臺灣高等法院高雄分院95年度上訴字第817號刑事判決

裁判字號：臺灣高等法院高雄分院95年上訴字第817號刑事判決

裁判日期：民國95年06月27日

裁判案由：違反稅捐稽徵法等

臺灣高等法院高雄分院刑事判決95年度上訴字第817號上訴人臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被告戌○○
（現於臺灣高雄第二監獄執行中）上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣高雄地方法院94年度訴緝字第126號中華民國95年3月10日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方法院檢察署92年度偵字第25585號），提起上訴，暨移送併案（同署95年度偵字第14774號），本院判決如下：
主文上訴駁回。
事實
一、戌○○（原名 許振華 ）係設於高雄市○○區○○○街○○○號
4樓之1之能建營造有限公司（以下簡稱能建公司），及設於高雄市○○區○○○街○○○號4樓之3之 正翔 工程有限公司（以下簡稱正翔公司）之實際負責人（然均非公司法規定之公司負責人）。其明知 潘法男 （業經另案判決確定）所偽造之工資表上如附表1所示之人並未在能建公司任職及領取薪資，如附表2所示之人未在正翔公司任職及領取薪資，竟基於幫助能建公司、正翔公司逃漏營利事業所得稅及明知為不實事項而登載於業務上作成之文書並持以行使之概括犯意，於民國83年間某日，在向潘法男購入其已偽造完成之工資表後，即交由某不知情之會計師事務所成年會計人員，連續依據該等不實之工資表填製營利事業負責人在附隨業務上所應製作成之「82年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，並持向稅捐稽徵機關行使。嗣其於向稅捐稽徵機關申報能建公司、正翔公司82年度之營利事業所得稅時，分別將如附表1、附表2所示之人，分別虛列渠等於82年間曾在能建公司、正翔公司任職請領薪資，據以增加能建公司、正翔公司之成本，以此不正當之方法連續幫助能建公司逃漏82年度營利事業所得稅新臺幣（下同）4萬8,950元；幫助正翔公司逃漏82年度營利事業所得稅3,750元，足以生損害於如附表1、附表
2所示之人及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。
二、案經王 張阿勉 訴由臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴及移送併辦。
理由
壹、證據能力部分：
一、本件被告戌○○所犯係死刑、無期徒刑、最輕本刑為3年以上有期徒刑以外之罪，已經被告就被訴事實為有罪之陳述，經本院聽取當事人之意見後，依刑事訴訟法第
273條之1第1項之規定，裁定進行簡式審判程序。
二、本件卷內之人證、物證、書證等證據，依同法第273條之2規定，不受第159條第1項關於傳聞法則規定之限制，依法均有證據能力，合先敘明。
貳、實體部分：
一、㈠上開犯行，業據被告於本院審理時坦承不諱，核與證人即
甲○○（如附表1編號1所示之人）之配偶王張阿勉（見92年度偵字第25585號卷第74、75頁）、證人辰○○（如附表1編號2所示之人，見92年度偵字第25587號卷第62頁）於偵訊中所證述之情節相符，並有甲○○之82年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單（見原審93年度訴字第380號卷第45頁）、82年度綜合所得稅核定通知書（見84年度偵字第6286號卷第3頁）、辰○○之82年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、辰○○配偶 翁清草 82年度綜合所得稅核定通知書（見84年度偵字第15149號卷第6、7、10頁）、宙○○（如附表1編號3所示之人）之檢舉書、在職證明、82年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單（85年度偵字第29613號卷第3至5頁）、宇○○（如附表1編號4所示之人）之檢舉書、82年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單（見85年度偵字第29613號卷第6至7頁）、丑○○（附表2所示之人）之檢舉書、82年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、服務證明（見86年度偵字第3847號卷第2至5頁）、財政部高雄市國稅局94年1月17日財高國稅法字第0940001466號函及附件（見原審93年度訴字第380號卷第176至187頁）、正翔公司82年度營利事業所得稅申報書、核定書（見86年度偵字第3847號卷第11、12頁）、財政部高雄市國稅局92年4月22日財高國稅法字第0920028312號函及附件、92年
8月19日財高國稅法字第0920050551號函及附件（均外放）在卷可稽。另證人潘法男於台灣高雄地方法院84年度訴字第1896號乙案審理亦陳稱：伊是透過 林茂盛 之介紹而認識被告，認識被告後，就由伊直接與被告接洽，而伊有販售工資表予被告，大部分均是在被告公司交給被告等語（見台灣高雄地方法院84年度訴字第1896號卷第127頁）明確。則能建公司、正翔公司因被告以自潘法男處取得之如附表1、2所示之人之工資表而製作不實之「82年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」並持以行使甚明。
㈡正翔公司82年度營利事業所得稅稅額之核課，並非依同業
利潤標準核定之事實，業據財政部高雄市國稅局94年10月11日財高國稅法字第0940073672號函陳述明確（見原審94年度訴緝字第127號卷第39頁），而正翔公司於82年將附表2所示之人即丑○○，虛列其於82年間曾在正翔公司任職請領薪資1萬5千元，據以增加正翔公司之成本，是正翔公司匿報之所得額為1萬5千元，其逃漏稅額為3,750元（1萬5,000元×稅率25%＝3,750元），有丑○○（附表2所示之人）之檢舉書、82年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、服務證明（見86年度偵字第3847號卷第2至5頁）及正翔公司82年度營利事業所得稅申報書核定書（見86年度偵字第3847號卷第11、12頁）在卷可稽。㈢依所得稅法第83條第3項規定「納稅義務人已依規定辦理
結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額」，可知，稅捐稽徵機關會採同業利潤標準核定所得稅之時機，係在納稅義務人辦理申報之後，故能建公司是否採同業利潤標準核定稅額，亦顯與被告於能建公司申報營利事業所得稅前已成立之製作不實「82年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」並持以行使之犯行無涉。又被告於原審提出之財政部高雄市國稅局88年9月4日財高國稅法字第88041837號函，並稱：參諸財政部66年7月5日台財稅第34334號函規定，按同業利潤標準核定其所得額，並未逃漏營利事業所得稅云云，然觀諸財政部66年7月5日台財稅第34334號函全文，其係謂：營利事業所得稅結算申報案件，經稽徵機關依同業利潤標準核定所得額後，嗣後如發現有虛列進貨成本情事，如與原核定所得額比較尚無短漏所得額，應不適用所得稅法第110條規定處罰，並以「設某營利事業當年度結算申報自行申報收入1,000萬元，成本600萬元，費用300萬元，所得額為100萬元，經稽徵機關依同業利潤標準核定其所得額為240萬元（成本為510萬元，費用為
250萬元）。如嗣後發現虛列成本100萬元，將該項虛列成本剔除後，原申報之所得額為200萬元，與原核定之所得額240萬元比較，尚無短漏所得額。但如虛列成本200萬元，則將該項虛列成本剔除後，原申報所得額為300萬元，與原核定所得額240萬元比較，其超過原核定所得額部分60萬元，應視為匿報所得額，依查核準則第112條規定計算其漏稅額，適用所得稅法第110條之規定處罰」（見原審93年度訴字第380號卷第107頁）。可知，依同業利潤標準核定營利事業所得稅，並非全然無逃漏營利事業所得稅之問題，而係應依申報者所虛列之成本經剔除後，是否大於原核定之所得額以為判斷，故被告前開提出之財政部高雄市國稅局88年9月4日財高國稅法字第88041837號函所示內容，顯有誤解財政部66年7月5日台財稅第34
334號函之情，自難遽以採為有利於被告之認定。而能建公司申報82年度營利事業所得稅時，經發現有如附表1所示之薪資遭虛列為其成本，金額共計972萬2,000元，又其原依同業利潤標準核定之所得額為1,116萬2,877元，而該項虛列成本剔除後，所計算出之所得額為1,135萬8,
679元（能建公司82年度自行申報之所得額：163萬6,67
9元＋虛列成本：972萬2,000元＝1,135萬8,679元），大於原依同業利潤標準核定之所得額，揆諸上開財政部66年7月5日台財稅第34334號函之說明，能建公司匿報之所得額為19萬5,802元（1,135萬8,679元－1,116萬2,877元＝19萬5,802元），其逃漏稅額為4萬8,950元（19萬5,802元×稅率25%＝4萬8,950元），而此等事實，亦有財政部高雄市國稅局93年9月29日財高國稅法字第0930056784號函及附件、94年1月17日財高國稅法字第0940001466號函及附件、94年10月11日財高國稅法字第0940073673號函及附件在卷可佐（見93年度訴字第380號卷第98至107頁、第176至187頁，94年度訴緝字第126號卷第54頁）。
㈣公司在申報營利事業所得稅時，若有將其所給付之薪資列
為支出項目而申報，卻未依法就此等薪資支出填製扣繳暨免扣繳憑單，則在公司申報營利事業所得稅後不久，將因與扣繳暨免扣繳憑單之製作無法勾稽，而使稅捐稽徵機關迅速發現公司有逃漏營利事業所稅情事，因此，扣繳暨免扣繳憑單之填製，雖非作為公司申報營利事業所得稅時之支出憑證，然逃漏稅捐之人為避免稅捐稽徵機關發現其不法，仍會在其此一附隨業務上所應製作成之文書中登載不實內容，附此敘明。
㈤綜上所述，被告之自白應與事實相符，堪予採信。本件事證明確，被告之上開犯行均堪以認定。
二、按稅捐稽徵法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於公司法規定之公司負責人適用之；又公司法所稱公司負責人，在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人，稅捐稽徵法第47條第1款及公司法第8條分別定有明文。查本件之納稅義務人為能建公司、正翔公司，而其均係有限公司，被告雖為該2家公司之實際負責人，然卻未擔任董事或經理人職務，業據被告於本院審理中自承在卷，並有能建公司、正翔公司之公司登記資料在卷可稽（見94年度訴緝字第
126號卷第138至143頁），是被告既非該2家公司依公司法規定之負責人，則其雖有以前開不正當方法幫助能建公司、正翔公司逃漏稅捐之情，然尚難以稅捐稽徵法第47條處斷，而僅得論以同法第43條第1項之罪；次按，所得稅之扣繳義務人依所得稅法第89條第3項或第92條規定開具之免扣繳憑單或扣繳憑單，其用意係在於供稽徵機關蒐集及掌握課資料，以利稅捐之核課，要與作為薪資等支出憑證不同，非屬商業會計法所稱之原始憑證或記帳憑證，亦即非為會計憑證，其記載內容縱有不實，僅能依其情節論以其他罪名（如刑法第215條之業務不實登載文書罪），尚不成立商業會計法第71條之罪（最高法院94年度台上字第2316號判決參照）。
是核被告幫助能建公司、正翔公司逃漏稅捐之所為，係犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助他人逃漏稅捐罪；其製作成不實之「82年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」並持以行使之所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實之文書罪。被告登載不實事項於業務上作成之文書後，復持以行使，其登載不實之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。公訴意旨雖認被告幫助能建公司逃漏稅捐犯行應依稅捐稽徵法第41條處斷，然因被告非為上開營利事業所得稅之納稅義務人（納稅義務人為能建公司），是公訴意旨於此容有未洽，惟起訴之基本社會事實相同，爰依法變更起訴法條，併予敘明。又公訴意旨已就製作成不實之「82年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」並持以行使之犯行起訴，僅漏未於所犯法條欄內論列刑法第216條、第215條，本院就被告此一犯行，自應予以審理，附此敘明。被告利用不知情之會計師事務所人員為上開犯行，為間接正犯。被告先後多次幫助他人逃漏稅捐及行使業務登載不實之文書犯行，時間緊接，犯罪構成要件相同，顯均係基於概括犯意為之，均應依連續犯之規定論以一罪，並加重其刑。被告所犯上開二罪間，有方法結果之牽連關係，應依刑法第55條規定，從一重之幫助他人逃漏稅捐罪處斷。檢察官移送原審併辦部分（即附表
1編號2至4所示犯行）既與已起訴論罪之部分（附表1編號1所示犯行）分別有實質上一罪（幫助逃漏稅捐部分）及連續犯之裁判上一罪關係（行使業務登載不實之文書部分），又被告所為如附表1編號5至60之犯行，雖未據公訴人起訴，附表2所示之犯行，經檢察官移送本院併辦（原審均已併予審理），惟此二部分與已起訴論罪之部分，亦分別有實質上一罪及連續犯之裁判上一罪關係，均為起訴效力所及，本院自得併予審理，併此敘明。
三、公訴意旨另以：被告為幫助能建公司逃漏上開營利事業所得稅，尚涉有偽造甲○○工資表之犯行。經查，本件偽造之甲○○工資表，係被告向潘法男所購得，已於前述，且卷內亦無其他證據足資證明被告有與潘法男共同偽造該工資表之情事；且被告亦未曾提出偽造之工資表持以行使，亦據財政部高雄市國稅局94年1月17日財高國稅法字第0940001466號函覆明確，是被告此部分之犯罪嫌疑不足。公訴人認此部分若成立犯罪，即與被告前開幫助他人逃漏稅捐之犯行，具有牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
四、另被告經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官以92年度偵字第25
586號，就其於84年間以上開方式幫助能建公司逃漏83年度營利事業所得稅之犯嫌，現經台灣高雄地方法院以93年度訴字第275號審理中，查該案雖較本案先繫屬於原審，然因該案起訴書所載之被告犯罪事實，距離被告本案之犯罪時間業有1年，時間上已難認有所密接，且被告復否認其有為該等犯行，是亦無從以被告之供述，作為其係基於概括犯意為此二部分犯行之證據，是應認本案與上開93年度訴字第275號乙案，尚無連續犯之裁判上一罪關係，本院自得就本案為實體判決，併此敘明。
五、原審認被告罪證明確，並說明偽造工資表罪嫌部分不另為無罪之諭知，因而適用刑事訴訟法第300條，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第11條前段、第56條、第216條、第215條、第55條、第41條第1項前段，罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、第2條規定，並審酌被告為幫助能建公司、正翔公司逃漏營利事業所得稅，竟製作不實之「82年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」而持以行使，造成如附表1、2所示之人受有不利益，並影響國家對於稅捐稽徵之正確性，所為誠無可取，惟念其係經營合法事業，經本件迭次偵審程序，心神業已倍感壓力及教訓，復參以其所幫助逃漏稅之金額非鉅，犯罪情節尚屬輕微等一切情狀，量處有期徒刑5月，諭知如易科罰金以300元折算1日。其認事用法，核無不合，量刑亦屬允當。公訴人上訴意旨指摘原判決量刑過輕，惟被告所逃漏之營利事業所得稅共計5萬餘元，尚非甚巨，且已坦承犯行，是公訴人上訴意旨指摘原判決量刑過輕為無理由，應予駁回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。
本案經檢察官羅建勛到庭執行職務。
中華民國95年6月27日
刑事第五庭審判長法官曾永宗
法官任森銓法官陳箐以上正本證明與原本無異。
被告不得上訴。
檢察官如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中華民國95年6月27日
書記官魏文常附錄本判決論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第43條第1項教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。
刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或
500元以下罰金。刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
附表1：能建公司部分┌──┬───┬─────┬─────┬──┬───┬─────┬─────┐│編號│姓名│虛報薪資│偵查案號│編號│姓名│虛報薪資│偵查案號││││（新台幣）││││（新台幣）││├──┼───┼─────┼─────┼──┼───┼─────┼─────┤│1│甲○○│18萬元│92年度偵字│2│辰○○│15萬元│92年度偵字│││││第25585號││││第25587號│├──┼───┼─────┼─────┼──┼───┼─────┼─────┤│3│宙○○│18萬元│93年度偵字│4│宇○○│27萬元│93年度偵字│││││第18806號││││第18806號│├──┼───┼─────┼─────┼──┼───┼─────┼─────┤│5│ 楊貴春 │12萬元│未經起訴及│6│子○○│10萬元│未經起訴及│││││移送併辦││││移送併辦│├──┼───┼─────┼─────┼──┼───┼─────┼─────┤│7│ 許玉星 │18萬元│同上│8│玄○○│18萬元│同上│├──┼───┼─────┼─────┼──┼───┼─────┼─────┤│9│ 陳韋志 │14萬元│同上│10│Ｎ○○│18萬元│同上│├──┼───┼─────┼─────┼──┼───┼─────┼─────┤│11│Ｄ○○│15萬元│同上│12│未○○│15萬元│同上│├──┼───┼─────┼─────┼──┼───┼─────┼─────┤│13│丁○○│16萬8,000│同上│14│Ｍ○○│18萬元│同上││││元││││││├──┼───┼─────┼─────┼──┼───┼─────┼─────┤│15│亥○○│18萬元│同上│16│寅○○│15萬元│同上│├──┼───┼─────┼─────┼──┼───┼─────┼─────┤│17│Ｏ○○│15萬元│同上│18│戊○○│18萬元│同上│├──┼───┼─────┼─────┼──┼───┼─────┼─────┤│19│卯○○│15萬元│同上│20│ 邱淑霞 │10萬元│同上│├──┼───┼─────┼─────┼──┼───┼─────┼─────┤│21│壬○○│18萬元│同上│22│ 蘇振宗 │18萬元│同上│├──┼───┼─────┼─────┼──┼───┼─────┼─────┤│23│丙○○│24萬元│同上│24│Ａ○○│20萬元│同上│├──┼───┼─────┼─────┼──┼───┼─────┼─────┤│25│Ｊ○○│15萬元│同上│26│Ｃ○○│14萬元│同上│├──┼───┼─────┼─────┼──┼───┼─────┼─────┤│27│Ｌ○○│18萬元│同上│28│Ｇ○○│15萬元│同上│├──┼───┼─────┼─────┼──┼───┼─────┼─────┤│29│ 林麗娟 │10萬元│同上│30│Ｂ○○│14萬4,000│同上││││││││元││├──┼───┼─────┼─────┼──┼───┼─────┼─────┤│31│天○○│21萬6,000│同上│32│辛○○│18萬元│同上││││元││││││├──┼───┼─────┼─────┼──┼───┼─────┼─────┤│33│酉○○│21萬6,000│同上│34│申○○│14萬4,000│同上││││元││││元││├──┼───┼─────┼─────┼──┼───┼─────┼─────┤│35│ 陳炳 │18萬元│同上│36│Ｉ○○│10萬元│同上│├──┼───┼─────┼─────┼──┼───┼─────┼─────┤│37│黃○○│14萬4,000│同上│38│ 黃嘉成 │20萬元│同上││││元││││││├──┼───┼─────┼─────┼──┼───┼─────┼─────┤│39│地○○│18萬元│同上│40│ 邱天順 │18萬元│同上│├──┼───┼─────┼─────┼──┼───┼─────┼─────┤│41│Ｆ○○│12萬元│同上│42│ 王文能 │18萬元│同上│├──┼───┼─────┼─────┼──┼───┼─────┼─────┤│43│庚○○│15萬元│同上│44│ 葉英琪 │10萬元│同上│├──┼───┼─────┼─────┼──┼───┼─────┼─────┤│45│ 張淑華 │12萬元│同上│46│ 范功祿 │15萬元│同上│├──┼───┼─────┼─────┼──┼───┼─────┼─────┤│47│巳○○│18萬元│同上│48│ 呂啟丕 │18萬元│同上│├──┼───┼─────┼─────┼──┼───┼─────┼─────┤│49│Ｋ○○│15萬元│同上│50│ 葉水法 │14萬元│同上│├──┼───┼─────┼─────┼──┼───┼─────┼─────┤│51│癸○○│18萬元│同上│52│庚○○│18萬元│同上│├──┼───┼─────┼─────┼──┼───┼─────┼─────┤│53│午○○│15萬元│同上│54│ 劉昭伶 │10萬元│同上│├──┼───┼─────┼─────┼──┼───┼─────┼─────┤│55│Ｈ○○│18萬元│同上│56│ 郭漢鍾 │18萬元│同上│├──┼───┼─────┼─────┼──┼───┼─────┼─────┤│57│Ｅ○○│10萬元│同上│58│ 潘菊珠 │18萬元│同上│├──┼───┼─────┼─────┼──┼───┼─────┼─────┤│59│乙○○│18萬元│同上│60│己○○│18萬元│同上│└──┴───┴─────┴─────┴──┴───┴─────┴─────┘附表2：正翔公司部分
┌──┬───┬─────┬────────┐│編號│姓名│虛報薪資│偵查案號││││（新台幣）││├──┼───┼─────┼────────┤│1│丑○○│1萬5,000│92年度偵字第2558││││元│0號、第25583號│└──┴───┴─────┴────────┘