裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第3859號判決
裁判日期：民國96年07月12日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第3859號原告乙○○
丙○○兼共同訴訟代理人甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月14日台財訴字第09500287600號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告之夫 吳君瑞 於民國（下同）91年5月25日死亡，原告於91年10月4日辦理遺產稅申報，經被告初查依據申報及查得資料，核定遺產總額為新臺幣（下同）31,609,638元、遺產淨額為18,809,638元，應納遺產稅額3,852,18
0元，並就查獲其短漏報遺產額7,705,903元部分，按所漏稅額處1倍之罰鍰2,270,209元。原告就應納未納稅捐及罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，原告就罰鍰部分猶表不服，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈裁罰與正當法律程序之要求不符，違反行政程序法之強制規定，應為無效：
⑴按行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法事
實；倘不能證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。
⑵行政機關於作成行政行為時，應遵循行政程序法第39條
、第101條有關正當行政程序之規定，依公正、公開與民主之程序為之，確保依法行政之原則，以確定事實及適用法規之正確性。
⑶次按行政程序法第39條、第102條至第106條規定，行
政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。本件稅務員在裁罰前，未曾給予相對人陳述意見之機會，更遑論任何書面通知相對人陳述意見，及說明「將為限制或剝奪自由或權利行政處分之原因事實及法規依據」，故其裁罰與正當法律程序之要求不符，違反行政程序法之強制規定，應為無效之處分。
⒉就被繼承人所有「怡富證券投資信託公司」之債券基金（
市值5,412,279元）、「荷蘭銀行信託基金」（市值1,293,612元）部分，被繼承人於91年10月4日請代書填寫原申報書時，雖因故漏未填列，然於繼承人事後發現其於繼承發生日91年5月25日存在時，已於92年8月6日行文被告主動申請補申報。此2筆申報為繼承人主動發現、主動行文申請補申報，非應稅務員要求說明，且受處分人在稅務員裁罰前（92年12月2日）4個月，已補申報，依法不應裁罰。至國稅局所謂之「基準日」僅為其內部作業內規，並不能阻卻原告補申報之善意及無過失。
⒊復就所謂荷蘭銀行信託基金（市值1,293,612元）漏報部
分，繼承人係於91年8月26日，持被繼承人死亡證明、除戶資料，向荷蘭銀行告知空難事件及申辦遺產稅之用，申請並要求其依繼承發生日91年5月25日為基準，出具被繼承人所有存款餘額證明，豈料荷蘭銀行因比對不全，竟漏列1筆信託基金（市值1,293,612元），荷蘭銀行亦已出具證明說明，繼承人並無過失情事。就所謂被繼承人所有花旗銀行定存1,000,000元漏報部分，繼承人係於91年8月27日，持被繼承人死亡證明、除戶資料，向花旗銀行告知空難事件及申辦遺產稅之用，申請並要求其依繼承發生日91年5月25日為基準，出具被繼承人所有存款餘額證明，豈料花旗銀行因比對不全，竟漏列1筆定存1,000,000元，花旗銀行亦已出具證明說明，繼承人並無過失情事。
以上2筆，91年10月4日代填寫原申報書之代書 陳玉璇 亦出具證明，證明受處分人係交付一堆餘額證明（包含花旗銀行存款餘額證明、荷蘭銀行存款餘額證明），要求其照實申報，繼承人並無過失情事。足見繼承人就荷蘭銀行信託基金（市值1,293,612元）、花旗銀行定存1,000,000元漏報部分，並無過失情形，為原處分及復查決定支字未提，處分僅強調該定存已經領走云云，惟出事之初支用喪葬費為人之常情，且若該2銀行餘額證明正確，繼承人絕無漏報可能。被告完全未慮及該過失係銀行業之專業過失，非常年定居國外之家屬所能預見，課予家屬過失責任，顯然率斷。原處分顯然刻意忽略於受處分人有利之部分，違反行政程序法「有利、不利之部分均應注意」之規定，原處分即有重大瑕疵，應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈原告漏報銀行存款及基金合計7,705,903元，有美商花旗
銀行信義分行92年3月3日消管字第0567號、荷商荷蘭銀行松山分行同年1月7日荷銀法字第002號及怡富證券投資信託股份有限公司同年5月6日號函等資料可稽，事證明確，原告依法有申報遺產稅義務，於申報時自有義務注意被繼承人生前財產變動情形，其有申報協力義務，且有注意查證可能性，卻疏未注意，縱非出於故意，亦要難謂無過失：
⑴有關漏報花旗銀行存款2筆合計1,000,000元部分：查
系爭銀行存款於被繼承人吳君瑞死亡後即本年5月28日提前解約，存入被繼承人同行0000000000號帳戶，並於同日提領支用，有被繼承人花旗銀行帳戶月結單影本可按，顯見原告於申報期限內已知有上開存款存在，並無不能知悉情事。
⑵漏報荷蘭銀行信託基金3筆合計1,293,612元（被告核
定1,293,611元）部分：查該行於被繼承人生前及死亡後均按月寄發對帳單至被繼承人住居地址（即原告起訴狀所載住址），有荷蘭銀行96年6月7日（96）荷銀法字第127號函及其附件對帳單可稽，且原告等3人於被繼承人死亡前後均在國內，亦有相關入出境資料可稽，又系爭基金於被繼承人死亡後3日（同前揭花旗銀行定存款解約日）即遭全數結清贖回，有前揭基金對帳單可證，顯見原告等3人已知悉系爭基金存在甚明，否則如何辨理被繼承人系爭基金解約贖回事宜？退步言之，被繼承人生前投資系爭基金客觀上既遺有各月對帳單等相關資料，原告稍盡其注意義務應可得知系爭基金存在，尚難推諉不知。另原告漏報荷蘭銀行存款（外幣歐元活存）計15元（核定通知書編號AG-0017），有原告自行向該行申請之存款餘額證明可稽，違章事證明確，且為原告所不爭，併予陳明。
⑶漏報怡富證券投資信託公司（現更名為摩根富林明證券
投資信託股份有限公司）債券基金5筆合計5,412,279元（被告核定5,412,277元）部分：該公司於被繼承人死亡後於91年6月份仍寄發對帳單至上開地址，且系爭基金於被繼承人死亡後2個星期（91年6月7日）即遭全數結清贖回匯入指定銀行帳戶，有可96年6月12日摩信（96）作字414號函及其附件對帳單可稽，顯見原告等3人已知悉系爭基金存在甚明，否則如何辨理被繼承人系爭基金解約贖回事宜？退步言之，被繼承人生前投資系爭基金客觀上既遺有各期月報結單等相關資料，原告稍盡其注意義務應可得知系爭基金存在，尚難推諉不知。
⑷綜上，依上開客觀事證，原告於申報期間內已明知或稍
盡其注意義務即能從客觀資料查知系爭基金存在，依遺產及贈與稅法第1條第1項、第45條及同法施行細則第20條第1項規定繼承人有依法申報遺產稅義務，於申報時自有義務注意被繼承人生前財產變動情形，其有申報協力義務，且有注意查證可能性，卻疏未注意，縱非出於故意，亦要難謂無過失。
⒉原告主張其經常出國不在且不知系爭基金存在一節：
⑴查遺產及贈與稅法第23條明定遺產稅申報期間為6個月
，屬立法裁量結果，此觀該條修正過程：「陸委員 京士 ：第23條是說明申報期間。現行法是死亡後3個月內申報，此次行政院改成6個月，審查會又改為1年以內。
個人認為1年內申報申報期間似乎太長，易滋逃漏，尤其中國人的習俗，一個人死了，所謂『77』是49天；『百期』是100天，都不到3個月。所以原草案的6個月已經夠了，本席認為還是維持原草案的6個月比較合理。主席：方才陸委員提議把第23條中『1年內』改為『
6個月』內．．．請問院會有無異議？（無）無異議，修正通過。」即明（參立法院公報第62卷第7期院會記錄），且原告非不能依同法第26條申請延期3個月，是以申報時間不足為由抗辯無過失，核不足採。
⑵次查遺產稅制定漏報罰責其目的在貫徹自動誠實申報納
稅制度（參立法院公報第62卷第6期院會記錄），果若原告可以主張其經常出國或未久住國內其不知被繼承人遺產狀況並無過失，則遺產稅申報協力義務之有無，將掌控在納稅義務人之個人意志（即以出國作為解免遺產稅申報義務之手段），其結果將造成自動申報納稅制度之破壞，遺產稅制將無以維繫，是遺產稅制建立在自動誠實申報制度之上，納稅義務人於申報期間內本應即時回國善盡查調報告被繼承人遺產狀況之義務，今原告以經常出國未久住國內不知被繼承人遺產狀況抗辯無過失，反而足認其疏而未盡查調遺產狀況義務情事甚明，其主張核不足採。
⒊至原告主張上開荷蘭銀行信託基金3筆、怡富證券投資信
託公司債券基金5筆已於92年8月6日具文申請補報，依法不應裁罰一節，查被告於91年12月11日即派案進行調查，有財北國稅審二字第0910246932號函可資佐證，原告雖於92年8年6日以說明書表示非故意漏報為由，申請准以補報，惟被告既經著手進行派案調查在先，尚無稅捐稽徵法第48條之1規定未經稽徵機關進行調查前，自動補報並補繳所漏稅款免罰之適用，其主張核不足採。
⒋至原告所訴罰鍰處分違反行政程序法相關規定乙節，查本
件違章事證明確已如前述，且業經原告依法提起復查在案，依行政程序法第103條第5、7款規定，被告未給予陳述意見機會並無不合，併予陳明。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」及「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第23條第1項前段、第45條及同法施行細則第20條第1項所明定。次按稅捐稽徵法第48-1條第1項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰」。又財政部80年8月16日台財稅第000000000號函頒定「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，對於各稅，以「．．三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日」。末按行政罰法第42條第6款規定：「行政機關於裁處前，應給予受處罰者陳述意見之機會。但有下列情形之一者，不在此限：
一、．．．六、裁處所根據之事實，客觀上明白足以確認。」
二、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，其對於有漏報如附表所示之遺產，固不爭執，惟主張：㈠原告漏報系爭花旗銀行存款2筆計1,000,000元，係因該銀行出具被繼承人存款餘額證明時漏列所致，㈡另漏報荷蘭銀行信託基金合計1,293,612元，係因該銀行比對不全漏列所致，原告並無過失。㈡另「怡富證券投資信託公司」之債券基金合計5,412,279元，原告已於92年8月6日主動行文申請補報，被告於罰鍰處分前未依行政程序法相關規定給予陳述意見機會，不符正當法律程序之要求，且原告係於裁罰前（92年12月2日）補申報，依法應予免罰云云。
三、經查：㈠本件原告於遺產稅申報之6個月期限內漏報如附表所示之被
繼承人遺產，合計7,705,903元，此有美商花旗銀行信義分行92年3月3日消管字第0567號、荷商荷蘭銀行松山分行92年1月7日荷銀法字第002號及怡富證券投資信託股份有限公司92年5月6日號函等資料附於原處分卷可稽，違章事證明確，被告依法予以裁罰，並無不當。
㈡原告雖主張附表所示、之遺產，係因銀行提供之資料不
正確所致，其無過失。惟查，附表所示之花旗銀行定期存款2筆合計1,000,000元，早在於被繼承人吳君瑞死亡後之
3日即91年5月28日提前解約，存入被繼承人同行0000000000號帳戶，並於同日提領支用；另附表所示荷蘭銀行信託基金3筆合計1,293,612元（被告核定1,293,611元），也於同一日經全數結清贖回，此有被繼承人花旗銀行帳戶月結單及荷蘭銀行對帳單附卷可證，原告對其於被繼承人死亡後結清並提領上開款項之事實，亦不爭執（見本院96年6月20日筆錄）。堪信原告對於被繼承人死亡時遺有上開遺產之事實，知之甚明，縱其未向銀行請領被繼承人死亡時帳戶內之各種資金明細，亦知有上開其已領取之款項。是以，原告自不得以銀行承辦人因疏失出具不正確之明細資料，推卸其應據實申報遺產之義務。另附表所示之怡富證券投資信託公司（現更名為摩根富林明證券投資信託股份有限公司）債券基金5筆合計5,412,279元（被告核定5,412,277元），亦經原告於被繼承人死亡後2個星期（91年6月7日）即遭全數結清贖回，此亦為原告所自認，上開漏未申報之款項高達七百餘萬元，金額龐大，顯為原告所明知，其故不申報，至為明確。
㈢原告另主張被告未予陳述之機會，且伊已經補報，被告不應
再予處罰。惟本件事實客觀上已經明確足供判斷，依前揭行政罰法第42條第6款規定，自毋庸給予陳述意見之機會。又本件調查基準日為91年12月11日，有91年12月11日財北國稅審二字第0910246932號函附卷可資佐證，原告雖於92年8年
6日以說明書表示非故意漏報為由，申請准以補報，惟查被告查獲違章事實在先，尚無稅捐稽徵法第48條之1規定未經稽徵機關進行調查前，自動補報並補繳所漏稅款免罰之適用，自仍應以違章論罰。
四、綜上所述，本件被告以原告短漏報遺產額7,705,903元，按所漏稅額處1倍之罰鍰2,270,209元，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定有關罰鍰部分之處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年7月12日
第四庭審判長法官侯東昇
法官陳秀媖法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年7月12日
書記官楊怡芳