高雄高等行政法院96年度訴字第525號判決

裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第525號判決

裁判日期：民國96年11月13日

裁判案由：綜合所得稅

高雄高等行政法院判決
96年度訴字第525號原告甲○○訴訟代理人 許佳新 會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人 邱政茂 局長訴訟代理人丙○○
乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年5月4日台財訴字第09600093850號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告係信合美聯合診所（以下簡稱信合美診所）合夥人，91年度綜合所得稅結算申報，原列報該診所收入總額新台幣（下同）132,250,714元，費用總額105,533,519元，全年所得額26,717,195元，嗣該診所於民國（下同）94年3月18日更正申報業務損益計算表，收入總額148,551,383元，費用總額118,541,453元，全年所得額30,009,930元，被告乃依查得資料核定收入總額148,551,383元，費用總額108,239,761元，全年所得額40,311,622元，並按原告合夥比例16.56％計算，核定其執行業務所得6,675,604元，併課其91年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其所具書狀及準備程序到場聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：原告未於言詞辯論期日到場，據其所具書狀及準備程序到場陳述如下：
一、原告係信合美診所合夥人，91年度綜合所得稅結算申報，列報該診所收入總額132,250,714元，費用總額105,533,519元，全年所得額26,717,195元，惟信合美診所因會計人員疏忽漏計部分自費收入，乃依稅捐稽徵法第48條之1（原告起訴狀誤繕為第48條）之規定，於94年3月18日按被告91年度執行業務所得及私人辦理補習班等其他所得書面審核作業要點（以下簡稱被告書面審核要點）第2點及第4點之規定，申請更正業務損益計算表內之收入總額為148,551,383元，並加計利息補繳稅款。
二、被告以信合美診所未能提供帳簿文據為由，而按財政部92年1月29日台財稅字第0920450087號令（原告起訴狀誤載為91年2月21日台財稅字第0910451052號令）核算信合美診所之純益率。但因信合美診所因基於誠實心態，遂按漏報之金額自動誠實補報補繳稅款，被告應按其原核定之書面審核純益率加以核定，始為適法，若被告採用已核定稅額後再自動補報補繳稅款，均通知調帳查核，那以後何人敢自動補報補繳稅款，豈不劣幣驅逐良幣，無人敢自動補報補繳稅款。原處分及訴願決定未察，遽以駁回原告之復查、訴願，均有違誤，應予撤銷。
乙、被告主張之理由：
一、原告係信合美診所合夥人，91年度綜合所得稅結算申報，列報該診所收入總額132,250,714元，費用總額105,533,519元，全年所得額26,717,195元（依被告書面審核純益率標準20％申報），被告初查從其申報數核定，嗣該診所於94年3月18日更正申報業務損益計算表收入總額148,551,383元，費用總額118,541,453元，全年所得額30,009,930元，被告以該所未能提示帳簿文據供核，乃依其更正申報之業務損益計算表、中央健康保險局通報資料及各類所得扣繳暨免扣繳憑單，重行核定收入總額148,551,383元（全民健康保險收入112,323,203元＋部分負擔收入8,403,693元＋掛號收入6,062,100元＋自費收入21,560,056元＋其他收入170,980元＋利息收入31,351元），依部頒費用標準計算費用總額108,239,761元｛【（112,323,203元＋8,403,693元＋6,062,100元）78％】＋【（21,560,056元＋170,980元）43％】｝，全年所得額40,311,622元，並按原告之合夥比例16.56％計算，核定其執行業務所得6,675,604元，合先陳明。
二、被告以95年4月13日南區國稅法二字第0950071027號函請原告提示信合美診所91年度之帳簿文據供核，原告卻於95年10月19日以說明書表示無法提供，是被告依行為時所得稅法施行細則第13條第2項、財政部92年1月29日台財稅字第0920450087號令及被告書面審核要點第5點之規定，核定執行業務所得6,675,604元，並無不合。
三、另依行為時所得稅法第14條第1項第2類前段及中段規定，執行業務者應設置帳簿，詳細記載其業務收支項目，若其未能提供證明所得額之帳簿文據，稽徵機關自得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。是被告為簡化稽徵作業，推行便民服務，鼓勵執行業務者等誠實記帳，乃訂定書面審核要點，仍應以依規定設帳記載並取得、給與及保存憑證者始有其適用。本件信合美診所雖自動申請更正收入，惟未能提示該診所之帳簿文據，是依行為時所得稅法施行細則第13條第2項、財政部92年1月29日台財稅字第0920450087號令及被告書面審核要點第5點規定，仍應按部頒費用標準核定各合夥人之執行業務所得，原告所訴洵不足採。
理由
壹、程序部分：
一、本件被告代表人原為 朱正雄 ，於本院審理中變更為 何瑞芳 ，復變更為邱政茂，均經被告新任代表人分別聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請由其一造辯論而為判決。
貳、實體部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰‧‧‧第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。」「執行業務者未依法辦理結算申報，，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類前段、中段及同法施行細則第13條第2項所明定。次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，91年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：‧‧‧十一、西醫師：（一）全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第三十三條及第三十五條規定應自行負擔之費用）：78％。（二）非屬全民健康保險收入：‧‧‧⒉醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：‧‧‧（12）其他科別：43％。」為財政部92年1月29日台財稅字第0920450087號令所核定。復按「申報或調整適用書面審核者，應依規定設帳記載並取得、給與及保存憑證，並依法辦理綜合所得稅結算申報及執行業務（其他）所得之損益申報，‧‧‧。」亦為被告書面審核要點第5點所規定。查上開令函及書面審核要點，分別為財政部本於中央主管機關之地位，及被告本其權責就執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，應如何調查、審核及計算其執行業務所得，所為技術性及細節性事項之規範（行政規則），核與所得稅法第14條規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件原告係信合美診所合夥人，91年度綜合所得稅結算申報，列報該診所收入總額132,250,714元，費用總額105,533,519元，全年所得額26,717,195元，嗣該診所於94年3月18日更正申報業務損益計算表，收入總額148,551,383元，費用總額118,541,453元，全年所得額30,009,930元，被告乃依查得資料核定收入總額148,551,383元，費用總額108,239,761元，全年所得額40,311,622元，並按原告合夥比例16.56％計算，核定其執行業務所得6,675,604元，併課其91年度綜合所得稅等情，業據兩造分別陳明在卷，復有原告91年度綜合所得稅結算申報書、信合美診所91年度業務損益計算表（更正前、後）、被告所屬嘉義市分局91年度執行業務所得及其他所得案件重核調查報告表及被告綜合所得稅核定通知書（更正後）等影本附於原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：信合美診所前因會計人員疏忽漏計自費收入，業已就漏報之金額並加計利息，自動補報補繳稅款，被告自應按其原核定之書面審核純益率加以核定，若被告就自動補報補繳稅款，均通知調帳查核，將無人敢自動補報補繳稅款等語，資為論據。
三、惟按司法院釋字第218號解釋意旨：「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」是所得稅法第14條第1項第2類前段及中段規定，執行業務者應設置帳簿，詳細記載其業務收支項目，其目的在於便利稽徵機關查核，並無不合。又依同法施行細則第13條規定，未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關自得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。另財政部92年1月29日台財稅字第0920450087號令函，訂定推計核定收入總額標準，依前揭司法院解釋意旨，其推計核定方法，與憲法第19條規定之本旨並無牴觸。又被告為簡化稽徵作業，推行便民服務，鼓勵執行業務者等誠實記帳、申報，乃訂定上揭書面審核要點，以供徵納雙方共同遵守，達到便利徵繳作業之目的。惟申報或調整書面審核者，仍應以依規定設帳記載並取得、給與及保存憑證者始有其適用，此觀被告書面審核要點第1點及第5點之規定甚明。
四、經查，原告係信合美診所合夥人，91年度綜合所得稅結算申報，列報該診所收入總額132,250,714元，費用總額105,533,519元，全年所得額26,717,195元（依被告書面審核純益率標準20％申報），被告初查從其申報數核定，嗣該診所於94年3月18日更正申報業務損益計算表收入總額148,551,383元，費用總額118,541,453元，全年所得額30,009,930元，惟被告以該診所申請更正後91年度收入雖較原申報收入調增16,300,669元（148,551,383元－132,250,714元），但申請更正後之費用總額，亦較原申報帳載費用總額調增10,758,314元（118,541,453元－107,783,139元），顯有異常；且診所不同意就差額收入按全額計入所得額。是依被告書面審核要點第2點規定，執行業務者符合第3點各款規定之一，且申報收入與國稅局核算收入相符者；或雖不符或有漏報收入，但業者同意就差額收入或漏報收入加計所得額並繳清稅款者，准予書面審核，否則應調帳查核。嗣被告所屬嘉義市分局多次發函請信合美診所提供帳簿憑證供核，復有被告所屬嘉義市分局94年4月8日南區國稅嘉市二字第0940002803號、同年9月19日南區國稅嘉市二字第0940003434號及同年11月23日南區國稅嘉市二字第0940003804號函等影本附於原處分卷足憑。惟因信合美診所遲未能提示帳簿文據供核，並不符合書面審查之要件，被告乃依其更正申報之業務損益計算表、中央健康保險局通報資料及各類所得扣繳暨免扣繳憑單，重行核定收入總額148,551,383元（全民健康保險收入112,323,203元＋部分負擔收入8,403,693元＋掛號收入6,062,100元＋自費收入21,560,056元＋其他收入170,980元＋利息收入31,351元），依部頒費用標準計算費用總額108,239,761元｛【（112,323,203元＋8,403,693元＋6,062,100元）78％】＋【（21,560,056元＋170,980元）43％】｝，全年所得額40,311,622元，並按原告之合夥比例16.56％計算，核定原告執行業務所得6,675,604元，即屬有據。又原告於申請復查時，被告復於95年4月13日以南區國稅法二字第0950071027號函請原告提示信合美診所91年度之帳簿文據供核，原告仍表示無法提供，亦有被告上開函文及原告95年10月19日說明書等影本附於原處分卷足參，是被告依上揭相關法令之規定，核定執行業務所得6,675,604元，依法洵無不合。再者，原告提起本件訴訟，僅泛稱信合美診所已按漏報之金額加計利息，自動補報補繳稅款，被告應按其原核定之書面審核純益率加以核定云云，惟迄未提出相關帳簿文據供查，即難為有利於原告之認定，是原告之主張，尚無可採。
五、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告依查得資料核定信合美診所91年度收入總額148,551,383元，費用總額108,239,761元，全年所得額40,311,622元，並按原告合夥比例16.56％計算，核定其執行業務所得6,675,604元，併課其91年度綜合所得稅，認事用法，均無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年11月13日
第三庭審判長法官邱政強
法官詹日賢法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國96年11月13日
書記官周良駿