裁判字號：臺灣新北地方法院96年訴字第4693號刑事判決
裁判日期：民國97年01月31日
裁判案由：商業會計法等
臺灣板橋地方法院刑事判決96年度訴字第4693號公訴人臺灣板橋地方法院檢察署檢察官被告甲○○選任辯護人林重宏律師上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（96年度偵緝字第2881號），本院依簡式審判程序，判決如下：
主文甲○○連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑捌月，減為有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實
一、甲○○係山重有限公司（下稱山重公司）實際負責人，即稅捐稽徵法上之納稅義務人及商業會計法上之負責人，基於幫助他人逃漏營業稅捐、填製不實會計憑證之概括犯意，明知山重公司並無銷貨之事實，仍虛偽開立不實統一發票共一百零六紙，金額合計新臺幣（下同）一千六百五十六七千零四十五元，交予附表所示之營業人充當進貨憑證使用，以此法幫助該等家公司逃漏營業稅額共計八十二萬八千三百五十元，足生損害於稅捐稽徵機關對於課稅管理之正確性。
二、案經財政部臺灣省北區國稅局移送臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。甲○○於準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，經本院告知簡式審判程序之旨，並聽取各該當事人之意見後，經合議庭裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序。理由
一、上揭犯罪事實，業據被告甲○○於本院審理時坦承不諱，與證人即同案被告 張朝享 證述之情節互核相符，復有財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報告、山重公司登記資料、山重公司稅籍資料、欠稅總歸戶查詢情形表、專案申請調檔統一發票查核名冊及清單等資料各一份在卷可稽，足認被告自白與事實相符，堪予採信。本案事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。
二、按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第二條第一項定有明文。又比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減（如身分加減）與加減例等一切規定，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院九十五年第八次刑事庭會議決議要旨參照）。查被告行為後，商業會計法業於九十五年五月二十四日修正公布全文，自同年月二十六日生效施行；另刑法第三十三條第五款有關罰金之最低數額、第五十六條有關連續犯、第五十五條後段有關牽連犯、第四十一條有關易科罰金折算標準、第五十一條第五款有關數罪併罰之有期徒刑定應執行刑等規定，業於九十四年二月二日修正公布，自九十五年七月一日起施行，茲就比較情形分述如下：
（一）有關商業會計法第七十一條第一款之規定，被告行為時之商業會計法第七十一條第一款規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣『十五萬元』以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者」，修正後則規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣『六十萬元』以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果」，比較修正前、後之規定，可知修正後規定將法定本刑之罰金刑由新臺幣十五萬元提高為六十萬元，自以修正前之規定較有利於被告。
（二）刑法第三十三條第五款有關罰金之最低數額部分，被告所犯之稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪、同法第四十三條第一項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪、商業會計法第七十一條第一款之商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪，均有罰金刑之處罰，而刑法分則編各罪所定罰金之貨幣單位原為銀元，修正前刑法第三十三條第五款規定：「罰金：（銀元）一元以上」，而銀元與新臺幣間之折算，依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元一元折算新臺幣三元；修正後刑法第三十三條第五款則規定：「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」；經比較修正前、後之規定，修正後刑法第三十三條第五款所定罰金之最低數額，較之修正前提高，自以修正前刑法第三十三條第五款之規定有利於被告。
（三）刑法第五十六條有關「連續數行為而犯同一之罪名者，以一罪論，但得加重其刑至二分之一」之連續犯規定，業經修正刪除，此雖非犯罪構成要件之變更，惟顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律變更，而應比較修正前、後之規定。亦即被告基於概括犯意所為之數行為，自九十五年七月一日起已不再成立連續犯而得論以一罪並得加重其刑，而應依具體行為之性質論罪。查被告多次明知為不實之事項，而填製不實之會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯罪行為均發生於新法施行之前，且其所為之各次行為，時間、地點、對象，各均獨立，但其時間緊接，所犯均係構成要件相同之罪名，主觀上顯係基於概括犯意所為，依修正前第五十六條之規定，皆得成立連續犯，以一罪論並得加重其刑；修正後既將連續犯之規定刪除，而被告前開數行為，並無接續犯或包括一罪、想像競合犯之情形，其先後多次犯行，各獨立成罪，應分論併罰，比較修正前、後規定，自以修正前之刑法第五十六條規定，較有利於被告。
（四）刑法第五十五條後段有關「犯一罪而其方法或結果之行為犯他罪名」之牽連犯之規定，經修正刪除。亦即修正後之刑法，已無牽連犯得論以裁判上一罪之情形。所犯之數罪，應按其具體情形論罪。此雖非犯罪構成要件之變更，惟顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律變更，而應比較修正前、後之規定。查被告所犯之明知為不實之事項，而填製不實之會計憑證及幫助逃漏稅捐等二罪，其行為、時間、地點，均屬各別獨立，但有方法、目的之牽連關係，依修正前刑法第五十五條之規定，得成立牽連犯而從一重之商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪處斷；修正後既將牽連犯之規定刪除，而被告前開數行為，各獨立成罪，應分論併罰，比較修正前、後規定，自以修正前之牽連犯規定，較有利於被告。
（五）綜合比較結果，修正後之規定整體而論較不利於被告，自應整體適用行為時即修正前之規定處斷。
三、論罪科刑部分：統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯（修正前）商業會計法第七十一條第一款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第二百十五條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第二百十五條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院九十四年度臺非字第九五號判決要旨可資參照）。查被告於九十一年五月至同年十月間，係山重公司之登記負責人之情，業據被告自承在卷，並有公司登記資料附卷足參，被告當屬公司法所規定之公司負責人，亦係商業會計法所稱之商業負責人。是核被告所為，係犯修正前商業會計法第七十一條第一款之商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪。被告先後多次明知為不實之事項，而填製不實之會計憑證及幫助其他公司逃漏稅捐之犯行，時間均緊接，觸犯構成要件相同之罪名，顯均係基於概括之犯意反覆為之，皆為連續犯，應各依修正前刑法第五十六之規定論以一罪，並加重其刑。又被告係以填製不實會計憑證之方法，而達成幫助他人逃漏稅捐之目的，是其所犯此部分之修正前商業會計法第七十一條第一款之商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪間，有方法、目的之牽連關係，為牽連犯，應依修正前刑法第五十五條之規定，從一重之修正前商業會計法第七十一條第一款之商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪處斷。爰審酌被告擔任山重公司登記負責人，填製不實之發票幫助他人逃漏稅捐，雖未查得被告獲有鉅額不法利益，然幫助其他公司所逃漏稅捐之金額均屬龐大，影響國家財政與稅賦公平甚鉅，危害甚烈，於偵查中一度逃匿，經通緝到庭，於本院訊問時終知事證明確，未再多為無謂辯解而坦承犯行之態度等一切情狀，量處如主文所示之刑，以示懲儆。又被告本件犯罪時間乃在九十六年四月二十四日以前，合於中華民國九十六年罪犯減刑條例所定之減刑條件，爰依該條例第二條第一項第三款規定，將其宣告刑減其刑期二分之一，並依修正前刑法第四十一條第一項前段，諭知易科罰金之折算標準。
四、至臺灣臺北地方法院檢察署九十五年度偵字第二四五七五號移送併辦意旨書認被告於九十一年間，並無向震亮企業有限公司（設臺北縣新店市○○街○○號四樓，下稱震亮公司）進貨之事實，竟以震亮公司虛開銷售金額合計二百七十九萬四千六百元之統一發票作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅達十三萬九千七百三十元，致生損害於國家稅捐之稽徵之犯罪事實，與本案之犯罪事實相同，係事實上同一案件，應移請併案審理云云。惟此部分事涉公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐犯嫌，應係涉犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，又刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係。從而被告所犯之稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪與修正前商業會計法第七十一條第一款之商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪間，犯意各別，行為不同，應分論併罰。然起訴書犯罪事實欄並未記載被告有何基於為山重公司以不正當方法逃漏營業稅捐之犯意，而收受虛設行號之銷貨發票，以扣抵進項稅額，藉此逃漏稅捐及實際逃漏稅額之構成要件事實，到庭實施公訴檢察官亦當庭明確陳稱：檢方並未就被告涉犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪部分起訴（本院九十七年一月十六日審判筆錄），從而移送併辦部分犯行與本案犯意個別，行為互殊，與本案並無裁判上一罪之關係，檢察官既未起訴，本院自無從併予審論，自應將此部分退由檢察官另行處理，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1第1項、第299條第1項前段，修正前商業會計法第71條第1款、稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第2條第1項前段、第11條前段、修正前第56條、修正前第55條、第30條、修正前第41條第1項前段，罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、修正前第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。
本案經檢察官靳開聖到庭執行職務。
中華民國97年1月31日
刑事第三庭法官王偉光以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於送達後10日內附理由向本院提出上訴狀。
書記官陳怡君中華民國97年1月31日附錄本案論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第四十三條教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。
修正前商業會計法第七十一條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
附表：山重公司開立之不實統一發票明細┌──┬─────────┬───────┬───────┬────┐│││開立統一發票│申報統一發票│││編號│銷項營業人名稱├──┬────┼──┬────┤逃漏稅額││││張數│銷售額│張數│銷售額││├──┼─────────┼──┼────┼──┼────┼────┤│1│基復有限公司│7│997980│7│997980│49899│├──┼─────────┼──┼────┼──┼────┼────┤│2│靖崗股份有限公司│33│0000000│33│0000000│345595│├──┼─────────┼──┼────┼──┼────┼────┤│3│佳益友企業有限公司│7│878500│7│878500│43925│├──┼─────────┼──┼────┼──┼────┼────┤│4│莊寶山企業有限公司│19│0000000│15│0000000│97197│├──┼─────────┼──┼────┼──┼────┼────┤│5│天恩小吃店│7│684200│7│684200│34210│├──┼─────────┼──┼────┼──┼────┼────┤│6│利得威企業有限公司│13│0000000│13│0000000│147671│├──┼─────────┼──┼────┼──┼────┼────┤│7│聯管貿易有限公司│15│0000000│15│0000000│96738│├──┼─────────┼──┼────┼──┼────┼────┤│8│添銘實業社│5│470688│4│262300│13115│├──┴─────────┼──┼────┼──┼────┼────┤│小計│106│00000000│101│00000000│828350│└────────────┴──┴────┴──┴────┴────┘