裁判字號：最高行政法院88年判字第4005號判決
裁判日期：民國88年11月26日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十八年度判字第四○○五號
原告台龍投資股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十月十二日台八十七訴字第四九九一二號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，原經被告書面審查核定有案。嗣經抽查結果，以原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，乃依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，計算出售有價證券應分攤之營業費用新台幣（下同）一、一九九、六三一元及利息支出四、○三○、五八六元，轉入出售有價證券之成本，核定其證券交易所得二八、一四八、九七四元，課稅所得額一一、七四
九、二九三元，補徵稅額一、三○七、五五四元。原告就出售有價證券收入應分攤之營業費用及利息支出暨補徵稅額部分，申經復查結果，准予追減本稅二九、一一一元，其餘未准變更。原告仍未甘服，就出售有價證券收入應分攤營業費用及利息支出部分，循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、原處分所據之系爭函令，其計算公式之分攤基礎實已違背所得稅法第四條之一及第二十四條第一項之立法本旨：查再訴願決定主張系爭函釋係基於所得稅法第四條之一及第二十四條第一項之規定云云，然卻忽視財政部據以所作之函釋係不正確的分攤營業費用及非營業損失予免稅收入。系爭函釋所示之計算方法係以有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入、其他營業收入比例分攤營業費用及借款利息（利息支出）。其中出售有價證券收入包含投資成本及利得；投資收益、債券利息不含成本，營業收入則視營業項目而定，如買賣業者含成本，服務業者營業收入（佣金收入等）不含成本，財政部函所示分攤基礎不一，以分攤借款利息而論，之所以使各項收入均予分攤，其原因在各項收入所用之資金無法區分，所用資金應支出之利息，應由全部投資項目分攤，似應以購買有價證券平均動用資金佔全體可運用資金之比例分攤方符合會計原理，該函以含有利得之收入額為分攤基礎，且有含成本或不含成本者二類，致含成本部份之投資需分攤較高之借款利息，不符合理之分攤原則，此亦為鈞院八十六年度判字第二七九六號判決所闡明。原處分依該函以出售有價證券收入、投資收益及其他營業收入為分攤基礎，其中出售有價證券收入及其他營業收入含成本，投資收益則不含成本，而出售有價證券之成本又明顯偏高，導致出售有價證券收入所分攤之營業費用及利息支出較多，其分攤方法顯已不正確的分攤營業費用及利息支出予出售有價證券收入。二、原處分所據之系爭函令，其所示之分攤方式顯已違反「法律保留原則」及「租稅公平原則」：按所得稅法第四條之一規定，並未就「停徵營利事業所得稅之事業」加以區分、限制，然系爭函釋中卻逾越母法之規定，自行於解釋函中將從事證券交易買賣之事業區分為「以有價證券買賣為專業之營利事業」及「非以有價證券買賣為專業之營利事業」二種。此一作為，實已變更法律適用之主體，嚴重逾越母法之規定。揆諸大法官會議釋字第二一七號、第一三七號、第二一六號、第三六七號解釋暨中央法律標準法第十一條之意旨，系爭函釋顯已違反「法律保留原則」。系爭函釋證券交易所得之計算，竟因不同行業而有不同之計算方式，不但有違立法本意，亦違反「租稅公平正義原則」。三、原告應可適用財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四○四號函釋：（一）八十三年度系爭函釋之分攤計算公式未探究費用發生之攸關因素，且未於相同基礎下計算分攤，違反學理上費用分攤之客觀性原則，此從八十五年七月二十六日經濟日報刊載，財政部次長 顏慶章 亦承認此計稅方式並不合理，暨嗣該部以八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四○四號函重新核釋綜合證券商及票券金融公司之分攤方式，非僅以收入比例分攤及分攤之利息費用可預先扣除本期利息收入自明。惟前開財政部八十三年函釋卻不當的限制僅綜合證券商及票券金融公司始得適用，此等身份別之歧，顯已違反法律保留原則暨租稅公平正義原則。另按稅捐稽徵法第一條之一規定：「．．．解釋函令，．．．但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，原告應可一體適用財政部八十五年頒佈之函釋，始為適法。（二）按前揭八十五年度函釋規定：「２、利息支出部份．．．如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，佔全體可運用資金比例做為合理歸屬之分攤基礎計算有價證券出售部份應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。」查原告本（八十三）年度申報計入課稅所得之利息收入一一、六二九、七七四元，遠大於申報之利息支出四、五七二、九三六元，依實務上之理解可知原告實無須借款以買賣有價證券，自無須將利息支出分攤與出售有價證券收入，依財政部八十五年函釋，利息支出應可全數計入課稅所得；再者，原告八十三年二月十四日始購入有價證券，並於同年五月三日全數出售，倘該筆款項如同原處分及原決定主張均係借款而來，則其借款利率將高達１５，明顯高於原告一般質借利率或發行商業本票之利率，然原處分及原決定卻無視企業理財的實務，強將利息支出總額分攤與出售有價證券收入，令人難以甘服。四、原告本（八十三）年度有可合理明確歸屬之利息費用，縱依系爭函釋所為之計算，仍可不分攤予出售有價證券收入：原告本（八十三）年度申報之利息費用中，有七、一○二元係原告七十九年度營利事業所得稅行政救濟案件之加計利息，顯與本（八十三）年度出售有價證券之收入無關，縱依系爭函釋計算，仍得不分攤予出售有價證券之收入，此有被告七十九年度營利事業所得稅核定稅額繳款書為證。為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業費用一、三六一、○五二元、利息費用四、五七二、九三六元及免稅所得為四○、三
四九、七七七元。被告依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋意旨予以分攤歸屬出售有價證券部分之營業費用一、一九九、六三一元及利息費用
四、○三○、五八六元，核定其免稅所得為三五、五七一、○六○元。原告不服，請依財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋重新計算分攤營業費用及利息支出。經核財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函，係補充核示「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則。原告並非綜合證券商或票券金融公司，而係以投資為專業，從事買賣證券為主要業務，與綜合券商或票券金融公司之性質有別，自無上開函釋之適用。原告買賣有價證券應分攤營業費用及利息支出計算如下：〔分攤之營業費用＝1,361,052×出售有價證券收入157,200,000/(出售有價證券收入157,200,000+股利收入3,127,684+債券利息收入18,026,709)=1,361,051×88.14%=1,199,631；分攤之利息支出=4,572,936×88.14%=4,030,586〕，尚無不合。二、按所得稅法第四條之一規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」即證券交易所得停止課徵所得稅，對買賣證券有所得者，因停徵所得稅而獲享租稅免稅之利益；惟買賣證券發生虧損者，則因其交易損失不得再自所得額中減除，而較停徵所得稅前將更形不利，此乃上開所得稅法第四條之一，業已明定於證券交易所得停徵期間，證券交易損失已不得於依同法第二十四條第一項計算所得額時，列為減項扣除，從而不生先將證券交易損失列入當年度收入總額之減項所計算之所得額，再與其他計算方式比較稅負孰輕重問題，本案原告本年度之收入包括：出售有價證券收入一五七、二○○、○○○元、股利收入三、
一二七、六八四元及債券利息收入一八、○二六、七○九元。前開出售有價證券收入外，其餘獲配股利及票券利息收入等，實質上均無直接相關之費用或須借款支應而負擔利息。亦即原告本期之營業費用及利息支出等，總體以觀均係由買賣證券而發生，依所得稅法第四條之一規定，其費用利息支出等損失不得自所得額中減除，較證券交易所得稅未停徵前之稅負自將更為增加，揆諸首揭說明，並無違反租稅公平原則及所得稅法第四條之一規定。本案被告依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，就原告證券交易收入占全部收入之比例調整分攤出售有價證券部分之費用及利息，並未因原告其他之收入為股利及利息收入，無須相對之費用及利息支出而就實質面全部否准認列為本期應稅部分之費用及利息，已顯然從，並無不適法之處。又財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算方式，乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，自無違背租稅法律主義之原則可言。又原告主張利息費用中有七、一○二元係行政救濟案件之加計利息，不得分攤予出售有價證券，經核行政救濟案件加計利息，為一般財務資金運用所產生，無法明確個別歸屬，依上開財政部八十三年函釋規定予以分攤尚無不合。至原告主張系爭分攤營業費用及利息支出之計算公式不合理部分，查該函釋係財政部基於中央財稅主管機關之職權，就所得稅法第四條之一，及第二十四條之意旨，加以闡明，並經財政部賦稅署八十二年十二月八日邀集中華民國會計師公會全國聯合會、台北市、高雄市證券商業同業公會、財政部法規委員會、訴願委員會、各地區國稅局會商結論及中華民國會計師公會全國聯合會八十二年十二月二十三日全聯會字第三四三號函辦理在案，是其會商之結論，自屬公允合理，且為全國各稅捐稽徵機關一體適用遵循。原告所述，核無足採。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理由按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定。又以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資利益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，徵諸財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，益見明瞭。查，本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定課稅所得額為一一、七四九、二九三元，應補稅額一、三○七、五五四元。原告不服，申經被告復查結果，除追減其已補繳之稅額二九、一一一元外，其餘免稅所得計算部分，仍未准變更原核定。原告仍未甘服，乃就出售證券收入分攤營業費用及利息支出核算免稅所得部分，循序提起行政訴訟，主張：被告所為之原處分係依據財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，其計算公式之分攤基礎實已違背所得稅法第四條之一及第二十四條第一項之立法本旨；其所示之分攤方式顯亦已違反「法律保留原則」及「租稅公平原則」。按所得稅法第四條之一規定，並未就「停徵營利事業所得稅之事業」加以區分、限制，然系爭函釋中卻逾越母法之規定，自行於解釋函中將從事證券交易買賣之事業區分為「以有價證券買賣為專業之營利事業」及「非以有價證券買賣為專業之營利事業」二種。此一作為，實已變更法律適用之主體，嚴重逾越母法之規定，且顯已違反「法律保留原則」。又系爭函釋證券交易所得之計算，竟因不同行業而有不同之計算方式，不但有違立法本意，亦違反「租稅公平正義原則」。被告應以財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋，重新規定分攤營業費及利息支出之計算。另原告本（八十三）年度申報之利息費用中，有七、一○二元係原告七十九年度營利事業所得稅行政救濟案件之加計利息，顯與本（八十三）年度出售有價證券收入無關，縱依系爭函釋計算，仍得不分攤予出售有價證券之收入云云。經查，營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開所得稅法第四條之一及第二十四條第一項等法條規定意旨，與憲法尚無牴觸等情，業據司法院釋字第四九三號解釋在案；則上開函釋意旨亦無違「法律保留原則」及「租稅公平原則」；從而，本件審理自無適用司法院釋字第二一七號、第一三七號、第二一六號、第三六七號解釋暨中央法規標準法第十一條規定之必要，合先敍明。另財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函，係補充核示綜合證券商暨票券金融公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則。原告並非綜合證券商或票券金融公司，而係以投資為專業，從事買賣證券為主要業務，與綜合券商或票券金融公司之性質有別，自無上開函釋之適用。本件原告本年度收入包括：出售有價證券收入一五七、二○○、○○○元、股利收入三、一二七、六八四元及債券利息收入一八、○二六、七○九元。前開出售有價證券收入外，其餘獲配股利及票券利息收入等，實質上均無直接相關之費用或須借款支應而負擔利息。亦即原告本期之營業費用及利息支出等，總體以觀均係由買賣證券而發生，依所得稅法第四條之一規定，其費用及利息支出等損失不得自所得額中減除，較證券交易所得稅未停徵前之稅負自將更為增加，揆諸首揭說明，並無違反租稅公平原則及所得稅法第四條之一規定。本案被告原處分依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，就原告證券交易收入占全部收入之比例調整分攤出售有價證券部分之費用及利息，並未因原告其他之收入為股利及利息收入，無須相對之費用及利息支出而就實質面全部否准認列為本期應稅部分之費用及利息，已顯然從，並無不適法之處，則原告買賣有價證券應分攤營業費用及利息支出計算如下：〔分攤之營業費用＝1,361,052×出售有價證券收入157,200,000/(出售有價證券收入157,200,000+股利收入3,127,684+債券利息收入18,026,709)=1,361,051×88.14%=1,199,631；分攤之利息支出=4,572,936×88.14%=4,030,586〕，尚無不合。又原告主張利息費用中有七、一○二元係行政救濟案件之加計利息，不得分攤予出售有價證券。經核行政救濟案件加計利息，為一般財務資金運用所產生，無法明確個別歸屬，依首揭函釋規定予以分攤尚無不合。原告所引本院八十六年度判字第二七九六號判決，僅係就個案為之，且非判例，並無拘束本件審理之效力，併此敍明。原告主張，核無足採。揆諸首揭說明，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年十一月二十六日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十八年十一月二十九日