裁判字號：臺灣橋頭地方法院107年訴字第119號刑事判決
裁判日期：民國107年10月05日
裁判案由：商業會計法
臺灣橋頭地方法院刑事判決107年度訴字第119號公訴人臺灣橋頭地方檢察署檢察官被告謝坤達上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（106年度偵緝字第374號），本院判決如下：
主文謝坤達犯附表所示共貳罪，分別處附表主文欄所示之刑。應執行有期徒刑玖月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
犯罪事實
一、謝坤達係址設高雄市○○區○○路○○號11樓進元科技有限公司（下稱進元公司，統一編號：00000000號）之實際負責人（登記負責人為謝坤達不知情之配偶 謝文姬 ，2人後於民國97年5月5日離婚，謝文姬本案所涉部分，業經臺灣高雄地方檢察署檢察官以104年度偵緝字第1511號為不起訴處分），其為美化進元公司帳面資料以利該公司將來融資，明知營業人應依銷售貨物之實際情況，據實開立統一發票，且知悉進元公司於附表所示時間並未銷貨與晟瑋興業有限公司（下稱晟瑋公司，統一編號：00000000號）及 京誠 科技有限公司（下稱京誠公司，統一編號：00000000號），竟聽從 陳建安 （業於105年6月15日死亡）建議，與陳建安及負責處理該公司會計業務之 蘇小嫚 共同為下列犯行：
㈠謝坤達與陳建安、蘇小嫚共同基於填製不實會計憑證及幫助
納稅義務人逃漏營業稅之犯意聯絡，於96年6月間，由謝坤達依陳建安之謀議，在進元公司內，指示蘇小嫚接續填製附表編號1所示之不實統一發票共3張【銷售額合計新臺幣（下同）432萬元】，交與晟瑋公司充當進項憑證，持以向稅捐稽徵機關行使以扣抵營業稅額，而以此不正當方法幫助晟瑋公司逃漏營業稅共21萬6,000元（各張發票之號碼、不實填載之銷售額及抵扣之稅額，詳見附表編號1所示），足生損害於稅捐機關對稅捐稽徵及管理之正確性（下稱犯罪事實一）。
㈡謝坤達與陳建安、蘇小嫚共同基於填製不實會計憑證及幫助
納稅義務人逃漏營業稅之犯意聯絡，於97年1、2月間，由謝坤達依陳建安之謀議，在進元公司內，指示蘇小嫚接續填製附表編號2所示之不實統一發票共6張（銷售額合計206萬1,163元），交與京誠公司充當進項憑證，持以向稅捐稽徵機關行使以扣抵營業稅額，而以此不正當方法幫助京誠公司逃漏營業稅共10萬3,058元（各張發票之月份、號碼、不實填載之銷售額及抵扣之稅額，詳見附表編號2所示），足生損害於稅捐機關對稅捐稽徵及管理之正確性（下稱犯罪事實二）。
二、案經高雄地方檢察署檢察官自動檢舉呈請臺灣高等法院檢察署檢察長核轉臺灣橋頭地方檢察署檢察官偵查起訴。
理由
壹、證據能力按刑事訴訟法第159條之5規定：「被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意」。又按刑事訴訟法第159條之5立法意旨，在於確認當事人對於傳聞證據有處分權，得放棄反對詰問權，同意或擬制同意傳聞證據可作為證據，屬於證據傳聞性之解除行為，如法院認為適當，不論該傳聞證據是否具備刑事訴訟法第159條之1至第159條之4所定情形，均容許作為證據，不以未具備刑事訴訟法第159條之1至第159條之4所定情形為前提。此揆諸「若當事人於審判程序表明同意該等傳聞證據可作為證據，基於證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，此時，法院自可承認該傳聞證據之證據能力」立法意旨，係採擴大適用之立場。蓋不論是否第159條之1至第159條之4所定情形，抑當事人之同意，均係傳聞之例外，俱得為證據，僅因我國尚非採澈底之當事人進行主義，故而附加「適當性」之限制而已，可知其適用並不以「不符前4條之規定」為要件（最高法院104年度第3次刑事庭會議決議參照）。查本判決以下所引用之傳聞證據，業經檢察官、被告謝坤達於本院準備程序及審判程序，表示同意有證據能力或未於言詞辯論終結前聲明異議【見本院107年度審訴字第108號卷（下稱審訴卷）第99頁；107年度訴字第119號卷（下稱訴卷）第129頁、第178頁、第198頁至第209頁】，又本院審酌此些言詞或書面陳述作成時之情況，並無任何不法之情狀，而適當作為本案之證據，依刑事訴訟法第159條之5之規定，有證據能力。
貳、認定犯罪事實所憑證據及理由上開犯罪事實一、二，業據被告於本院審判程序坦承不諱（見訴卷第176頁至第177頁、第211頁至第212頁、第216頁），核與證人即進元公司登記負責人謝文姬於偵查中所述【見臺灣高雄地方檢察署104年度偵緝字第1511號卷（下稱偵三卷）第38頁至第40頁】、證人蘇小嫚於偵查及本院審判程序所述（見偵三卷第220頁至第221頁反面；訴卷第180頁至第182頁、第189頁至第191頁）、證人即記帳士謝秀麗於偵查中所述（見偵三卷第93頁至第95頁）相符，並有進元公司設立及變更登記表、公司章程【見財政部高雄國稅局卷（下稱國稅局卷）第8頁至第11頁、第48頁至第53頁、第63頁至第69頁】、營業稅稅籍資料查詢資料（見國稅局卷第
3頁至第7頁）、營利事業統一發證設立及變更登記申請書（見國稅局卷第22頁至第24頁、第40頁至第42頁、第57頁至第58頁）及營利事業登記證（見國稅局卷第34頁）、晟瑋公司營業稅稅籍資料查詢資料（見國稅局卷第194頁）及公司登記表（見訴卷第141頁至第142頁）、京誠公司營業稅稅籍資料查詢資料（見國稅局卷第206頁）及公司登記表（見訴卷第143頁至第145頁）、進元公司涉嫌取得及開立不實發票明細表（見國稅局卷第82頁）、附表編號1所示3張統一發票之進銷項憑證明細資料表（見國稅局卷第200頁）、附表編號2所示6張統一發票之進銷項憑證明細資料表（見國稅局卷第207頁）、進元公司96年6月及97年2月之營業人銷售額與稅額申報書（見國稅局卷第83頁、第87頁）、進元公司之營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）（見國稅局卷第93頁）、晟瑋公司之營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）（見國稅局卷第201頁）附卷可稽，洵堪認定。證人蘇小嫚雖陳稱：被告跟伊說有該筆交易，叫伊開立發票，伊才開立，被告是老闆，伊僅是被告的員工云云。然本案附表所示發票，均係高達數十萬元甚至上百萬元之大筆銷售額發票，且係在短時間內密集開立，若進元公司確實有附表所示大筆金額之銷售情形，事前必然有為因應該等售出而大量進貨之大筆支出，縱所銷售者係無實體商品之服務，事後亦應有如附表所示各張發票金額之收入，蘇小嫚既擔任會計乙職，並負責進元公司帳務工作，對進元公司當時各項支出及收入之實際情形應有所掌握，而應知悉進元公司實際上並無附表所示各張發票所載之銷售情形。且依被告於本院準備程序所述，其邀陳建安規劃進元公司財務前，進元公司每月營業額約僅有幾十萬元，95年之年營業額僅有1、200萬元等語（見訴卷第131頁、第135頁），然本案僅依附表編號1所示發票，進元公司於96年6月單月之營業額即高達432萬元，依附表編號2所示發票，97年1、2月之營業額亦高達206萬1,163元，若該等發票均係基於實際交易始開立之發票，則進元公司當時之營運及財務狀況，相較之前應有大幅度改善及獲利之情形，然蘇小嫚亦陳稱公司狀況並未有變好之情形等語（見訴卷第196頁），並坦言被告要求其開立本案發票時，其對此亦有所質疑等語（見訴卷第
190頁至第191頁）。堪認蘇小嫚於開立附表所示發票時，對其所開立者係無實際交易之不實發票乙情應有所知悉，而與被告間就本案犯行有犯意聯絡及行為分擔，併此敘明。
參、論罪科刑
一、核罪㈠按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原
始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度臺上字第6792號、94年度臺非字第98號判決要旨參照）。又按商業會計法第71條第1款所處罰者，係商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之行為。商業會計法第4條規定：「本法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。」。而公司法第8條第1項規定：「本法所稱公司負責人，在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事」，足見商業會計法第71條第
1款所處罰者，僅限於商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員。如未具上開身分者，應與有該身分者共犯，始有依該法論處之餘地。而公司法第
8條規定之公司負責人並不包含所謂「實際負責人」在內（最高法院94年度臺上字第7334號判決、97年度臺上字第2044號判決要旨參照）。再按稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故如2人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（臺灣高等法院暨所屬法院87年法律座談會刑事類提案第51號法律問題研討結果參照）。
㈡查被告係進元公司之實際負責人，而非登記負責人或主辦、
經辦該公司會計事務之人員，雖非商業會計法第71條第1款所規定之行為主體，然其既係與主辦該公司會計事務而具有該條款規定身分之蘇小嫚，共同為犯罪事實一、二所載填製性質上屬於會計憑證之不實統一發票，以幫助晟瑋公司、京誠公司逃漏稅捐，依前揭說明及刑法第31條第1項規定，仍以正犯論。是核被告就犯罪事實一、二所為，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪（被告行為後，稅捐稽徵法第43條業於103年6月4日修正公布、同年月6日施行。然此次修正僅係將原第3項「除觸犯刑法者移送法辦外」之文字刪除，第1項並未修正，故無新舊法比較之問題）。
二、被告與陳建安、蘇小嫚3人間，就上開犯罪事實一、二所示犯行，均有犯意聯絡及行為分擔，業經本院認定如前，皆為共同正犯。
三、罪數之說明按所謂集合犯，乃其犯罪構成要件中，本就預定有多數同種類之行為將反覆實行，立法者以此種本質上具有複數行為，反覆實行之犯罪，認為有包括一罪之性質，因而將此種犯罪歸類為集合犯，特別規定為一個獨立之犯罪類型，例如營業犯、收集犯、職業犯等。而商業會計法第71條第1款之不實填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，自其犯罪構成要件觀察，尚無從認定立法者本即預定該犯罪之本質，必有數個同種類行為而反覆實行之犯罪，且在刑法修正實施前，實務亦似無此見解，故前開2罪均難認係集合犯（最高法院99年度臺上字第7817號、101年度臺上字第657號判決要旨參照）。且關於營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每
2月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，是應分別視其犯罪時間係在刑法修正刪除連續犯之前或之後，而分別依連續犯論以一罪，或予分論併罰（最高法院100年度臺上字第4962號判決、101年度臺上字第3275號判決、101年度臺上字第4362號判決要旨參照）。被告虛開發票之目的既在於幫助他人逃漏稅捐，則虛開發票所涉之填製不實會計憑證罪，其犯意及行為自亦隨幫助逃漏稅捐而發生及消滅，亦應以每一期營業稅申報作為罪數計算之依據。經查：
㈠被告於犯罪事實一所開立如附表編號1所示共3張統一發票
，及犯罪事實二所開立如附表編號2所示共6張統一發票，均係在各該同一次報稅期間，基於單一犯罪決意，在密接時空下，接續實行相同構成要件之行為，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，均屬接續犯，而皆論以一罪。
檢察官起訴書論以集合犯，容有未洽，已如前述。
㈡被告分別在犯罪事實一及犯罪事實二所為，各係基於同一犯
罪故意，而分別以一行為同時觸犯填製不實會計憑證罪及幫助他人逃漏稅捐2罪，均為想像競合犯，應依刑法第55條之規定，各從一較重之商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪處斷。
㈢被告在犯罪事實一及犯罪事實二所為，分別係在不同報稅期
間所為，且幫助逃漏稅捐之對象亦不相同，自應認其犯意各別，行為互殊，予以分論併罰。
四、爰審酌被告為進元公司之實際負責人，其與陳建安為虛充公司帳戶，竟指示會計蘇小嫚填製不實統一發票，並幫助晟瑋公司、京誠公司逃漏稅捐，妨礙稅捐機關對稅捐稽徵及管理之正確性，造成國家稅賦短收；且其於92年間亦曾同因填製不實統一發票幫助他人逃漏稅捐，而經臺灣高雄地方法院以
101年度訴緝字第79號判決判處有期徒刑5月、減為有期徒刑2月又15日，並經臺灣高等法院高雄分院以102年度上訴字第366號判決駁回被告上訴確定，有上開各判決及臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可參（見訴卷第17頁至第18頁、第23頁至第52頁）；兼衡其初雖否認犯行，然尚能在本院審判程序坦承犯行之犯後態度；暨審酌其本案各次犯行所開立之不實發票數量、金額及幫助逃漏之稅額；及其目前就讀博士班之智識程度，自陳工作不穩定，寒暑假在學校兼課，每月收入約6、7,000元之經濟狀況（見訴卷第218頁被告於本院審判程序所述）等一切情狀，分別量處如主文所示之刑及諭知易科罰金之折算標準（詳見附表主文欄所示），並定其應執行之刑及易科罰金之折算標準（按被告行為後，刑法第50條之規定，已於102年1月23日經總統以華總一義字第00000000000號令修正公布，並於同年月25日施行。關於數罪併罰之規定，修正前刑法第50條係規定：「裁判確定前犯數罪者，併合處罰之」，修正後刑法第50條則規定：「裁判確定前犯數罪者，併合處罰之。但有下列情形之一者，不在此限：一、得易科罰金之罪與不得易科罰金之罪。二、得易科罰金之罪與不得易服社會勞動之罪。三、得易服社會勞動之罪與不得易科罰金之罪。四、得易服社會勞動之罪與不得易服社會勞動之罪」、「前項但書情形，受刑人請求檢察官聲請定應執行刑者，依第51條規定定之」。考其立法目的，係保障受刑人經宣告得易科罰金之刑，原則上不因複數犯罪併合處罰，失其得易科罰金之利益，而賦與受刑人自行衡量，選擇執行原得易刑處分之刑，或選擇合併定應執行刑，而失其原易刑處分之利益，以換取刑期之優惠。惟被告本案所犯2罪，不論依新、舊法之規定，均得併合處罰之，並無有利或不利之情形，而無新舊法比較之問題）。另依卷內證據資料，並無證據證明被告有因本案各次犯行獲取任何犯罪所得，而本案逃漏稅捐獲取消極財產上利益者分別係晟瑋公司及京誠公司，而非被告或進元公司，是尚無犯罪所得沒收或追徵之問題，併此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第11條前段、第31條第1項前段、第28條、第55條、第41條第1項前段、第8項、第51條第5款，判決如主文。
本案經檢察官徐雪萍提起公訴，檢察官陳志銘到庭執行職務。
中華民國107年10月5日
刑事第二庭審判長法官林揚奇
法官郭育秀法官張瑋珍上正本證明與原本無誤。
如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書狀(均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
中華民國107年10月5日
書記官董明惠附錄本案論罪科刑法條全文：
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第43條（教唆或幫助逃漏稅捐之處罰）教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。
【附表】┌─┬──┬────┬─────┬───────┬──────┬────────┐│編│營業│發票月份│發票號碼│銷售額│稅額│主文││號│人│││（新臺幣）│（新臺幣）││├─┼──┼────┼─────┼───────┼──────┼────────┤│1│晟瑋│96年6月│TU00000000│180萬元│9萬元│謝坤達共同犯商業│││公司├────┼─────┼───────┼──────┤會計法第七十一條││犯││96年6月│TU00000000│108萬元│5萬4,000元│第一款之填製不實││罪│├────┼─────┼───────┼──────┤會計憑證罪，處有││事││96年6月│TU00000000│144萬元│7萬2,000元│期徒刑陸月，如易││實│├────┼─────┼───────┼──────┤科罰金，以新臺幣││一││總計│3張│432萬元│21萬6,000元│壹仟元折算壹日。│├─┼──┼────┼─────┼───────┼──────┼────────┤│2│京誠│97年1月│XU00000000│36萬7,400元│1萬8,370元│謝坤達共同犯商業│││公司├────┼─────┼───────┼──────┤會計法第七十一條││犯││97年1月│XU00000000│27萬元│1萬3,500元│第一款之填製不實││罪│├────┼─────┼───────┼──────┤會計憑證罪，處有││事││97年2月│XU00000000│33萬0,360元│1萬6,518元│期徒刑伍月，如易││實│├────┼─────┼───────┼──────┤科罰金，以新臺幣││二││97年2月│XU00000000│40萬1,724元│2萬0,086元│壹仟元折算壹日。│││├────┼─────┼───────┼──────┤││││97年2月│XU00000000│40萬7,000元│2萬0,350元││││├────┼─────┼───────┼──────┤││││97年2月│XU00000000│28萬4,679元│1萬4,234元││││├────┼─────┼───────┼──────┤││││總計│6張│206萬1,163元│10萬3,058元││└─┴──┴────┴─────┴───────┴──────┴────────┘