裁判字號：臺北高等行政法院100年訴字第1180號裁定
裁判日期：民國100年12月29日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院裁定
100年度訴字第1180號原告連盈企業有限公司代表人 吳世陽 （清算人）訴訟代理人 顏文正 律師複代理人 王上 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 （局長）訴訟代理人 許義財 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年5月12日台財訴字第10000156140號訴願決定，提起行政訴訟，本院裁定如下：
主文原告之訴及追加之訴均駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理由
一、事實概要：被告以原告於民國92年7月至97年4月間銷售貨物，未依規定開發票，漏報銷售額共計新臺幣（下同）50,538,247元，除核定補徵營業稅2,526,912元，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，罰7,580,736元。原告申請復查，經被告以100年1月20日北區國稅法一字第1000015175號復查決定駁回（下稱100年1月20日復查決定）。
原告提起訴願，期間稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表於
100年2月14日修正，案經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查，被告就新事證以100年4月13日北區國稅法一字第1000015626號重審復查決定（下稱100年4月13日重審復查決定），主文「撤銷本局100年1月20日北區國稅法一字第1000015175號復查決定。追減罰鍰3,790,368元，其餘復查駁回。」嗣原告就100年1月20日復查決定提起訴願，經訴願決定以原處分已不存在，而予不受理，原告遂提起本件行政訴訟。原告起訴時聲明：訴願決定及不利原告部分均撤銷。嗣變更追加聲明為：先位聲明：訴願決定（財政部100年5月12日台財訴字第10000156140號）、原處分（含復查決定即100年1月20日復查決定）均撤銷。備位聲明：確認原處分（含復查決定）為違法。
二、原告主張：㈠被告以原告於92年7月至97年4月間銷售貨物，未依規定開
立統一發票，漏報銷售金額合計50,538,247元，經新竹分局查獲，核定補徵營業稅額2,526,912元，並經被告處罰鍰7,580,736元。經原告申請復查，卻遭駁回，再提起訴願，經訴願決定不受理，爰提起行政訴訟。被告就原告之營業稅所查核之其間為92年7月至97年4月，惟92年9月至12月及93年3月至6月間之營業稅之查核，業經被告另案認有漏開統一發票並漏報銷售額共計11,132,718元，核定補徵營業稅額556,636元，並依行為時之營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條，擇一從重，按所漏稅額556,636元處3倍之罰鍰計1,669,908元，該案之行政訴訟現正繫屬於鈞院義股審理中，由此可見被告於本案就上開所列期間之核定應徵之稅額及所處罰鍰部分，已重複課徵，嚴重違反租稅課徵原則。
㈡按行政程序法第36條及第40條明定行政機關職權調查原則。
所謂職權調查，乃指行政機關有義務依職權調查事實真相，調查證據之範圍，不受當事人主張之拘束，當事人有利及不利之事項一律注意，以發現實質的真實。行政程序採取職權調查原則，乃源於依法行政原則之遵循，因行政行為之合法性必以正確掌握充分的事實為前提，始得以確保公益之實現。惟查本件課稅調查過程中，原告已提供銀行帳戶之交易明細予被告，但被告不再為其他調查，即以原告之銀行帳戶、清算人之銀行帳戶中載為現金、轉帳、交換、語音轉帳、匯款等項之金額相加後，即率予認定銷售金額之總額，並扣除已申報之金額，餘即為漏未申報之銷售額，而課徵營業稅及罰鍰。且本件銀行之轉帳、交換、語音轉帳、匯款等項，其來源者為何，不難由被告發函向銀行調閱資料即可查得，而被告在調查期間不曾要原告提供是項之資料，亦未依職權為實質之調查，即將銀行帳戶內之上開所示項目之金額予以加總，而認定為總銷售額，已有違依法行政及應為職權調查原則，所為認定即無足信。
㈢次按「依稅法規定應自他人取得之憑證及給予他人憑證之存
根或副本，應保存5年。」為稅捐稽徵法第11條所明定，且依同法第21條第1項第1款規定稅捐之核課期間為5年。兩者規定相為呼應。查被告所查核者為92年4月至7月間之銷售貨物，已逾5年核課期間，且被告亦未證明原告有未於規定期間申報或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，自亦無同法第1項第3款之所定7年核課期間之適用。原告之相關憑證均依規定保存5年後，方予以銷毀，被告在逾保存期限後，要求提出相關憑證，顯非有理。是以，原告並無不配合調查之情事，被告將私人帳戶內之所有進出，均視為原告公司之營業金額，實有違情理，亦有違採證法則。退步言，倘被告得為本件之裁罰，依從新從輕原則，財政部已於100年11月3日以台財稅字第10004535201號公布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分，自即日生效（證物一），依上開修正後之裁罰金額或倍數參考表中，就銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報之違章情形，是按所漏稅處以1.5被罰鍰，但本件屬1年內經第1次查獲者，則應處0.5被罰鍰。從而，原處分之處3倍之罰鍰，依從新從輕原則，亦應改依新修正之參考表為裁罰。
㈣又對於違章之事實及是否具備故意或過失，依最高行政法院
98年判字的258號判決意旨，應由稅捐稽徵機關負舉證責任。查就本件之違章事實，被告僅依檢舉之不實資料，且未依職權為實質調查，顯未盡其舉證之義務，被告所為之行政處分，自無足維持。
㈤法人與自然人是不同之主體，被告對於原告之法人營業事項
不予深究其實質情況，竟將原告之法定代理人個人之銀行帳戶內之存入款項，逕認屬原告公司之銷售金額之一部，其法之依據為何？未見被告於行政處分書中敘明，原處分即有理由不備之違法。
㈥又確認原處分已執行而無回復可能之行政處分或已消滅之行
政處分為違法之訴訟，於原告有即受確認判決之法律上利益時，即得提起之。為行政訴訟法第6條第1項後段所明定。
查本件被告指已撤銷本案之複查決定，而另行為復查決定，是以原復查決定已不存在，惟查，原復查決定與重審復查決定就本稅部分之事實，並無更動，重審復查決定僅因裁罰標準表中之裁罰標準降低，而將罰鍰減半外，就本稅部分則仍維持。又原處分及原複查決定就本稅部分本件所查核之範圍92年7月至97年4月，惟就原告在92年1月至6月、9月至12月、93年3月至6月間之營業稅部分，業經被告另於99年2月4日裁罰在案，雖經複查，僅追減部分稅額及罰緩，再經訴願，仍遭駁回，而提起行政訴訟，現由鈞院以100年訴字第162號審理中（義股），另案之查核時間為92年1月至6月、9月至12月、93年3月至6月，惟本案之查核時間為92年7月至97年4月，其中在92年
9月至12月及93年3月至6月已有重複課稅計算情事，是以，原處分自屬違法， 爰聲 請鈞院為確認判決。再查，因被告有重複計算課稅，自已嚴重影響原告之法律上之權利，且如有重複課稅，原告有依行政程序法第128條規定請求救濟之途徑，本件亦有確認之實益存在。
㈦又「撤銷訴訟進行中，原處分已執行而無回復可能或已消滅
者，於原審有即受確認判決之法律上利益時，行政法院得依聲請，確認行政處分為違法。」行政訴訟法第196條第2項定有明文。然本稅部分在92年9月至12月及93年3月至6月已有重複課稅計算情事，業如前述，是以，原處分自屬違法，爰請求為確認判決。再查，因被告有重複計算課稅，自已嚴重影響原告之法律上之權利，本件亦有確認之實益存在。
爰就此部分列為備位聲明。
㈧綜上所論，被告所為處分違法且不當等語。先位聲明：財政
部100年5月12日台財稅字第10000156140號訴願決定、原處分（含被告100年1月20日北區國稅法一字第1000015175號復查決定）均撤銷。備位聲明：確認原處分（含被告100年1月20日北區國稅法一字第1000015175號復查決定）為違法。
三、被告則以：㈠程序部分：被告前揭100年1月20日復查決定，既經依法撤
銷，則該處分已不存在，自不生行政處分拘束力，亦無產生任何規制效果，原告自無有何權利或法律上利益之損害，訴願決定予以不受理，自屬合法有據。又原復查決定處分已因撤銷而不存在，業如前述，則其並無規制效果，自不生稅捐干預，從而原告亦無受確認判決之法律上利益可言，訴願決定予以不受理，洵屬無誤。又被告另重新作成100年4月13日重審復查決定，業經合法送達並經原告收受在案，恆與原告訴訟權保障無違，併予陳明。
㈡本稅部分：
⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證
時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……二、……拒絕稽徵機關調閱帳簿憑證……四、短報、漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第2款中段、第4款所明定。次按「『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。』『稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。』係對有重大逃漏稅嫌疑之案件，以法律明定其調查方法，如依調查結果，認為足以證明有逃漏稅情事時，並許納稅義務人提出反證，以維護其權益，與憲法尚無牴觸。」為司法院釋字第309號所解釋。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。
⒉原查依查獲原告渣打銀行新莊簡易型分行存摺、清算人渣打
銀行新莊簡易型分行存摺等資料，將首揭期間銀行存摺列載代收、轉收、交換、匯款及現收等存入金額合計102,949,00
4元（含稅），減除已申報銷項總額47,508,423元，核算漏報銷售額50,538,247元（102,949,004÷1.05－47,508,423），核定補徵營業稅額2,526,912元。復查時，原告雖主張被告依負責人及原告銀行資金往來做為依據，核定漏銷、營業稅違章，與事實不符及部分已過核課期間等語，經被告再次函請原告就所主張與事實不符之事由提出說明並補具相關事證供核，惟迄未提示相關資料供核，原告既未能提示相關具體事證以實其說，且對有利於己之事實亦未能舉證證明，依司法院釋字第309號及行政法院36年度判字第16號判例，其主張核不足採，被告依查獲銀行存摺列載代收、轉收、交換、匯款及現收等存入金額核認係原告營業收入，核定補徵營業稅額2,526,912元並無不合，又首揭100年1月20日北區國稅法一字第1000015175號復查決定，既經依法撤銷，則該處分已不存在，訴願決定予以不受理，並無違誤，請續予維持。
⒊按「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間
內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款所明定。原告銷貨時未依規定開立統一發票，於申報銷售額時明知不實之事實仍予填報，致漏報銷售額，並以原告及其負責人銀行帳戶收受銷貨款項，藉以規避查核，意圖逃漏稅捐，經被告所屬新竹分局查獲其違章時間長達6年（即92年至97年間），已非單純不作為，而係逃漏稅捐之積極行為，從而本件核課期間為7年；又原告於92年9月16日辦理92年7－
8月期營業稅申報，核計7年核課期間應至99年9月15日屆滿，本件原核定稅額及罰鍰繳款書已於98年12月29日合法送達，尚未逾核課期間。又原處分並無重複課稅情事。原告主張本案查核時間92年9月至12月及93年3月至6月有重複課稅計算情事，經查原處分並未計入該期間存入金額（詳原處分卷第348－349頁），原告所述洵屬誤解。
㈢罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所
漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第51條第3款所明定。
次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。又「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者……銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處3倍罰鍰。」為裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
⒉原告於首揭期間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷
售額合計50,538,247元，經被告所屬新竹分局查獲，有銀行存款明細表及調查通知函等影本可稽，違反前揭稅法規定，核有違章之故意；縱無故意，亦有應注意、能注意之認識過失，原處分按所漏稅額2,526,912元處3倍罰鍰7,580,736元並無違誤。又原告所稱被告首揭100年1月20日北區國稅法一字第1000015175號復查決定對其不利部分應予撤銷云云，惟查該復查決定業經被告依法撤銷，已如前述，訴願決定予以不受理，亦無違誤，請續予維持。
㈣基上論述：原復查決定已不存在，訴願決定，並無違誤，並聲明判決駁回原告之訴。
四、原告起訴時係提起撤銷訴訟，嗣變更追加確認100年1月20日復查決定違法。爰就先位聲明及追加備位聲明審酌如下。
五、關於先位聲明：㈠按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格
式，敍明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。
二……」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」稅捐稽徵法第35條第1項、第38條第1項分別定有明文，此乃我國稅捐稽徵法所採之訴願前置程序，是以復查決定之審查對象為稅捐稽徵機關所為之課稅核定，訴願審查之對象則為復查決定。次按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」亦為行政訴訟法第
4條第1項所明定。又「提起訴願，為對於官署處分聲明不服之方法。若原處分已不復存在，則訴願之標的即已消失，自無許其提起訴願之餘地。…」亦有改制前行政法院58年判字第397號判例可稽。
㈡經查，原告於92年7月至97年4月間銷售貨物，未依規定開
發票，漏報銷售額共計50,538,247元，除核定補徵營業稅2,526,912元，並依行為時營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，罰7,580,736元。原告申請復查，經被告以100年1月20日復查決定駁回，訴願繫屬期間，被告依訴願法第58條第2項規定重新審查，以重審復查決定撤銷100年1月20日之第1次復查決定並追減罰鍰3,790,36
8元等事實，為兩造所不爭，且有原查報告（答辯卷頁250）、裁處書（答辯卷頁261）、原告92年至97年申報書（答辯卷頁355）、被告99年8月30日北區國稅法一字第0990017475號函寄送達證書（答辯卷頁357、358）、原告公司資料（答辯卷頁359）、92年8月營業人銷售額與稅額申請書（答辯卷頁369）、原告代表人吳世陽於渣打銀行之存摺及支存對帳單（答辯卷2頁234）、原告於渣打銀行之活期存款歷史明細（答辯卷2頁211）、100年1月20日復查決定暨送達證書（答辯卷頁374、376）、100年4月13日重審復查決定暨送達證書（答辯卷頁388、392）、訴願決定（答辯卷頁395）在案可稽，堪予認定。則原告因不服100年
1月20日第1次復查決定而提起訴願，然於程序進行中，被告因重新審查而自行撤銷第1次復查決定，就訴願機關而言，其審查之對象（即100年1月20日復查決定）業經被告自行撤銷而不存在，否則將形成就同一事件同時存在二個復查決定，亦與事實及法理相違。故就100年1月20日復查決定已無提起訴願之餘地，自應依訴願法第77條第6款規定為不受理之決定。
㈢按「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定
駁回之。‧‧‧十、起訴不合程式或不備其他要件者。」行政訴訟法第107條第1項第10款定有明文。次按撤銷行政處分為目的之訴訟，乃以行政處分存在為前提，如在起訴時或訴訟進行中，該處分事實上已不存在時，自無提起或續行訴訟之必要，從而原告就已不存在之行政處分提起撤銷訴訟，非法之所許，應以裁定駁回之。
六、關於備位聲明：㈠按行政訴訟法第111條規定「（第1項）訴狀送達後，原告
不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。（第3項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：一、訴訟標的對於數人必須合一確定，追加其原非當事人之人為當事人。二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。三、因情事變更而以他項聲明代最初之聲明。四、應提起確認訴訟，誤為提起撤銷訴訟。五、依第一百九十七條或其他法律之規定，應許為訴之變更或追加。」查被告對於原告追加備位訴訟，表明不予同意（見本院卷第44頁）；本院認其所為追加不適當；亦無上開規定應予准許情形，應不予准許追加。爰說明如下。
㈡次按行政訴訟法第6條規定「（第1項）確認行政處分無效
及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行而無回復原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。（第3項）確認訴訟，於原告得提起或可得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟或一般給付訴訟者，不得提起之。但確認行政處分無效之訴訟，不在此限。」惟按「人民因中央或地方機關之『違法』行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第4條第1項定有明文。
準此，如當事人主張行政處分為違法即應提起撤銷訴訟請求救濟，方屬正辦。若當事人因逾越起訴期限或因未經訴願程序，而不得提起撤銷訴訟者，不得以提起確認訴訟之方式，而免除遵守撤銷訴訟之法定要件。是以，確認訴訟僅具有補充性，並非用以補救遲誤撤銷訴訟救濟期間之手段，若原告怠於提起訴願及行政訴訟，聽任行政處分確定，始提起無起訴期間限制之確認訴訟，將使行政處分之效力永遠處於不確定狀態，自非法之所許；且對於已不可爭訟之行政處分，無論是否已執行完畢或因其他事由而消滅，原則上亦不得提起確認其為違法之訴訟。
㈢查原告主張重審復查決定雖撤銷100年1月20日第1次復查
決定，並追減部分罰鍰金額，然其餘部分則與第1次復查決定相同，故該部分之規制力仍存在，且若經確認違法亦可據依行政訴訟法第128條規定重開程序之途徑，自有提起確認訴訟之利益等語。經核，100年1月20日復查決定經被告自行撤銷而不存在，固不影響被告所為補稅及裁罰核定之效力，惟業以100年4月13日重審復查決定取代100年1月20日復查決定作為該核定之自我審查；又重審復查決定雖自行撤銷100年1月20日復查決定，然僅追減罰鍰金額，即表示原裁罰除遞減部分外，尚須裁罰，並非全部對原告有利，茍原告不服，自當依前揭稅捐稽徵法第38條第1項規定對重審復查決定另行訴願，觀之100年4月13日重審復查決定書有教示不服重審復查決定之救濟方法、期間及其受理機關即明（訴願卷頁21），原告於同年月21日收受（原處分卷第1宗頁
388，本院卷頁35），並未提起訴願；甚且本件訴願決定亦諭知原告如對重審復查決定不服得另提訴願，原告於100年
5月13日收受收受訴願決定時，尚未逾重審復查決定之訴願期間，原告並未就重審復查提起訴願，待重審復查決定逾訴願期間而告確定，始對100年1月20日復查決定提起確認違法訴訟，被告就此追加之新訴，表明不予同意（見本院卷第44頁）；本院認其所為追加不適當；復無行政訴訟法第111條第3項情形，從而原告追加預備之訴，自不應准許，爰以裁定駁回。
㈣按「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定
駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：……十、起訴不合程式或不備其他要件者。」「確認訴訟，於原告得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟或一般給付訴訟者，不得提起之。」行政訴訟法第107條第1項第10款、第6條第3項分別定有明文。因此，即便准許原告追加備位之訴，原告求為判決確認違誤之100年1月20日復查決定已經不存在，已如前述，基於確認訴訟之補充性，因可歸責原告事由致不得提起撤銷訴訟者，原則上亦不得提起確認其為違法之訴訟，原告提起確認訴訟之起訴要件有所欠缺，且無從補正，原告提起撤銷訴訟屬不合法，仍應以裁定駁回之。
㈤按「撤銷訴訟進行中，原處分已執行而無回復原狀可能或已
消滅者，於原告有即受確認判決之法律上利益時，行政法院得依聲請，確認該行政處分為違法。」行政訴訟法第196條第2項固有明文。惟查本件被告以100年4月13日重審復查決定取代100年1月20日復查決定作為該核定之自我審查，原告所稱100年1月20日復查決定違法事由，本得且應另對重審復查決定提起行政救濟，方是正確，原告逾期未就重審復查決定提起訴願，並無於重審復查決定確定後，始追加提起確認訴訟，核與行政訴訟法第196條第2項情形不同，自無適用餘地，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴及追加之訴均為不合法，爰依行政訴訟法第107條第1項第10款、第104條，民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國100年12月29日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官黃本仁
法官蘇嫊娟法官林妙黛上為正本係照原本作成。
如不服本裁定，應於送達後10日內向本院提出抗告狀（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年12月29日
書記官蔡逸萱