臺北高等行政法院100年度訴字第1910號判決

裁判字號：臺北高等行政法院100年訴字第1910號判決

裁判日期：民國100年12月29日

裁判案由：土地增值稅

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1910號100年12月22日辯論終結原告 呂玉娟 被告新北市政府稅捐稽徵處代表人 許慈美 （處長）訴訟代理人 劉雪卿
張惠君 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國10
0年9月16日北府訴決字第1000522106號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，因依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告原所有坐落改制前臺北縣土城市○○○段外冷水坑小段202-8地號土地，應有部分面積為25.62平方公尺（下稱系爭土地），前於86年8月27日經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）民事執行處拍定，被告以一般用地稅率課徵土地增值稅新臺幣（下同）413,154元，並通知板橋地院扣繳，該筆稅款並已於86年12月3日完納。惟原告就系爭土地遲至99年8月31日始向被告申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並退還溢繳之稅款，經被告審認原告提出改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，因已逾5年法定期限，遂以100年4月19日北稅土字第1000029841號函否准所請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠依行政訴訟法第5條第2項規定訴請行政機關為行政處分或
特定內容之處分，其訴訟標的應以原申請之事項為限而不及其他。原告於系爭土地被拍賣後，行使自用住宅用地稅率選擇權被駁回，提起訴願亦被駁回而爭訟，則本件應就是否得「行使適用自用住宅用地稅率選擇權」即土地稅法第9條、第34條及第34條之1第2項之規定範圍，審究有無理由。
㈡系爭土地一直作自用住宅使用，並辦竣戶籍登記，無出租、
無營業之事實，未曾適用優惠稅率課徵土地增值稅，且不曾收到被告依土地稅法第34條之1第2項規定之通知，為被告於申請程序及訴願程序所不爭執，本得依土地稅法第9條、第34條第1項稅率計課土地增值稅，縱於拍賣後亦得申請（財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號令釋參照）。按最高行政法院94年度判字第969號判決意旨，請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權。而土地稅法第34條之1第2項之30日，為一般公法上請求權之特別規定，依「特別法優於普通法」適用之原則，自「無類推適用退稅請求權」之餘地（司法院釋字第474號解釋、中央法規標準法第16條規定參照）。因此，被告認房地拍賣執行法院代為扣繳稅額後，申請改按自用住宅用地稅率計課土地增值稅向法院更正稅額，得類推適用稅捐稽徵法第28條退稅請求權之規定，顯有違「特別法優於普通法」適用之原則，有適用法規不當或不適用法規之違背法令。
㈢土地稅法第34條之1第2項規定因通知始生拘束效力，性質
上為行政程序法第92條所規定之行政處分，依行政程序法第
110條規定，必須受通知人因稽徵機關依土地稅法第34條之
1第2項規定之通知，「使知悉受通知權利內容逾期不申請發生權利消滅之效力」，易言之，必也收到通知逾30日期間後提出申請，始受不得選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之拘束（最高行政法院92年度判字第638號判決參照）。被告未踐行土地稅法第34條之1第2項之通知，為被告所不爭之事實，即屬「未發生效力之行政處分」，而致原告不能及時申請適用優惠稅率課徵土地增值稅而溢繳稅額，有可歸責於被告之原因，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，原告得申請選擇適用優惠稅率請求被告退還溢繳稅額。
㈣原處分係以財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號
令釋為基礎。依稅捐稽徵法第1條之1規定，若當事人據以申請之案件，並非財政部函釋範圍之法規，自不發生效力。按財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令釋係就行政程序法第131條公布後具體案件所發生「公法請求權」，及稅捐稽徵法公布後具體案件所發生「退稅請求權」所作釋示，依稅捐稽徵法第1條之1規定，其效力並不及原告據以申請之土地稅法第9條、第34條及第34條之1第2項之「行使適用自用住宅用地稅率選擇權」案件（財政部90年2月
2日台財稅字第0900450602號函釋參照）。何況，財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令釋並未明文當事人「行使適用自用住宅用地稅率選擇權」，亦包括在該令釋內，被告竟認包括在內，違反行政法上「禁止恣意原則」，而有撤銷之法律上原因。
㈤租稅法之適用，以法律明文規定者為限，有憲法第19條明文
可參。故若租稅法律無明文規定得類推適用或準用他法律者，依「租稅法律明文主義原則」，不得類推適用或準用他法律。土地稅法上關於自用住宅用地稅率之申請，並無明文得類推適用或準用稅捐稽徵法第28條之規定，自無許類推適用或準用稅捐稽徵法第28條規定之餘地。而當事人申請選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，稅捐稽徵法並無規定如何申請及其條件，僅土地稅法有規定，依稅捐稽徵法第1條之規定，自應適用土地稅法，而不能適用稅捐稽徵法第28條之規定。況財政部95年12月6日台財稅字第0950456992號令釋，並非立法院通過，總統公布之法律，自無以財政部令釋作為類推適用或準用法律基礎之餘地。因此，被告類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，違反租稅法律明文主義原則，應有不當。
㈥關於時效，除公法有規定外，得適用民法；而時效不得伸縮
，亦不得拋棄（司法院釋字第346號解釋、改制前行政法院56年裁字第42號判例、最高法院23年抗字第343號判例、民法第147條規定參照）。被告任意將土地稅法第34條之1第
2項之30日時效，延長為5年，違反法律上禁止規定，顯有違誤。又土地稅法第34條之1第2項規定，為法定不變期間，且為強制效力規定，自稽徵機關通知原土地所有權人收到後次日起算，若稽徵機關不能舉證證明，則30日起算之始日不能起算，自不能謂申請已逾時效，被告自始不能舉證證明原告有「收到」通知，率謂申請已逾時效，顯違法律規定，足見被告認定事實之法律基礎有誤（改制前行政法院84年度判字第1716號判決、財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號函釋參照）。本案行使選擇權請求適用優惠稅率，究於何日開始起算時效期間？被告以「土地移轉之日開始起算」，原告否認之，因該日不可能發生被告使原告知悉有此權利可資行使之情事，不發生時效開始起算，自無所謂「算至95年1月1日起因時效屆滿而消滅」之問題，此外，無法律、判例、解釋之明文依據得以「土地移轉之日開始起算時效期間」。
㈦原處分有差別待遇，違背行政程序法第6條規定。訴外人詹
森賢所有不動產於83年6月22日被法院拍賣並按一般稅率計課土地增值稅，於93年1月14日「行使適用自用住宅用地稅率選擇權」請求准按自用住宅用地稅率計課，被告以93年10月12日北稅財一字第0930115564號函准許之。該准許之處分，並無被「撤銷」、「廢止」、「變更」而失效之情事，其效力繼續存在，足為行政訴訟認定事實之基礎，而屬法定證據主義之特別規定。被告有依法行政之義務， 詹森賢 與原告「行使適用自用住宅用地稅率選擇權」時，自拍定時起算，均已逾5年，二相比較，明顯有差別待遇，且與其他稽徵機關之行政慣例不合，違背法律上之平等原則。㈧綜上，原告就系爭土地一直作自用住宅使用，並辦竣戶籍登
記，無出租、無營業，未曾適用優惠稅率課徵土地增值稅，且原告不曾收到被告依土地稅法第34條之1第2項規定之通知，自有依財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函釋、93年12月14日台財稅字第09304562940號令釋及土地稅法第9條、第34條第1項規定作成准改按自用住宅稅率課徵土地增值稅之義務（司法院釋字第469號解釋參照）。被告及訴願決定機關類推適用退稅請求權作為處分、決定之基礎，係任意擴大租稅法律，認事用法不當，損害原告申請適用自用住宅用地稅率計課土地增值稅之權利等情。並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分除歷年所繳地價稅准予抵繳應納土地增值稅之處分外，均撤銷。⒉被告應依原告之申請，對於系爭土地作成准選擇自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，及將更正稅額退還執行法院重新分配，並自法院代為扣繳稅款之日即86年12月3日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配等事項，作成決定。
四、被告則以：㈠原告原所有系爭土地，前於86年8月27日經板橋地院拍賣確
定，被告依行為時稅捐稽徵法第6條第3項及土地稅法第31條第1項規定，先以一般稅率核定應納土地增值稅413,154元，函請法院代為扣繳土地增值稅，同時依土地稅法第34條之1第2項規定，以86年9月9日86北縣稅財字第41926號函主動通知原告，如其合於自用住宅用地要件，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，有前揭通知函文可稽，至送達回執因年代久遠已逾保存期限銷毀而無法提出，惟原告遲至99年8月31日始提出申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並要求被告將溢繳之稅額退還法院重新分配予債權人，經被告審核後，依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令釋，以原告之申請已逾5年期限而罹時效消滅，遂否准所請，於法並無不合。
㈡本件法律關係主要為請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，
應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權（最高行政法院94年度判字第969號判決參照）（又被告已於訴願答辯時更正說明）。系爭土地於86年8月27日經板橋地院拍定後，被告亦已通知原告得改依自用住宅用地稅率核課土地增值稅，縱相關送達回執因年代久遠已逾保存期限而銷毀，致無法證明該函已合法送達予原告，僅是原告依該規定之30日行使按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權期間無從起算，然此請求權之行使仍有一般公法請求權時效期間規定之適用。土地增值稅之課徵於土地移轉時，其依據土地稅法規定所享有按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，本即存在，並非因被告依據土地稅法第34條之1第2項規定為通知，始行發生；被告之通知只是促請土地所有權人注意，並發生此項所規範30日申請期間起算之法律效果；該請求權以系爭土地於86年8月27日經法院拍定移轉時，即已發生並已得行使，此一發生於行政程序法90年1月1日施行前之公法上請求權，至遲自95年1月1日起即因時效屆滿而消滅。原告遲至99年8月31日始向被告申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，該請求權因時效屆滿而消滅後，原告怠於行使該請求權之法律狀態即告確定。綜上，本案非係稅捐稽徵機關適用法令錯誤或可歸責於政府機關之錯誤，原告主張，委難採憑等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有原告申請函（第98頁）、改制前臺灣省臺北縣土地登記簿（第71頁）、地政電傳資訊（第75-93頁）、新舊地號對照表（第32頁）、原處分（第196-198頁）、新北市政府100年9月16日北府訴決字第1000522106號訴願決定書（第186-194頁）等件影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告否准原告改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，是否適法有據？㈠查原處分否准原告改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之
申請（即原處分之說明三），係以原告之申請係屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權，應自繳納之日起5年內為之，原告遲至99年8月31日始提出申請，已逾5年期限為由。雖原處分之說明三另謂：「已逾稅捐稽徵法第28條所定之5年申請退稅期限」等語，惟被告已於訴願時答辯「本件請求之法律關係主要為請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權。……訴願人遲至99年8月31日始向被告機關申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，該請求權因時效屆滿而消滅後，原告怠於行使該請求權之法律狀態即告確定。綜上，本案非係稅捐稽徵機關適用法令錯誤或可歸責於政府機關之錯誤，是原告主張，委難採憑。」等語（見訴願卷第32-33頁），並被告於本件訴訟時亦作如是主張，且稱「自90年1月1日行政程序法施行後，被告依該法第131條計算5年時效期間，與稅捐稽徵法第28條無涉，被告已於訴願答辯更正說明」等語（見本院卷第29頁之被告訴訟答辯狀、本院卷第50-51頁之言詞辯論筆錄之被告訴訟代理人陳述），堪認原處分之說明三另稱「已逾稅捐稽徵法第28條所定之5年申請退稅期限」等語，業經被告於訴願程序終結前為更正，並原告之訴願（訟）攻擊防禦權亦不受影響，合先說明。
㈡按「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、
計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。……（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第2項、第4項、第5項定有明文。又依土地稅法第34條之1：「（第1項）土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請。逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。（第2項）土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」之規定可知，自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用，須由土地所有權人提出申請。並因是否合於自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件，係屬納稅義務人支配範圍之事實，稅捐稽徵機關掌握有困難。且因土地增值稅係就已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，就土地漲價總數額徵收之稅捐，而依土地稅法第34條第4項規定（土地稅法第34條於98年12月30日修正，原第4項並未修正），同一土地所有權人一生又只能1次適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，是就該次之土地移轉，是否適用自用住宅用地稅率課徵，更應由土地所有權人決定。適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅既應經由土地所有權人行使權利為主張，是土地所有權人所為按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利，性質上核屬公法上之請求權，故此公法上請求權之行使，除應受上述土地稅法第34條之1規定之期間限制外，仍應有一般公法上請求權時效期間之適用。即屬土地稅法第34條之1第1項規定情形者，應適用該條規定期間之限制。若屬同條第2項情形，於稽徵機關有主動通知土地所有權人者，土地所有權人之按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，其行使即應受該項所規定自收到通知次日起30日期間之限制；若稽徵機關未主動通知土地所有權人者，雖上述30日期間無從起算，但土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權，亦應於得請求時起適用一般之公法上請求權時效期間規定，以免此請求權之是否行使長久陷於不確定狀態，而有礙法秩序之安定。至財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號函所稱：「依土地稅法第34條之1第
2項規定．．．準此，法院拍賣土地，稽徵機關如無法確定已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，則土地所有權人應於收到通知之次日起30日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果。」等語，核屬針對土地稅法第34條之1第2項所規定30日申請期間為說明，尚無從因之而謂土地所有權人之按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，係排除一般公法上請求權時效規定之適用。又土地移轉若未經申請核准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，則納稅義務人原按非自用住宅用地稅率繳納之土地增值稅，即不生因應適用自用住宅用地稅率而未適用之溢繳土地增值稅情事，自不得依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之稅款。
㈢經查，原告前所有系爭土地係於86年8月27日經板橋地院民
事執行處強制執行拍賣，並由訴外人 林郁婷 拍定取得，板橋地院遂以86年8月27日（86）年度民執廉字第2459號函請被告核算應課徵之土地增值稅，經被告核定按一般用地稅率課徵土地增值稅413,154元，並以86年9月8日86北縣稅財字第159399號函請板橋地院代為扣繳【見本院卷第54-63頁之被告函、板橋地院民事執行處函（通知）、強制執行金額計算書分配表】。而被告係以86年9月9日86北縣稅財字第41
926號函，通知原告如符合自用住宅優惠稅率要件，請於文到30日內檢附相關文件提出申請（見本院卷第53頁），雖該函之送達資料，因逾保管年限而銷毀（見原處分卷第35頁之中華郵政股份有限公司板橋郵局99年11月4日板營字第0991803283號函、第34頁之公文登記簿、第33頁之被告調案單），然此僅是使原告依土地稅法第34條之1第2項規定之30日行使按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權期間無從起算，其此請求權之行使仍有一般公法請求權時效期間規定之適用。而發生於行政程序法施行前之公法上請求權，若類推適用之時效期間自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，即應適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定。
另土地增值稅是因土地移轉而課徵之稅捐，故應認於土地移轉時即為土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權之得請求時。則系爭於86年8月27日經法院拍定移轉之土地，原告於行政程序法自90年1月1日施行後已逾5年之99年8月31日始向被告申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，其行使按自用住宅用地稅率核課土地增值稅之請求權，即難謂未逾行政程序法第131條規定之5年時效期間，被告自得拒絕原告退還溢繳稅款之請求。
㈣原告主張：被告有稅捐稽徵法第28條第2項規定之可歸責之
錯誤，無非係以被告未依土地稅法第34條之1第2項規定，向原告為得依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之通知為據。惟如前述，被告業以86年9月9日86北縣稅財字第41926號函，通知原告如符合自用住宅優惠稅率要件，請於文到30日內檢附相關文件提出申請，雖該函之送達資料，因逾保管年限而銷毀，使原告依土地稅法第34條之1第2項規定之30日行使按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權期間無從起算，惟其此請求權之行使仍有一般公法請求權時效期間規定之適用，而本件原告於行政程序法自90年1月1日施行後已逾5年之99年8月31日始向被告申請就系爭土地改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，其請求權之消滅係因原告怠於行使其權利，益徵系爭土地之上揭移轉未按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，非可歸責於被告。原告將其申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，因適用行政程序法第131條規定而消滅乙節，與系爭退稅請求權混為一談，且無視系爭土地被拍賣乃其所明知，而其於系爭土地移轉時即得依土地稅法第34條之1規定，向被告申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，無待被告通知，猶主張：其仍得依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅，而無適用行政程序法第131條規定之餘地，原處分適用法規有誤云云，要無可採。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告否准原告之申請，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年12月29日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官黃本仁
法官林妙黛法官曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年12月29日
書記官黃玉鈴