裁判字號：臺中高等行政法院97年訴更一字第25號裁定
裁判日期：民國98年02月19日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院裁定
97年度訴更一字第25號原告錦泰建設股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人柯伊伶律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年5月7日台財訴字第09600160620號訴願決定，提起行政訴訟，經本院於97年4月22日以96年度訴字第00305號裁定駁回原告之訴，原告不服提起抗告，經最高行政法院於97年8月29日以97年度裁字第4278號裁定本院上開裁定廢棄，發回本院更為裁判。本院裁定如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理由
一、本件原告86年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額虧損新台幣（以下同）26,483,710元，嗣經被告核定課稅所得額11,854,712元，應補稅額2,913,836元，並由被告所屬竹南稽徵所（以下簡稱為竹南稽徵所）將核定通知書及繳款書郵寄至原告公司營業地址-苗栗縣（下同）竹南鎮○市路○段○○號，經郵局於92年4月26日以招領逾期退回；乃再以雙掛號郵寄至原告公司代表人白蔡 紫吟 之戶籍所在地○○○鎮○○路○○○號及白 蔡紫吟 90年度綜合所得稅申報之地址○○○鎮○○街○○○巷○○號。其中送達至 白蔡紫吟 之戶籍地○○○鎮○○路○○○號之郵件，於92年5月30日由其外孫女婿在該址開設詳安診所之掛號小姐 黃韻樺 簽收。送達至其90年度綜合所得稅申報地址○○○鎮○○街○○○巷○○號之郵件，由白蔡紫吟之孫 白曜榕 於92年5月31日簽收。惟其中由黃韻樺簽收部分，於92年6月6日由黃韻樺另裝信封以掛號郵件寄還竹南稽徵所○○○鎮○○路○○○號3樓）；白曜榕簽收部分，被告未收到其退還之郵件，惟白曜榕之父即白蔡紫吟之子 白鴻鈞 於92年5月31日白曜榕收受上開郵件同日，即至竹南稽徵所未註明原因，申請減列白蔡紫吟為其綜合所得稅之扶養親屬。竹南稽徵所以上開核定已合法送達，未據原告繳納，乃移送法務部行政執行署新 竹執 行處（以下簡稱新竹執行處）執行。嗣原告向被告申請補發86年度營利事業所得稅核定通知書及送達證書，經被告轉至其所屬苗栗縣分局，由該所自電腦列印該核定通知書及掛號郵件收件回執影本，寄送原告，原告收受後，申請復查主張被告未合法送達，經被告駁回後，原告提起訴願，財政部95年7月12日台財訴字第09500230640號訴願決定，以系爭核定通知書及繳款書雖經原處分機關以雙掛號郵件郵○○○鎮○○路○○○號原告登記之代表人白蔡紫吟戶籍所在地，於92年5月30日由其外孫女婿開設之祥安診所受僱人黃韻樺簽收，惟黃韻樺為祥安診所之受僱人，非原告之受僱人；被告另郵寄至白蔡紫吟90年度綜合所得稅結算申報書填載之住○○○鎮○○街○○○巷○○號，由其孫白曜榕於92年5月31日簽收，然白蔡紫吟及白曜榕是否仍為白鴻鈞之扶養親屬之狀況，未見原處分機關答辯說明。本件稽徵文書是否已合法送達，攸關原告申請復查是否逾期，尚有再查明必要，而將訴願決定及原處分撤銷，著由原處分機關另為處分。嗣被告重核復查決定，以系爭核定通知書及稅額繳款書，由竹南稽徵所郵寄至原告之營業地址，經郵局於92年4月26日以招領逾期退回後，即以雙掛號郵寄原告代表人白蔡紫吟當時之戶籍地址○○○鎮○○路○○○號，於92年5月30日由其外孫女婿開設之祥安診所（與白蔡紫吟戶籍地址相同）黃韻樺簽收，應屬合法送達。本件原告86年度營利事業所得稅結算申報，經竹南稽徵所准延至87年5月31日（適逢星期日）申報，順延至同年6月1日辦理申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，核課期間至92年5月31日屆滿，未逾核課期間，原告於92年5月30日收受送達後，遲至94年11月1日始提出復查申請，已逾申請復查之法定不變期間為由，駁回原告之復查申請。原告不服提起訴願，經訴願決定認無理由駁回，原告仍不服，提起行政訴訟，經本院以原告申請復查逾期為由，於97年4月22日以96年度訴字第00305號裁定駁回，原告仍不服，提起上訴，案經最高行政法院於97年8月29日以97年度裁字第4278號裁定廢棄本院上開裁定，發回本院更為裁判。
二、原告主張：本件竹南稽徵所寄送之核定通知書及繳款書共計送達3址，其中送達至原告之營業地址-苗栗縣竹南鎮○市路○段○○號部分，已於92年4月26日經郵局以招領逾期退回，此為兩造所不爭事實，顯未合法送達。該所另送達至原告當時之代表人白蔡紫吟之戶籍地址-苗栗縣○○鎮○○路○○○號部分，係由白蔡紫吟之外孫女婿在該址開設之祥安診所之掛號小姐黃韻樺代收，查黃韻樺為祥安診所受僱人，非申請人之受僱人，財政部95年7月12日台財訴字第09500230640號訴願決定其送達自不合法。另該所送達至白蔡紫吟之子白鴻鈞居住地○○○鎮○○街○○○巷○○號原告當時之代表人白蔡紫吟之子白鴻鈞居住地部分，由白蔡紫吟之孫子「白曜榕」於92年5月31日代收，惟白曜榕並非納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人，亦非同居人或受僱人，且被告亦自認「白蔡紫吟92年度綜合所得稅並未辦理結算申報，亦未由他人列為扶養親屬；白曜榕係由其母親 陳姿伶 （即白鴻鈞之配偶）列為該年度綜合所得稅結算申報之扶養親屬。準此，依據92年度綜合所得稅結算申報稅籍資料，白曜榕於92年5月31日收受原告86年度營利事業所得稅「核定通知書」及稅額繳款書時，與其祖母白蔡紫吟尚難認定有同居之事實，上開稽徵文書難謂已合法送達原告。且本件經原告向被告申請補發核定通知書及繳款書，被告補送之核定通知書，記載原告之負責人為 余超群 ，惟其時原告之負責人已由余超群變更為白蔡紫吟，被告仍列余超群為原告之負責人，該核定通知書亦非合法製作。況竹南稽徵所為前開送達時，僅送達繳款書，並未送達核定通知書，原告亦無從據以申請復查。本件之送達既不合法，自不能謂原告申請復查逾期，而駁回原告復查及訴願之申請，並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被告則以：本件原告86年度營利事業所得稅核定通知書及繳款書，竹南稽徵所於送達至原告之營業地址-苗栗縣竹南鎮○市路○段○○號，經郵局以招領逾期退回後，即以雙掛號郵件郵寄原告前代表人白蔡紫吟當時之戶籍地址-苗栗縣○○鎮○○路○○○號，另以雙掛號郵寄至白蔡紫吟90年度綜合所得稅申報之地址○○○鎮○○街○○○巷○○號。其中郵寄至白蔡紫吟90年度綜合所得稅申報地址部分，係由其孫白曜榕於92年5月31日簽收，查白蔡紫吟之子白鴻鈞係於89年及90年申報為白蔡紫吟為扶養親屬，並申報書稱係與白蔡紫吟同住，惟白鴻鈞於其子白曜榕簽收系爭稽徵文件後，即於同日至竹南稽徵所未附理由，申請撤銷白蔡紫吟為其扶養親屬，92年度則未申報白蔡紫吟為其扶養親屬，故難認為合法送達。惟郵寄至白蔡紫吟戶籍地之稽徵郵件，於92年5月30日由其外孫女婿在同址開設之祥安診所之掛號小姐黃韻樺簽收，系爭核定通知書及繳款書後，業已拆開，至92年6月6日（相隔6日）始另裝信封，以掛號郵件退回竹南稽徵所，足證白蔡紫吟已收取並開拆系爭課徵文件，發現係營利事業所得稅核定通知書及繳款書後，始予寄回。查黃韻樺於95年11月13日談話記錄敍稱其係該診所掛號小姐，該處所之郵件皆由輪值之掛號小姐負責接收。且原告本件營利事業所得稅，經竹南稽徵所移送新竹行政執行處執行後，該處曾以91年6月10日竹執和91年稅執字第00035041號函請原告當時之代表人白蔡紫吟陳報財產狀況，該函亦係寄至白蔡紫吟上開戶籍地址，由祥安診所掛號小姐 楊秀美 簽收，白蔡紫吟即如期委託代理人至執行處製作筆錄，足證該診所掛號小姐亦係白蔡紫吟委託接收郵件之人員。依行政程序法第73條規定，本件稽徵文書既已於92年5月
30日其接收郵件人員黃韻樺收受，應屬合法送達。查系爭繳款書繳納期間經展延限繳日期為92年7月15日，（適逢星期日）申報，順延至同年6月1日辦理申報，依稅捐稽徵法第
21條第1項第1款規定，核課期間至92年5月31日屆滿，未逾核課期間，原告於92年5月30日收受送達後，遲至94年11月1日始提出復查申請，已逾申請復查之法定不變期間。至於原告主張伊向被告申請補發核定通知書及繳款書，被告寄發之核定通知書，記載原告之負責人為余超群。查當時原告之負責人已由余超群變更為白蔡紫吟，竹南稽徵所仍列余超群為原告之負責人，該核定通知書亦非合法製作，不生送達之效力云云乙節。查原告公司原負責人原為余超群（白蔡紫吟之外孫），於89年7月28日始變更為白蔡紫吟，因被告機關當時之電腦無法更正公司負責人姓名，故被告變更核定原告之營利事業所得稅時，即以手寫核定通知書寄送給竹南稽徵所，該所再以該手寫之核定通知書及電腦列印之繳款書送達予原告。迨原告向被告申請補發核定通知書及繳款書時，被告以其屬苗栗縣分局管區，即移送該分局辦理，苗栗縣分局因不知原告公司之負責人已變更，自電腦列印資料後即將之寄給原告。惟就卷附之被告於92年4月16日對原告之營利事業所得稅更正核定通知書係以手寫，其上記載之負責人姓名為「白蔡紫吟」，足證竹南稽徵所送達之核定通知書記載原告之負責人為白蔡紫吟，並無原告所稱誤載為余超群之情事。末查原告自申請復查至大院判決前審判決止，均僅爭執送達是否合法，並未爭執竹南稽徵所送達之文書僅有繳款書而無核定通知書，故鈞院前審審理時，亦均係調查送達是否合法，未曾問及送達文書之內容，因原告復查有無逾期係以繳款書上所載之繳款期限計算，故被告陳述時均簡稱送達文書為繳款書，而未提及核定通知書，實際確有送達核定通知書。本件被告重核復查決定駁回原告復查之申請，及財政部駁回其訴願之決定，於法均無不合，請駁回原告之訴等語。
四、本件兩造不爭之事實為被告於更正核定原告之營利事業所得稅後，曾送達至原告之營業地址，經郵局以招領逾期退回後，被告改以原告登記之負責人白蔡紫吟之戶籍地及其90年度綜合所得稅申報地址予以送達，經分別由黃韻樺及白曜榕收受送達。原告提起本訴之爭點為主張上開2人，並非原告或其負責人白蔡紫吟之受僱人、經理人、同居人，無代收文書之權利，且竹南稽徵所送達時其核定通知書上記載之原告負責人為「余超群」，當時原告之負責人已變更為白蔡紫吟，另竹南稽徵所送達時未附核定通知書，其送達為不合法。
五、按行政程序法第69條第2項規定：「對於機關、法人或非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。」同法第第72條第2項前段規定：「對於機關、法人、非法人之團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之。」同法第73條第1項規定：「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或『應送達處所之接收郵件人員』。」本件竹南稽徵所送達系爭稽徵文書，於先送達至原告營業所-苗栗縣竹南鎮○市路○段○○號，經郵局以招領逾期退回後，即以雙掛號郵件郵寄至原告前代表人白蔡紫吟當時之戶籍地址○○○鎮○○路○○○號，另以雙掛號郵寄至白蔡紫吟90年度綜合所得稅申報之地址○○○鎮○○街○○○巷○○號。其中郵寄至白蔡紫吟戶籍地之稽徵文書，於92年5月30日由其外孫女婿在同址開設之祥安診所之掛號小姐黃韻樺簽收，拆開後相隔6日即至92年6月6日始另裝信封，以掛號郵件寄回竹南稽徵所，此被告有提出其以掛號寄還竹南稽徵所之郵件可證，並為原告所不爭。原告雖主張黃韻樺為祥安診所之受僱人，非原告或當時之代表人白蔡紫吟之受僱人，主張該送達不合法云云。黃韻樺亦證稱渠不認識白蔡紫吟，渠收受文件時因文件甚多，渠未注意有非其診所之文件，而將之收下，迨發現後即將之退還云云。惟查系爭稽徵文書，係以雙掛號寄送，黃韻樺係持診所收文章簽收，並在雙掛號回執上簽名，所稱其未注意係何人之郵件而誤收，已有違常情，且本件系爭稽徵文書，由黃韻樺簽收後，業已開拆，於收受6日後，始另裝信封以掛號郵件寄還竹南稽徵所，此有被告提出其退還之掛號信封影本附原處分卷可稽（原處分卷第224頁）。本院審理中，被告陳述系爭稽徵文書係以開窗式信封寄送，原告為否認被告係以開窗式信封寄送，曾影印竹南稽徵所當時寄送之信封證明其係一般信封寄達（本院前審卷第140頁），查原告既已開系爭稽徵文書，則其於寄還竹南稽徵所之稽徵文書時，即不可能僅影印信封，而不影印信封內之文書，倘竹南稽徵所當時寄送之文書，僅有繳款書而無核定通知書，衡情原告即應向竹南稽徵所申請補寄核定通知書，惟原告從未向竹南稽徵所申請補發核定通知書。次查白蔡紫吟之戶籍地址○○○鎮○○路○○○號，據原告於本院前審審理時於97年4月15日提出陳報狀，陳稱上開房屋係 余英群 所有，由其夫經營祥安診所，並提出所有權狀影本為證（見本院96年度訴字第305號卷（以下簡稱本院前審卷）第149頁至第151頁），另據余英群於96年10月8日提出之說明書，稱白蔡紫吟係其外祖母，伊住於上開地址等語（本院前審卷第87頁），查余英群既同意其外祖母白蔡紫吟將戶籍設於該址，且本件營利事業所得稅，經竹南稽徵所移送新竹行政執行處執行後，該處曾以91年6月10日竹執和91年稅執字第00035041號函請白蔡紫吟陳報財產狀況，該函亦係寄至白蔡紫吟上開戶籍地址，由祥安診所掛號小姐楊秀美簽收，白蔡紫吟即如期委託代理人至執行處製作筆錄，此有新竹行政執行處91年6月10日竹執和字91年稅執字第00035041號函影本、送達證書影本及該處91年6月27日執行筆錄影本附於原處分卷可按（原處分卷第325頁至第319頁），另祥安診所 謝其俊 醫師於96年8月31日向被告提出說明書，自承其診所掛號小姐曾於91年間代收「白蔡紫吟」之信件，惟自91年7月月間經雙方協商同意，因其診所非原告公司及白蔡紫吟之受僱人，自91年8月1日起終止代收其信件云云（本院前審卷第69頁）。查該說明書前段稱祥安診所掛號組曾於91年間代收「白蔡紫吟」之信件，就白蔡紫吟係其妻之外祖母，伊並同意白蔡紫吟之戶籍設於該址，其診所掛號小姐受託代收白蔡紫吟之信件，不但合於社會常情，且與該診所掛號小姐楊秀美代收白蔡紫吟之信件，旋即由白蔡紫吟委託代理人至新竹執行處應訊之情節相符，足證祥安診所之掛號小姐確有受託代收白蔡紫吟之信件。至於該說明書後段所稱其診所並非原告公司及白蔡紫吟之受僱人，經雙方協商同意自91年8月1日起，終止代收其信件乙節，查謝其俊醫師或其妻即房屋所有人余英群既同意白蔡紫吟將戶籍設於其房屋處，該診所稱其與白蔡紫吟協商有自91年8月1日起不再代收白蔡紫吟之信件，已有違一般社會常情，且如果有其事，何以白蔡紫吟之戶籍並未遷移，而至92年5月30日黃韻樺代收白蔡紫吟之系爭稽徵文書，並於開拆該文書後於92年6月6日另裝信封寄還竹南稽徵所後4日，即將戶籍遷移○○○鎮○○街○○號？參酌本件經竹南稽徵所送達至白蔡紫吟之子白鴻鈞之系爭稽徵文書，由其子白曜榕於91年5月31日簽收後，白鴻鈞即於同日至竹南稽徵所，未附理由撤銷其90年度申報綜合所得稅列報白蔡紫吟為其扶養親屬等情，彼此相互印證以觀，白蔡紫吟顯係收到竹南稽徵所寄達之系爭稽徵文書，知悉竹南稽徵所對其變更核定營利事業所得稅，以系爭營利事業所得稅之核課期限即將屆滿，而將系爭稽徵文書寄還竹南稽徵所，並遷移戶籍地址，期使系爭變更核課逾課徵時效，事證至為顯然。本件竹南稽徵所送達至白蔡紫吟之戶籍地○○○鎮○○路○○○號之系爭稽徵文書，代收送達之黃韻樺，係屬應送達處所之接收郵件人員，洵堪認定，自屬合法送達。
六、次查原告主張本件變更核定原告之營利事業所得稅時，原告之負責人已由余超群變更為白蔡紫吟，惟經原告向被告申請補發核定通知書及繳款書，由被告補送之核定通知書，記載原告之負責人為余超群，惟其時原告之負責人已由余超群變更為白蔡紫吟，被告仍列余超群為原告之負責人，該核定通知書並不合法云云乙節。據被告辯稱，原告之原代表人為余超群，被告機關當時之電腦無法變更原負責人之登載，原告向被告申請補發時，被告認本件管區係苗栗縣分局，即將移送苗栗縣分局辦理，而苗栗縣分局不知被告原寄送之變更核定通知書已由手寫更正代表人為白蔡紫吟，仍由電腦列印原告公司負責人為余超群寄發。惟竹南稽徵所當時寄送之變更核定通知書，確係以手寫為之，其上填載之原告代表人為白蔡紫吟，並無違誤等語。查被告所辯一節，有其手寫之原告86年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書影本附原處分卷可稽（原處分卷第207頁），參酌被告92年1月14日中區國稅一字第0920000751號函請原告提示4戶房地買賣契約，其上記載原告之負責人即為白蔡紫吟（原處分卷第165頁），足證被告當時確已查悉原告公司之負責人為白蔡紫吟，另被告寄達之系爭稽徵文書，其中繳款書亦列載負責人為白蔡紫吟，自不可能同時寄送之文書，列載不同之負責人。足徵被告此項辯解為可據。
七、末查原告主張被告於大院前審審理時，均稱其係送達繳款書，並未主張其附有變更核定通知書云云乙節。據被告辯稱因原告當時僅爭執，系爭稽徵文書有無合法送達，而稽徵時效係以繳款書所載日期為準，故其均簡稱送達文書為繳款書，並非未送達變更核定通知書等語。經查由黃韻樺簽收之系爭稽徵文書，由黃韻樺另裝信封寄還竹南稽徵所後，經被告提出本院當庭勘驗，由本院當庭以郵局存放本院之磅秤，秤量結果，黃韻樺以標準信封裝上繳款書3聯單正本、變更核定通知書影本，其重量為25公克，以郵局之郵資換算表計算，掛號信件之郵資為新台幣（以下同）30元，如僅放繳款3聯單，而無變更核定通知書，其重量為14公克，郵資為25元，此有本院97年11月28日準備程序筆錄及郵資換算表附卷可稽（本院卷第44頁、第45頁及55頁）。原告雖又主張黃韻樺寄還系爭稽徵文書時，係因當時手中適巧有30元郵票，即將之貼上，並非經郵局磅秤始貼上30元郵票云云。惟一般寄掛號郵件，大都不知郵資若干，故皆至郵局磅秤，經郵局人員告知郵資付款後由郵局人員貼上郵票，鮮少有人事先貼上郵票，原告主張其係事先貼上郵票，即非常態現象，原告就即應負舉證責任，惟原告並未舉證證明所言屬實，所為主張即不足採。本件竹南稽徵所郵寄白蔡紫吟戶籍地之系爭稽徵文書，係包括變更核定通知書，洵堪認定。
八、綜上所述，系爭稽徵文書由黃韻樺於92年5月30日簽收之系爭稽徵文書，係屬合法送達，發生送達之效力，依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。‧‧‧。」本件原告86年度營利事業所得稅，被告准原告延至87年5月31日申報，因該日為星期日，原告順延至87年6月1日申報，列報課稅所得額虧損26,483,710元，嗣經被告核定課稅所得額11,854,712元，該變更核定通知書及繳款書係業已合法送達，已見前述，繳款書上展延繳款期限限繳日期為92年7月15日，此有該繳款書影本附原處分卷可按（原處分卷第163頁），則依上揭規定，原告申請復查之不變期間為92年8月14日，原告遲至94年11月1日始申請復查，此亦有該復查申請書附原處分卷可稽（原處分卷第237頁），已逾申請復查之法定不變期間，其復查之申請不合法。被告重核復查決定以原告之申請復查不合法駁回其復查之申請，訴願決定亦以此駁回其訴願，於法均無不合，原告訴請判決撤銷，其訴不備其他要件，而為不合法，且無從命其補正，依行政訴訟法第107條第1項第10款規定，應以裁定駁回之。
九、據上論結，本件原告之訴為不合法，依行政訴訟法第107條第1項第10款、第104條，民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國98年2月19日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官許武峰法官林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本裁定，應於裁定送達後10日內以書狀敘明理由，經本院向最高行政法院提起抗告（須依對造人數附具繕本）中華民國98年2月19日
書記官丁俊賢