度訴字第594號裁定駁回，原告仍未甘服遂提起抗告，復經最高行政法院94年度裁字第2826號裁定抗告駁回確定在案，合先陳明。
⒉81年10月21日發布實施「變更新莊（副都市中心地區）
主要計畫」中，本案頭前段頭前小段306-3號土地由「住宅區」變更為「部分道路用地部分為第二種商業區」，306-6號土地由「住宅區」變更為「部分道路用地部分為公園兼兒童遊樂場用地」。另查頭前段頭前小段306-9、306-11地號等土地於83年7月4日「變更新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷戶安置方案）主要計畫」由○○○區○○○○○道路用地」。又查頭前段頭前小段306-5號土地於62年1月20日「新莊都市計畫」劃設為「道路用地」，嗣於81年10月21日發布實施「變更新莊（副都市中心地區）主要計畫」中，變更為「部分道路用地部分為第二種商業區」。次依臺北縣政府92年3月21日北府城開字第0920216651號函「新莊市○○段頭前小段306-3、306-5、306-6地號等3筆土地，位於部分為道路用地部分為公園兼兒童遊樂場用地土地，其土地係依都市計畫法定程序所劃設之公共設施用地如未經徵收取得則應屬公共設施保留地」，該306-3及306-5地號等
2筆，土地○○○區○○○○道路用地部分為第二種商業區」，經臺北縣新莊地政事務所92年3月21日北縣莊地測字第0920011160號函「估算之道路用地面積部分使用面積如下：306-3地號為197平方公尺，306-5地號為777平方公尺」，且原告於92年5月20日出具承諾書，依財政部88年1月19日台財稅第000000000號函釋，頭前段頭前小段306-3、306-5地號等2筆土地就估算之道路用地面積部分，准先行按公共設施保留地稅率課徵。
原告所有系爭13筆土地，業經臺北縣新莊地政事務所92年9月4日逕為分割確定為17筆土地，其中頭前段頭前小段306-3地號土地經分割新增306-12地號土地後，確定道路用地面積為320平方公尺（原地政機關估算197平方公尺）、306-5號土地經分割新增306-15地號土地後確定道路用地面積976平方公尺（原地政機關估算
777平方公尺）均應按公共設施保留地千分之6稅率課徵地價稅，經重新核算，原告90年地價稅應為201萬3,223元。被告機關於93年7月22日北稅法字第0930076896號函 陳鈞院 之補充答辯狀中，即已請求變更90年核定稅額為2,013,223元，核與鈞院92年度訴字第
594號判決撤銷意旨完全相符。⒊原告主張被告所屬新莊分處91年8月14日北稅莊二字第
0910034632號函（附原處分卷第154-152頁）核准頭前段頭前小段土地2054平方公尺（原告誤合計為2059平方公尺）為巷道，興化段土地亦有約1000平方公尺之通道供不特定人使用，原核定均未免稅乙節，查頭前段頭前小段306、306-3、306-4、306-5、306-6、306-9、306-10、30-11地號等8筆及興化段375、380、381、384、385地號等5筆，係原告91年3月25日在「本處行政救濟暨申訴案件協談紀錄」中始提出有供公眾使用道路之情事，經被告91年7月17日會同地政機關人員指界現場實地勘查結果，上開頭前小段等8筆土地部分面積係屬私設供出入之通道，依規定其土地稅之減免乃以申請之當年度始有減免規定之適用為原則，原告既於91年始提出申請，是該8筆土地部分面積自91年起始有依土地稅減免規則第9條規定減免地價稅之適用，餘興化段等5筆土地經同次會勘結果並未有供公眾使用道路之情事，仍應課徵地價稅。至原告提出90年9月6日地價稅減免申請書，經查，被告所屬新莊分處業以91年3月18北稅莊㈡字第0910009362號函復原告略以，系爭土地並未作農業使用亦未無償供公共通行使用，核與土地稅法第22條課徵田賦及土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定不符等語，否准在案。原告訴稱該分處91年8月14北稅莊二字第0910034632號函准予免徵2059平方公尺免徵90年地價稅，容有誤會。
⒋原告復主張其所有系爭無償供公眾使用之土地應依土地
稅減免規則第4條、第9條，及財政部72年3月2日台財稅第31356號函釋規定免徵地價稅云云，按財政部74年12月2日台財稅第25645號函釋略以，且與供營業使用具有不可分離之關係，為建築技術規則第132條規定設置建物之一部分，並非單純供公共使用，亦非同規則第57條規定在道路兩旁留設之騎樓，應無依土地稅減免規則第
9條、第10條規定減免地價稅之適用等語。查系爭興化段375地號土地與原告其他同地段380、381、384、
385等4筆地號土地相連接，且於91年7月17日實地勘查該375地號土地有泰國餐廳、早餐店及香舖等營業使用，380地號土地有2分之1面積供作泰國餐廳、早餐店使用，餘2分之1係作自助式停車場使用，另381、
384、385等3筆地號土地亦作自助式停車場使用，而
375地號土地係作為該自助式停車場進出之通路，此有原處分卷附會勘照片可資證明。是依財政部74年12月2日台財稅第25645號函釋，自無土地稅減免規則第9條減免地價稅之適用。又上開土地雖有部分供停車場使用，惟其使用分區係編定為「工業區」並非「停車場用地」，核與土地稅法第18條第1項第4款規定「依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地」不符，亦未能依停車場法規定提示停車場登記證以憑認定係供公共使用之停車場，是系爭土地尚無停車場用地按千分之十稅率計徵地價稅之適用。原告所舉臺北縣政府核發的停車場營利事業登記證，其性質應屬商業登記之核准，並非係目的事業主管機關核准設立停車場之有關文件，是原告主張尚無足採。
⒌系爭頭前段頭前小段306-4、306-5、306-6地號等3筆土
地，經被告所屬新莊分處於91年2月8日會同臺北縣政府農業局人員實地勘查，現場有鐵皮屋數棟，水泥、柏油路面，僅306-6地號水泥地上擺放蘭花盆栽數十盆，農政單位不認定係作農業使用，嗣同年2月20日、4月29日再會同新莊市公所、地政事務所及臺北縣農業局人員覆勘，仍認定非作農業使用，以上有各次會勘紀錄表及照片影本附原處分卷第8-14頁、20-24頁、51-55頁可證。
是以原告主張應課徵田賦，洵無足採。
⒍原告其餘主張，及本案核課依據、適用稅率等前已陳述
綦詳並經判決於法無違，有鈞院92年度訴字第594號判決及最高行政法院94裁字第02826號裁定可參，惟原告仍執陳詞反覆爭訟，並以不同年度之地價稅低於本件90年度之地價稅，而推論90年度地價稅之課徵有所錯誤，惟其未慮及各個年度之地價稅乃各自計算，其計算課徵所據之事實、公告地價等，每年度未必相同，所訴應非可採；且被告於94年4月26日北稅法字第0940039674號復查決定書，亦已依鈞院判決撤銷意旨將核課之計算式告知原告，渠仍持主觀論見，認未依法設置之停車場及工廠等用地均應按特別稅率計課，則原告據此所自行核算之90年地價稅488,826元，自不足採。是以，因90、91年之計算課徵所據之事實、公告地價等並不相同，致兩年度地價稅額有所差異，其中最主要差異在於系爭部分土地因被告於91年7月至現場勘查，發現其現況計有
142.4平方公尺符合課徵田賦之規定，另有2,054平方公尺符合免徵地價稅之規定，乃准自91年起予以改按田賦課徵及免徵地價稅，由於90、91年計課地價稅所據之事實並不相同，致稅額有所變動，此課稅事實不同之變動情形列表分析於原告90、91年課稅差異表。又本件係原告對核定稅額不服，申請復查，而非依稅捐稽徵法第17條申請查對更正之情形；另本案雖經鈞院前以92年度訴字第594號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，惟該判決僅撤銷至復查決定，被告乃依撤銷意旨重為復查決定，原告主張原稅單被撤銷後已無稅單，被告應重新發單，另訂繳納期限云云，顯係誤會。
⒎原告訴之聲明2中聲請退還溢繳款項部分尚包括滯納金
及利息311,097元部分，究其聲明之實質，顯為原告對該溢繳稅款有申請退還之意，茲從程序面及實體面分別論述如下：
⑴程序面：
原告對該滯納金及利息若有申請退還之意，自應依稅捐稽徵法第28條規定向被告提出申請，俟被告對其申請作出准駁之行政處分後，若有不服始應依財政部72年5月12日函釋循序另案提起行政救濟，此種課予義務訴訟依行政訴訟法第5條規定應經訴願程序。惟查，原告請求此退還滯納金及利息311,097元部分，並非臺北縣政府94年12月28日北府訴決字第0940456522號訴願決定之審查範圍，原告於本案行政訴訟始一併聲請退還，應為法所不許；再查，原告就85、86、88、89及90年地價稅經被告溢收之滯納金利息乙事，曾於95年4月3日另案提起訴願，並經臺北縣政府95年10月20日北府訴決字第0950192509號訴願決定（被告96年4月24日北稅法字第0960052121號函檢送之附件4）駁回在案，且查原告就該95年10月20日之訴願決定並未提起行政訴訟已告確定，併予敘明。
⑵實體面：
①經查，原告訴之聲明2中主張溢繳款項1,835,494元
包括本稅1,524,397元（被告核定之90年地價稅2,013,223元減去原告自行計算之90年地價稅488,826元）和滯納金及利息311,097元，關於滯納金及利息311,097元部分，其中9,114元前經被告於94年3月28日抵繳原告滯欠之92年地價稅，旋於94年5月16日被告將原於94年3月28日抵繳92年地價稅之88年及90年稅款計55,350元更正為抵繳89年地價稅，其中屬90年部分僅9,114元，是該9,114元於94年5月16日後確係抵繳89年地價稅；餘301,983元亦經被告於94年12月8日抵繳原告滯欠之87、89及92年地價稅分別為206,873、48,983及46,127元（被告96年4月24日北稅法字第0960052121號函檢送之附件3），合先敘明。
②原告89年地價稅部分業經最高行政法院94年2月17
日裁定確定。87年地價稅部分亦經最高行政法院95年5月23日裁定確定。至於92年地價稅部分目前尚繫屬最高行政法院中。如前所述93年1月15日執行徵起之款項中被告機關因發現有溢徵311,097元，且又查得該經裁定確定之89年地價稅尚有欠稅，是被告依稅捐稽徵法相關規定將溢徵金額抵繳89年地價稅欠稅合計58,097元，尚屬有據；另查，原告分別於93年5月21日及94年4月7日就87及92年地價稅提起訴願，惟並未依稅捐稽徵法第39條規定於期限內繳納應納稅額半數，依規定被告原可將該等稅額移送法院強制執行，惟既已查得93年1月15日執行徵起之款項於抵繳89年地價稅後尚有應退稅款計253,000元，遂依法抵繳原告滯欠之87及92年地價稅，參照最高行政法院96年度判字第464號判決意旨，被告所為之抵繳處分，於法並非不合等語。理由
一、原告起訴時，被告之代表人為 莊錦順 ，嗣已變更為乙○○，並由乙○○聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；…」，土地稅法第19條前段定有明文。次按「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：
三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。」，土地稅減免規則第22條第3款亦定有明文。再者，財政部88年1月19日台財稅字第881896214號函釋略以，依都市計畫劃定之使用分區為部○住○區○○道路預定地之土地，在尚未分割確定前，由當事人出具承諾書准先行估算，就公共設施保留地部分，由主管機關先行以估算之面積，改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理退補稅款等語。該函釋核與相關法規，並無不合。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分（即復查決定）及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠被告就系爭新莊市○○段頭前小段306-3、306-5、306-6
、306-9、306-11地號等5筆土地，併同附件課稅明細所示原告所有其餘地號土地，重為復查決定，改課90年地價稅為為2,013,223元，有無違誤？㈡原告請求退還溢繳之款項1,835,494元及法定利息，是否
可採？
四、被告就系爭新莊市○○段頭前小段306-3、306-5、306-6、306-9、306-11地號等5筆土地，併同附件課稅明細所示原告所有其餘地號土地，重為復查決定，改課90年地價稅為為2,013,223元，有無違誤？㈠本件被告就原告所有坐落新莊市○○段頭前小段（306、
306-3、306-4、306-5、306-6、306-9、306-10、30-11地號等8筆）及興化段（375、380、381、384、385地號等5筆）等13筆土地（92年9月4日經台北縣新莊地政事務所逕為分割確定為17筆），課徵90年度地價稅，原告對於該等土地之90年度地價稅課稅情形均表不服，惟其中新莊市○○段頭前小段306-3、306-5、306-6、306-9、306-11地號等5筆土地未按公共設施保留地稅率課徵地價稅，經本院92年度訴字第594號判決依法未合外，其餘土地之核課情形業經判決審認原核定無誤，被告乃依該判決撤銷意旨，就該等地號等5筆土地，併同附件課稅明細所示原告所有其餘地號土地，重為復查決定，改課其90年度之地價稅，合先敘明。
㈡經查，本件系爭新莊市○○段頭前小段306-3號土地於81
年10月21日發布實施「變更新莊（副都市中心地區）主要計畫」中，由「住宅區」變更為「部分道路用地部分為第二種商業區」；系爭同小段306-5號土地於62年1月20日「新莊都市計畫」劃設為「道路用地」，嗣於81年10月21日發布實施「變更新莊（副都市中心地區）主要計畫」中，變更為「部分道路用地部分為第二種商業區」；系爭同小段306-6號土地則由「住宅區」變更為「部分道路用地部分為公園兼兒童遊樂場用地」；系爭同小段306-9、306-11地號等土地於83年7月4日「變更新莊（頭前地區）（二重疏洪道拆遷戶安置方案）主要計畫」，由○○○區○○○○○道路用地」。次查，依臺北縣政府92年3月21日北府城開字第0920216651號函，系爭新莊市○○段頭前小段306-3、306-5、306-6地號等3筆土地，位於部分為道路用地部分為公園兼兒童遊樂場用地，其土地係依都市計畫法定程序所劃設之公共設施用地，如未經徵收取得則應屬公共設施保留地等語。又同小段306-3及306-5地號等2筆，土地○○○區○○○○道路用地部分為第二種商業區」，依臺北縣新莊地政事務所92年3月21日北縣莊地測字第0920011160號函略以，估算之道路用地面積部分使用面積如下：306-3地號為197平方公尺，306-5地號為777平方公尺等語，且原告於92年5月20日出具承諾書，被告乃依前揭財政部88年1月19日台財稅第000000000號函釋意旨，就頭前段頭前小段306-3、306-5地號等2筆土地，按估算之道路用地面積部分，准先行按公共設施保留地稅率課徵。至於原告所有系爭13筆土地，業經臺北縣新莊地政事務所92年9月4日逕為分割確定為17筆土地，其中頭前段頭前小段306-3地號土地經分割新增306-12地號土地後，確定道路用地面積為320平方公尺（原地政機關估算197平方公尺）、306-5號土地經分割新增306-15地號土地後確定道路用地面積976平方公尺（原地政機關估算777平方公尺）均應按公共設施保留地千分之6稅率課徵地價稅，是本件被告原處分就系爭新莊市○○段頭前小段306-3、306-5、306-6、306-9、306-11地號等5筆土地，併同附件課稅明細所示原告所有其餘地號土地，重為復查決定，改課90年地價稅為2,013,223元（詳如附件課稅明細所示），並無違誤。原告主張就超過488,826元部分，撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）云云，核非有據，並不足採。
㈢至於原告主張原處分卷附（第152-154頁）被告所屬新莊
分處91年8月14日北稅莊二字第0910034632號函核准頭前段頭前小段土地2054平方公尺（原告誤合計為2059平方公尺）為巷道，興化段土地亦有約1000平方公尺之通道供不特定人使用，原核定均未免稅云云。經查，頭前段頭前小段306、306-3、306-4、306-5、306-6、306-9、306-10、30-11地號等8筆及興化段375、380、381、
384、385地號等5筆，係原告91年3月25日在被告機關「行政救濟暨申訴案件協談紀錄」中始提出有供公眾使用道路之情事，經被告91年7月17日會同地政機關人員指界現場實地勘查結果，上開頭前小段等8筆土地部分面積係屬私設供出入之通道，依規定其土地稅之減免乃以申請之當年度始有減免規定之適用為原則，原告既於91年始提出申請，是該8筆土地部分面積自91年起始有依土地稅減免規則第9條規定減免地價稅之適用；其餘興化段等5筆土地經同次會勘結果並未有供公眾使用道路之情事，仍應課徵地價稅。而原告所提90年9月6日地價稅減免申請書，業經被告所屬新莊分處以91年3月18北稅莊㈡字第0910009362號函復原告略以，系爭土地並未作農業使用亦未無償供公共通行使用，核與土地稅法第22條課徵田賦及土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定不符等語，否准在案。原告所稱被告所屬新莊分處曾以91年8月14北稅莊二字第0910034632號函准予頭前段頭前小段土地2059平方公尺免徵90年地價稅云云，核非有據。
㈣按財政部74年12月2日台財稅第25645號函釋略以，…與
供營業使用具有不可分離之關係，為建築技術規則第132條規定設置建物之一部分，並非單純供公共使用，亦非同規則第57條規定在道路兩旁留設之騎樓，應無依土地稅減免規則第9條、第10條規定減免地價稅之適用等語。該函釋核與相關法規，並無不合。原告復主張其所有前開興化段無償供公眾使用之土地應免徵地價稅云云；經查，系爭興化段375地號土地與原告其他同地段380、381、
384、385等4筆地號土地相連接，且於91年7月17日實地勘查該375地號土地有泰國餐廳、早餐店及香舖等營業使用，380地號土地有2分之1面積供作泰國餐廳、早餐店使用，餘2分之1係作自助式停車場使用，另381、
384、385等3筆地號土地亦作自助式停車場使用，而
375地號土地係作為該自助式停車場進出之通路，此有會勘照片等件影本附原處分卷（第122頁）可證。是依前揭說明，上開興化段等地號土地應無土地稅減免規則第9條減免地價稅之適用。又前開土地雖有部分供停車場使用，惟其使用分區係編定為「工業區」並非「停車場用地」，核與土地稅法第18條第1項第4款規定「依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地」，並不相符，且原告未能依停車場法規定提示停車場登記證以憑認定係供公共使用之停車場，是該部分土地，亦無停車場用地按千分之十稅率計徵地價稅之適用。原告所舉臺北縣政府核發的停車場營利事業登記證，其性質應屬「商業登記」之核准，並非係目的事業主管機關核准「設立停車場」之有關文件。原告上開主張，並非可採。
㈤又原告主張頭前段頭前小段306-4、306-5、306-6地號
等3筆土地應課徵田賦云云；經查，被告所屬新莊分處於91年2月8日會同臺北縣政府農業局人員實地勘查該等地號土地，現場有鐵皮屋數棟，水泥、柏油路面，僅306-6地號水泥地上擺放蘭花盆栽數十盆，農政單位不認定係作農業使用，嗣同年2月20日、4月29日再會同新莊市公所、地政事務所及臺北縣農業局人員覆勘，仍認定非作農業使用，以上有各次會勘紀錄表及照片等件影本附原處分卷（第8-14頁、51-55頁）可證。原告此部分之主張，亦非可採。
㈥再者，各個年度之地價稅乃各自計算，不同年度之地價稅
，其計算課徵所據之事實、公告地價等，未必相同；例如，本件90年度之地價稅，與91年地價稅所據之事實、公告地價等並不相同，致兩年度地價稅額有所差異，其中主要差異在於系爭部分土地因被告於91年7月至現場勘查，發現其現況計有142.4平方公尺符合課徵田賦之規定，另有2,054平方公尺符合免徵地價稅之規定，乃准自91年起予以改按田賦課徵及免徵地價稅，此課稅事實不同之變動情形，有原告90、91年課稅差異表附本院卷（第67頁）可稽。又本件係原告對核定稅額不服，申請復查，而非依稅捐稽徵法第17條申請查對更正之情形；本件經本院92年度訴字第594號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，被告乃依撤銷意旨重為復查決定，並無不合。原告主張原稅單被撤銷後已無稅單，被告應重新發單，另訂繳納期限云云，核係誤會所致，不足為採，附此敘明。
五、原告請求退還溢繳之款項1,835,494元及法定利息，是否可採？按「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」，稅捐稽徵法第38條第2項定有明文。是依該條項規定解釋，當事人就某年度之稅捐（如地價稅）提起行政訴訟者，自應於該年度稅捐之行政訴訟程序，已獲致終結判決而有應退還稅款者，始得依法請求退稅。經查，本件關於原告所有系爭土地90年度之地價稅，雖有部分土地之核課情形，經本院92年度訴字第
594號判決審認原核定無誤，惟該年度地價稅有關新莊市○○段頭前小段306-3、306-5、306-6、306-9、306-11地號等5筆土地部分，未按公共設施保留地稅率課徵地價稅，則經該判決以依法未合，且核課稅額有誤等情，將訴願決定及復查決定均予撤銷，被告遂依該判決之撤銷意旨，就系爭新莊市○○段頭前小段306-3、306-5、306-6、306-9、306-11地號等5筆土地，併同附件課稅明細所示原告所有其餘地號土地，重為復查決定，改課其90年度之地價稅。原告仍不服，經提起訴願，而遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
故原告所有系爭土地之90年度地價稅，有無溢繳稅額，數額多少，有無應退還之法定利息等，均尚未確定。則其就該年度之地價稅，於行政訴訟程序未達終結判決時，即請求退還溢繳稅款及法定利息云云，於法未合，不應准許。
六、從而，本件被告就原告所有系爭新莊市○○段頭前小段306-
3、306-5、306-6、306-9、306-11地號等5筆土地，併同附件課稅明細所示原告所有其餘地號土地，重為復查決定，將90年度地價稅改課為2,013,223元，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請就超過488,826元部分，予以撤銷，並請求退還溢繳之款項1,835,494元及法定利息云云，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果並無影響，爰不逐一論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年9月27日
第五庭審判長法官張瓊文
法官胡方新法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年9月27日
書記官蕭純純