裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第435號判決
裁判日期：民國96年11月13日
裁判案由：關稅法
高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第四三五號九原告新海股份有限公司高雄分公司代表人甲○○訴訟代理人 王伊忱 律師
陳景裕 律師 鄭美玲 律師被告財政部高雄市關稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○
戊○○丁○○上列當事人間因關稅法事件，原告不服財政部中華民國九十六年四月二十日台財訴字第０九六０００九二二００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣被告船邊查緝關員於民國（下同）九十四年十二月十七日在高雄港第七十號碼頭，查核靠泊於第七十八號碼頭聯峰輪（LIANFENG）上所卸下之轉口貨櫃，並以拖車載往第七十號碼頭等待裝船輸往美國之兩只轉口貨櫃（貨櫃號碼：TRLU0000000、HJCU0000000），發現固封於上開兩只貨櫃上之船公司封條已被剪斷，並以黏著劑黏合偽裝固封，且海關封條雖然完整並固封，惟經被告審驗及海關封條製造商遠岱國際企業有限公司（下稱遠岱公司）鑑定結果，係屬偽造之膺品。嗣會同相關人員開櫃查核結果，該兩只貨櫃所裝貨物核與國外裝船時之原始託運發票及裝箱清單所載不符。復調閱高雄港第七十八號碼頭、第七十號碼頭船公司門禁錄影紀錄及高雄港務警察局第五貨櫃中心門哨之錄影紀錄，發現本件貨櫃曾運出港區，且運出港區第七十八號碼頭及復運入港區第七十號碼頭之貨櫃，其貨櫃號碼雖相同，惟貨櫃外觀即可分辨屬不同之貨櫃，原告涉有調包本件貨櫃之違法行為，致貨物短少，被告乃依關稅法第七條規定及運輸工具進出口通關管理辦法第三十條第一項後段、第二項規定，向原告追徵應補繳進口稅費計新台幣(下同)一一、六六二、九二四元(含進口稅一０、六六四、六二五元、推廣貿易服務費三、八二八元、營業稅九九四、四七一元)。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按原告係韓商韓進海運公司（下稱韓進公司）之台灣總代理，為該公司協助辦理系爭貨物在高雄港轉口運送之相關事宜。因此原告在本件，僅係韓進公司之船務代理，不但並非系爭貨物運送之運送人，更非屬關稅法第七條所規定之載運系爭貨物之運輸工具業者，換言之，本件原告並非上開法條規範之對象，自無上開法條規定之適用。從而，本件命原告補繳進口稅費之處分，顯有適用關稅法第七條規定不當之違誤。
（二）次按，縱認原告在本件該當於關稅法第七條所規定之運輸工具業者，惟系爭貨物係屬轉口至美國紐約貨物之轉口貨物，並非屬我國之進口貨物，應無中華民國關稅法之適用，即無進口稅之徵收及繳納問題，要不會發生進口稅費短少之情事，從而，被告依關稅法第七條規定，命原告補繳本件進口稅費，顯與關稅法之立法目的不符，並有不當適用關稅法第七條規定之違誤：
1、按關稅法第七條之立法目的，係在要求運輸業者及貨櫃集散站等業者，善盡運送保管貨物之責任，避免因貨物之短少，導致國家對於進口稅費之課徵，無法圓滿實現。故該條規定，僅適用於進口我國之未稅貨物有短少，以致進口稅費有應課徵而無法課徵之情形。關於此點，觀諸該條之條文，「補繳短少之進口稅費」之規定即明。至於在我國港口轉運之貨物，因無進口稅之徵收及繳納，要無關稅法第七條規定之適用。從而，訴願機關將無須課徵我國進口稅之轉口貨物認定為關稅法第七條規定之未稅貨物，即顯有錯誤。
2、茲查，系爭短少之貨物乃韓進公司，以「LlANFENG」輪，由中國大陸廈門港運送至我國高雄港，準備再交由陽明海運公司（下稱陽明公司）以「YMWEST」輪，轉運至目的地美國紐約，故系爭貨物乃屬轉口貨物，並非屬進口我國之貨物，本無進口稅繳納徵收之問題，要不會因貨物短少與否，而導致國家應徵收之進口稅有所短少情事，故本件並無進口稅費「短少」之情形。
3、從而，本件貨物既非屬於應予課徵我國進口稅之未稅貨物，則國家應徵收之進口稅費，既不可能發生短少情事，自與關稅法第七條規定之要件不符，原告即無庸負擔「補繳」短少進口稅費之義務。故被告依關稅法第七條規定，命原告補繳短少之進口稅費，應屬無據。
（三）再按，縱認原告係關稅法第七條所規定之運輸工具業者，且應就本件貨物短少補繳進口稅費，惟查，被告所核定原告本件應補繳之稅額，顯已超過關稅法第七條所規定進口稅之範圍，有違租稅法律主義：
1、按目前實務對於進口貨物所課徵之稅款項目，除進口稅（即關稅）之外，雖亦包括推廣貿易服務費及營業稅等項目，惟此乃通常貿易情況下，國內業者自國外進口貨物於我國境內銷售時，所應繳納之各種稅款總額，此與關稅法第七條補繳進口稅之規定，二者納稅義務所產生之基礎，並不相同，此由推廣貿易服務費及營業稅等項目係規定由海關「代徵」，而與進口稅（即關稅）分別認列及計算，即可證明。
2、茲查，推廣貿易服務費，係依貿易法第二十一條，政府為拓展貿易之目的所收取；而營業稅之課徵，則係在中華民國境內銷售貨物或勞務之人，依營業稅法所應負擔之納稅義務。惟查，依關稅法第七條應負補繳進口稅費義務之人，既非從事貿易之進口商，亦非在我國境內銷售貨物以獲取營業利益，自不應負有繳納上開二種稅費之義務。
3、惟查，被告及訴願機關卻以通常貿易情況下，上開二種稅費係由海關「代徵」為由，即認定關稅法第七條規定之進口稅，包括推廣貿易服務費及營業稅云云，顯係與關稅法第七條之規定不符。
4、是故，縱認原告就本件貨物短少，應負關稅法第七條補繳進口稅費之義務，則原告所負補繳稅費之範圍，應以系爭短少貨物之關稅（即本件稅款繳納證上之「進口稅」項目）為限。因此，被告核定原告尚須繳納「推廣貿易服務費」、「營業稅」等項目，顯已逾越關稅法第七條規定之範疇，有違租稅法律主義。
（四）再查，關稅法第七條有關補繳稅費之規定，顯與憲法有關租稅公平原則及保護人民財產權之規定不符，而有違背憲法第七條、第十五條及第二十三條規定之情事，應屬無效，從而，請鈞院審酌是否應裁定停止本件訴訟程序及本核定之執行，並聲請大法官解釋，以維原告權益：
1、按租稅義務，係對人民財產權之積極侵害，因此，租稅法律，除應依憲法第十九條，就租稅主體、租稅客體、稅基及稅率等租稅構成要件，以法律明定外，各該租稅法律之內容且應符合租稅公平原則，否則即屬牴觸憲法第七條之公平原則及第十五條保護人民財產權規定之違憲情事，此為司法院釋字第六０七號解釋意旨所明揭。
2、次按，人民之納稅義務，係因其獲有一定財產上之利益，為增進公共利益之目的，由政府收取該財產利益中合理比例之金額，其立法方式並應符合憲法第二十三條之比例原則。
3、茲查，關稅法第七條所規定應補繳短少進口稅之運輸業者或倉儲業者，非但不因貨物發生遺失短少而獲得任何財產上利益，反之，尚須依運送契約及倉庫契約等法律關係，對於其託運人、受貨人及寄託人，就貨物喪失負損害賠償責任，亦即，關稅法第七條之立法方式所產生之不合理情形，係對於遭受財產上損失之人民課予繳納租稅之義務，因此，該條立法顯已有違租稅公平原則及比例原則。
4、從而，關稅法第七條之規定，顯與憲法有關保護租稅公平原則及人民財產權之規定不符，而有違背憲法第七條、第十五條及第二十三條規定之情事，應屬無效。
（五）本件貨櫃係在第七十號碼頭貨櫃集散站發現貨物短少，並無足夠證據證明貨物短少係發生在第七十八號碼頭轉運至第七十號碼頭途中，依關稅法第七條規定，自應由海關及第七十號碼頭貨櫃集散站業者負責，被告竟課處原告本件稅費，自無理由。析述如后：
1、查系爭二只貨櫃，係由垣晟貨櫃運輸股份有限公司（下稱垣晟公司）持海關發給之轉運准單，向第七十八號碼頭貨櫃集散站海關室申請運送系爭二只貨櫃，取得海關發給載明運送車行垣晟公司，由該公司司機 黃國賢 、 陳炳宏 分別駕駛該公司車號00000、XT一六八貨櫃車運送系爭貨櫃之「放行准單」，將系爭貨櫃運出第七十八號碼頭，並在海關電腦連線顯示開放通行，即在海關允許下通過管制站離開港區，又系爭貨櫃逾時運抵第七十號碼頭時，第七十號碼頭貨櫃集散站海關室並未要求簽立誤時切結書，並無異議予以收受，收受後翌日始發現貨物有短少情事。因此，證據顯示，貨物短少應係發生在第七十號碼頭貨櫃集散站存放期間，依關稅法第七條規定，自應由海關及第七十號碼頭貨櫃集散站業者負其責任，事證至明。
2、被告雖以系爭貨櫃從第七十八號碼頭運至第七十號碼頭途中，曾離開港區，逾時運至第七十號碼頭及錄影帶顯示貨櫃外觀似有不同云云，認定系爭貨物短少發生在第七十八號至第七十號碼頭轉運途中。惟被告並未提供所謂錄影帶以供勘驗，且同一貨櫃因不同時間、不同地點、拍攝角度、光線明暗不同，其拍攝出之影像亦可能顯現略有差異，自不能徒憑被告片面主觀推測，遽認系爭貨櫃必係在第七十八號至第七十號碼頭轉運途中遭到調包。至於系爭貨櫃轉運途中離開港區，逾時運至第七十號碼頭，係經海關允許放行及無異議收受，亦不能憑此任意推論有此情形即必遭掉包，否則，第七十號碼頭貨櫃集散站海關室豈會無異議予以收受。是被告所舉證據顯不足以證明系爭貨物短少發生在第七十八號至第七十號碼頭轉運途中，事理至明。
3、基上所述，本件被告既無足夠證據證明系爭貨物短少發生在第七十八號至第七十號碼頭轉運途中，則被告以此事實為基礎，推論原告應負擔本件稅費，自無理由，至為顯然。
（六）退萬步言，縱使本件系爭貨物短少發生在第七十八號至第七十號碼頭轉運途中，依關稅法第七條規定，亦不應由原告負擔本件稅費之責任。析述如后：
1、按司法院釋字第四九六號解釋，明白揭示：「稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」。
2、按關稅法第七條固規定：「運輸工具載運之未稅貨物、保稅運貨工具載運之貨物及貨棧、貨櫃集散站、保稅倉庫、物流中心、免稅商店儲存之貨物，如有非法提運、遺失、遭竊或其他原因致貨物短少者，由業者負責補繳短少之進口稅費。」惟依關稅法第六條規定：「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」及運輸工具進出口通關管理辦法第七條規定：「本辦法所稱運輸工具負責人，在船舶為船長；在飛機為機長；在火車為列車長；在其他運輸工具為該運輸工具管領人。」之規定，足見，關稅法第七條所謂「運輸工具業者，係指就運輸工具有管領力之貨物持有人而言。亦即，就運輸工具及其載運之貨物具有事實上管領力之運輸工具業者，方為關稅法第七條之課稅對象，法理至明。
3、查本件系爭貨物係由韓進公司自中國廈門港運至高雄港第七十八號碼頭，原告係韓進公司之船務代理，代理韓進海運公司申報轉運系爭貨物至美國紐約港之書面申報手續，取得海關發給之「轉運准單」後，即將轉運准單交予新海運輸倉儲股份公司（下稱新海運輸公司）負責辦理陸上運送（將系爭貨物自第七十八號碼頭運送至第七十號碼頭）事宜，據悉新海運輸公司又轉交垣晟公司負責實際上陸上運送。垣晟公司乃於九十四年十二月十六日持上開轉運准單至第七十八號碼頭貨櫃集散站海關室申請運送系爭貨物，取得海關發給載明運送車行垣晟公司，由該公司司機黃國賢、陳炳宏分別駕駛該公司車號00000、XT一六八貨櫃車運送系爭貨物之「放行准單」，將系爭貨物運出第七十八號碼頭，載運至第七十號碼頭，經第七十號碼頭貨櫃集散站海關室同意收受，儲放至翌日發現有貨物短少情形。綜觀上開系爭貨物轉運歷程，原告僅代理書面申報手續，自始至終未曾持有系爭貨物，對載運系爭貨物之海上或陸上運輸工具亦無事實上管領力，顯非關稅法第七條規定之課稅對象，並非納稅義務人，至為顯然。
（七）況且，本件系爭貨櫃原申報貨名為香菇、金針菜及礦泉水，開櫃查核結果內容物還是香菇、金針菜及礦泉水。係因原告主動提供國外裝船原始託運發票、裝箱清單及船公司封條審驗結果比對，始確定系爭貨物發生短少情事，足見，原告絕未涉及本件貨物短少掉包之事，事理至明。且原告主動協助查明本件貨物短少掉包情事，未獲獎勵，竟遭處罰，課處本件稅費，亦殊失情理之平。
（八）再者，原告係船務代理公司，僅代理本件轉運書面申報手續，此為被告明知之事實。且「轉運准單」上並未記載原告係貨主，其上並明確載明載運系爭貨物進口之船舶、轉運之船舶及收貨人，清楚顯示原告並非貨主，是被告以上開轉運准單，主張原告係貨主，顯無理由，委無足採，實不待言。又原告雖曾出具承諾書，承諾系爭貨物如中途發生走私、掉包、掉櫃或其他違法情事，由關稅局依「海關管理進出口貨棧辦法」、「海關管理貨櫃辦法」及「海關緝私條例」有關規定論處云云。然上開承諾書僅係原告宣示遵守上開法令規定之聲明，必須原告確有違反上開法令規定，符合上開法令規定之要件，被告始得依上開法令規定論處，自不能違反上開法令規定任意課處原告法令規定以外之責任，其理甚明。查本件原告既非實際運送系爭貨物之運輸工具業者，亦非貨櫃集散站之業者，更非走私、掉包、掉櫃或有其他違法情事之行為人，顯非關稅法第七條及上開法令規定適用之對象。是故，被告徒以上開承諾書，推論原告應負責補繳本件進口稅費云云，亦屬違法錯誤，事理至明。
（九）末查，本件被告發給之「轉運准單」上，被告蓋有「押運」印章，並註明系爭貨物拖出管制站運往其他碼頭，將由關員押運，使原告信賴被告將於系爭貨物陸上運送時派員押運。詎被告卻疏未派員押運，且系爭貨物理應管制在海關管制轄區內，何以能放行駛出港區，被告任意放行系爭貨櫃（物）離開港區，同有疏失。因此，倘系爭貨物係在第七十八號碼頭運送至第七十號碼頭途中遭掉包、掉櫃等短少貨物，自應由負責實際運送之運輸工具業者垣晟公司及同有疏失之被告所依法負其責任。又系爭貨物逾時進入第七十號碼頭貨櫃集散站，該站海關室竟無異議予以收受並開立CLEANEIR憑證，迨至翌日始發現系爭貨物短少，因此，倘系爭貨物係在第七十號碼頭貨櫃集散站儲放期間發生短少貨物，依法亦應由貨櫃集散站業者及同有疏失之被告負其責任。是以，無論系爭貨物係在第七十八號至第七十號碼頭運送途中發生短少，亦或係在第七十號頭貨櫃集散站儲放期間發生短少（目前檢警尚在調查中），依法均不應由原告負擔補繳本件進口稅費之責任，彰彰明甚。況且，本件被告枉顧原告之信賴，疏失致系爭貨物短少，使韓進公司因系爭貨物被海關扣留遭貨主求償轉向原告求償，致原告受有重大損失。詎被告不思反省檢討本身疏失責任，竟曲解法令，諉過於原告，致原告再受商譽及稅罰之鉅額雙重損失，其處分除違反「課稅法定原則」、「信賴保護原則」外，自亦違反「公平合理原則」，殊屬違法錯誤，應予撤銷，亦甚顯然。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「運輸工具載運之未稅貨物、保稅運貨工具載運之貨物及貨棧、貨櫃集散站、保稅倉庫、物流中心、免稅商店儲存之貨物，如有非法提運、遺失、遭竊或其他原因致貨物短少者，由業者負責補繳短少之進口稅費。」為關稅法第七條所明定。次按「對於承運之出（轉）口貨櫃（物），應依出口貨物放行通知（轉運准單）記載事項，以海關核准之方式載運，負責將貨物安全送交承載之運輸工具負責人或其代理人點收並裝運出口。海關如有指定路線或時限者，運輸業者應予遵照。」及「前項運送不得遲延或變更貨物之性質或包裝，亦不得破壞封條。運送途中因事故、不可抗力而延誤或中斷運送或改變路線或改變運輸工具時，運輸業者應採取預防措施避免貨物外流，並應將其事由立即向最近之海關報備。」為「運輸工具進出口通關管理辦法」第三十條第一項後段及第二項所規定。本件聯峰（LIANFENG）輪（船隻掛號九四WR八三、艙號九六０二），載運進口之二只轉口貨櫃（貨櫃號碼TRLU000000
0、HJCU0000000）係由原告依「轉口貨物通關及管理作業要點」第十點規定申報，並經被告核發轉運准單（T二），准自高雄港第七十八號碼頭運往第七十號碼頭裝船出口。原告於申請轉運時，亦出具原告與新海運輸公司共同具名簽署之承諾書，保證貨物安全無缺運至目的地關稅局指定儲放處所，且拖運該二只轉口貨櫃之拖車司機係由新海運輸公司所雇用，嗣該二只轉口貨櫃於高雄港第七十八號碼頭貨櫃集散站移往第七十號碼頭裝船出口途中，繞駛他處調包走私，被告依上開規定追徵進口稅費，於法洵無不合。
（二）經查轉口貨物在運輸業者運抵我國國境後，仍須運往約定之目的地，由於該轉口貨物仍屬未稅貨物，如於國內運送途中有違法提運、遺失、遭竊或其他原因，致貨物短少者，業者自應負補徵相關稅費之義務，首揭關稅法第七條規定甚明。本件貨物係自中國廈門港先運送至我國後，再轉船運往美國，然於換船轉運途中，涉有調包本件貨櫃私運入國內之違法行為，致貨物短少，揆諸上揭規定，原告自應負責補繳短少之進口稅費；又短少之進口稅費，參據首揭規定，除所漏進口稅外，尚有所漏之營業稅及推廣貿易服務費。基此，被告依關稅法第七條規定向原告追徵應補繳進口稅費計一一、六六二、九二四元（含進口稅一０、
六六四、六二五元、推廣貿易服務費三、八二八元、營業稅九九四、四七一元），並無違誤，原告稱被告不當適用及逾越關稅法第七條之規定等語，顯係誤解法令規定，被告依上開規定論處，於法應屬適當，原告所稱理由，與事實不符，不足採據。
（三）次查本件聯峰（LIANFENG）輪載運進口之二只轉口貨櫃（貨櫃號碼TRLU0000000、HJCU0000000）係由原告依「轉口貨物通關及管理作業要點」第十點規定向被告申報，並經被告核發轉運准單（T二）核准自高港第七十八號碼頭運往第七十號碼頭裝船出口，且原告於申請轉運時，出具原告與訴外人新海運輸公司共同具名簽署之承諾書，保證貨物安全無缺運至目的地關稅局指定儲放處所。復查高雄港第七十八號碼頭管制站、第七十號碼頭管制站及高雄港警所第五貨櫃中心門哨對TRLU00000
00、HJCU0000000等二只貨櫃之錄影紀錄，發現TRLU0000000貨櫃於運出第七十八號碼頭及港警門哨之錄影紀錄中，其貼黏於櫃頂之貨櫃號碼所示每個數字碼彼此間隔距離一致，嗣在運入第七十號碼頭及港警門哨之進站錄影紀錄中，該等貨櫃號碼末兩碼間有較大之間隙；另HJCU0000000貨櫃於運出港警門哨出站錄影紀錄中，該貨櫃櫃門上所貼黏之韓進公司商標H字體較小並未侵入溝槽，且商標下方有「www.hanjin.com」字樣，嗣運入第七十號碼頭遭被告留置之相同編號貨櫃，商標字體較大且已侵入溝槽，又商標下方並無任何字樣，顯然本件兩只貨櫃已被調包，並再仿製另外兩只貨櫃運入港區。又查本件兩只貨櫃上所固封之船公司封條（編號：HJS0000000、HJS0000000）已被剪斷，並以黏著劑黏合偽裝固封。另兩只海關封條（封條號碼：T/S九四A二九九０六四、T/S九四A二九九０六三）外觀雖然完整並固封，惟經海關封條製造商遠岱公司鑑定結果，證實該封條為膺品。再查被告印發「區內貨櫃轉運運送路線暨時間限制表及區內貨櫃轉運○○○區○○路線暨時間限制表」
（一）被告區內貨櫃轉運運送路線暨時間限表編號＃六九規定高雄港第七十八號碼頭至高雄港第七十號碼頭間之運送路線，僅准在港區內碼頭移動，不能運出港區，時間限制為二十分鐘。復據運輸工具進出口通關管理辦法第三十條第一項末行規定：「海關如有指定路線或時限者，運輸業者應予遵照。」及同條第二項規定：「前項運送不得遲延或變更貨物之性質或包裝，亦不得破壞封條。運送途中因事故、不可抗力而延誤或中斷運送或改變路線或改變運輸工具時，運輸業者應採取預防措施避免貨物外流，並應將其事由立即向最近之海關報備。」足證本件二只轉口貨櫃不能運出港區之規定甚明。本件二只貨櫃涉有於高雄港第七十八號碼頭運送至高雄港第七十號碼頭之運輸途中調包後再運入港區之事證，至臻明確，被告依首揭規定追徵進口稅費，於法並無違誤。再查本件原告已與訴外人新海運輸公司共同出具承諾書，保證系爭貨物在運送途中有走私、調包．．．或其他違法情事，願依「海關管理進出口貨棧辦法」、「海關管理貨櫃辦法」及「海關緝私條例」規定，負相關法律責任。本件二只貨櫃內未稅貨物於運送途中，被所僱用之拖車司機調包走私，致貨物短少，自應負補繳進口稅費之責任，實難以其非實際負責運送系爭貨物之運輸工具業及貨物遺失實際地點未明等由而冀邀免除其安全運送之責任。
（四）另查該二只轉口貨櫃係由原告依「轉口貨物通關及管理作業要點」第十點規定申報，並經被告核發轉運准單（T二），核准自高雄港第七十八號碼頭運往第七十號碼頭裝船出口，且原告於申請轉運時，亦出具原告與新海運輸公司共同具名簽署之承諾書，保證貨物安全無缺運至目的地關稅局指定儲放處所，而今發生貨櫃調包事件，即已違反上述規定，被告依法論處並無不當。
（五）按關稅法第七條規定：「運輸工具載運之未稅貨物、保稅運貨工具載運之貨物及貨棧、貨櫃集散站、保稅倉庫、物流中心、免稅商店儲存之貨物，如有非法提運、遺失、遭竊或其他原因致貨物短少者，由業者負責補繳短少之進口稅費。」加值型及非加值營業稅法（下稱營業稅法）第五十一條規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．七、其他漏稅事實者。」（本件並無依營業稅法裁罰，係被告贅引）又「為拓展貿易，因應貿易情事，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之四點二五之推廣貿易服務費。．．．」及「依前條第一項收取推廣貿易服務費，應依左列規定辦理：．．．
二、輸入貨品，以關稅完稅價格為準。」為貿易法第二十一條及第二十一之一條所明定，涉案貨物既有進口之實，自應依法補徵。本件原告因轉口貨櫃內未稅貨物，被所僱用之拖車司機調包走私，致貨物短少，已如前述，被告依上開規定，除追徵所漏進口稅外併追徵所漏之營業稅及推廣貿易服務費，於法有據，原告對法令規定顯有誤解。
（六）復查轉口貨物在運輸業者運抵我國境後，仍須運往約定之目的地，由於該轉口貨物仍屬未稅貨物，如於國內運輸途中有違法提運、遺失、遭竊或其他原因，而致貨物短少者，業者自應負補繳相關稅費之義務，此乃關稅法第七條所明定，旨在防止逃漏稅捐，維持課稅公平，為增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸，亦無違租稅公平原則及比例原則。
理由
壹、程序方面：被告代表人原為 游朝順 局長，於本院審理中其代表人變更為乙○○局長，經其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「運輸工具載運之未稅貨物、保稅運貨工具載運之貨物及貨棧、貨櫃集散站、保稅倉庫、物流中心、免稅商店儲存之貨物，如有非法提運、遺失、遭竊或其他原因致貨物短少者，由業者負責補繳短少之進口稅費。」為關稅法第七條所明定。另按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「為拓展貿易，因應貿易情事，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之四點二五之推廣貿易服務費。．．．。」「依前條第一項收取推廣貿易服務費，應依左列規定辦理：．．．二、輸入貨品，以關稅完稅價格為準。」亦分別為營業稅法第四十一條、行為時貿易法（九十一年六月十二日修正，下稱貿易法）第二十一條第一項前段及第二十一之一條第二款所明定。次按「運輸業對於列入所屬運輸工具進口貨物艙單之貨櫃(物)，應依海關核發之普通卸貨准單及特別准單、轉運准單等記載事項，以海關核准之方式載運，並應自船上卸下碼頭之翌日起七日內或自機上卸下機坪後二十四小時內，負責將貨物安全送交海關指定地點；對於承運之出（轉）口貨櫃（物），應依出口貨物放行通知（轉運准單）記載事項，以海關核准之方式載運，負責將貨物安全送交承載之運輸工具負責人或其代理人點收並裝運出口。海關如有指定路線或時限者，運輸業者應予遵照。前項運送不得遲延或變更貨物之性質或包裝，亦不得破壞封條。運送途中因事故、不可抗力而延誤或中斷運送或改變路線或改變運輸工具時，運輸業者應採取預防措施避免貨物外流，並應將其事由立即向最近之海關報備。」分別為運輸工具進出口通關管理辦法第三十條第一項、第二項所規定。
二、經查，被告船邊查緝關員於九十四年十二月十七日在高雄港第七十號碼頭，查核靠泊於第七十八號碼頭聯峰輪（LIANFENG）上所卸下之轉口貨櫃，並以拖車載往第七十號碼頭等待裝船輸往美國之兩只轉口貨櫃（貨櫃號碼：TRLU0000
000、HJCU0000000），發現固封於上開兩只貨櫃上之船公司封條已被剪斷，並以黏著劑黏合偽裝固封，且海關封條雖然完整並固封，惟經被告審驗及海關封條製造商遠岱公司鑑定結果，係屬偽造之膺品。嗣會同相關人員開櫃查核結果，該兩只貨櫃所裝貨物核與國外裝船時之原始託運發票及裝箱清單所載不符。復調閱高雄港第七十八號碼頭、第七十號碼頭船公司門禁錄影紀錄及高雄港務警察局第五貨櫃中心門哨之錄影紀錄，發現本件貨櫃曾運出港區，且運出港區第七十八號碼頭及復運入港區第七十號碼頭之貨櫃，其貨櫃號碼雖相同，惟貨櫃外觀即可分辨屬不同之貨櫃，原告涉有調包本件貨櫃之違法行為，致貨物短少，被告乃依關稅法第七條規定及運輸工具進出口通關管理辦法第三十條第一項後段、第二項規定，向原告追徵應補繳進口稅費計一一、六
六二、九二四元（含進口稅一０、六六四、六二五元、推廣貿易服務費三、八二八元、營業稅九九四、四七一元）等情，為兩造所不爭執，並有被告九十五年十二月五日高普前字第０九五一０一七０二八號復查決定書附於原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告雖訴稱：原告僅在協助韓進公司轉口運送之相關事宜，非本件系爭貨物之運送人，自無關稅法第七條之適用，縱認為原告為本件系爭貨物之運送人，惟系爭貨物係屬轉口貨物，非我國之進口貨物，應無我國關稅法第七條規定之適用，又縱認為本件轉口貨物有關稅法第七條規定之適用，惟被告並未能詳盡舉證系爭貨櫃從第七十八號碼頭運至第七十號碼頭途中遭人掉包，被告雖以系爭貨櫃從第七十八號碼頭運至第七十號碼頭途中，曾離開港區，逾時運至第七十號碼頭及錄影帶顯示貨櫃外觀似有不同云云，認定系爭貨物短少發生在第七十八號至第七十號碼頭轉運途中，惟被告並未提供所謂錄影帶以供勘驗，且同一貨櫃因不同時間、不同地點、拍攝角度、光線明暗不同，其拍攝出之影像亦可能顯現略有差異，自不能徒憑被告片面主觀推測，遽認系爭貨櫃必係在第七十八號至第七十號碼頭轉運途中遭到調包，且第七十號碼頭貨櫃集散站無異議收受，自應由該集散業者負其責任，且關稅法第七條規定係在要求實際負責運送人善盡運送保管貨物之責任，惟實際運送人為垣晟公司非原告，自非補繳短少之進口稅之納稅義務人；即使認為符合關稅法第七條規定之運送人，惟原告非從事貿易之進口商，亦非我國境內銷售貨物以獲取營業利益者，自不負繳納「推廣貿易服費」、「營業稅」等項目，被告核定原告須繳納，已逾越關稅法第七條規定之範疇；再關稅法第七條關於補繳稅之規定，該條所規範之運輸業者或倉儲業者，不會因為遺失短少貨物而取得任何財產利益，沒有取得利益而應納稅捐，亦已違反司法院釋字第六０七號解釋所揭示之意旨；另原告主動提供相關資料協助查明本件事實，其非涉及掉包者，事理已明，又「轉運准單」上並未記載原告係貨主，即使原告曾出具相關責任承擔的承諾書，亦應以原告有實際違法之情事論處，不能任意課處之，況且被告於「轉運准單」上有「押運」印章，確未派員押運，其任意放行系爭貨物，其同有疏失等云云，資為論據。
四、惟查，本件被告船邊查緝關員於九十四年十二月十七日在高雄港第七十號碼頭，查核靠泊於第七十八號碼頭聯峰輪（LI
ANFENG）上所卸下的轉口貨櫃兩只（貨櫃號碼為編號：TRLU0000000與HJCH0000000），其船公司封條（船公司封條編號：HJS0000000與HJS0000000）已被剪斷，並以黏著劑黏合偽裝固封，而海關封條（海關封條編號：T/S九四A二九九０六四與T/S九四A二九九０六三）雖然完整並固封，但經被告及封條製造商遠岱公司鑑定結果，係屬偽造之膺品，又兩只貨櫃所裝載物為國產礦泉水
一、九００箱、香菇二箱、金針菜二箱，核與國外裝船時之原始託運發票又裝箱清單所載乾香菇絲六二六箱、乾香菇六六三箱、金針菜三九六箱、礦泉水四箱不符，經被告調閱高雄港第七十八號碼頭管制站、第七十號碼頭管制站及高雄港務警察局第五貨櫃中心門哨對TRLU0000000、HJCU0000000等二只貨櫃之錄影紀錄，發現TRLU0000000貨櫃於運出第七十八號碼頭及港警門哨之錄影紀錄中，其貼黏於櫃頂之貨櫃號碼所示每個數字碼彼此間隔距離一致，嗣在運入第七十號碼頭及港警門哨之進站錄影紀錄中，該等貨櫃櫃頂貨櫃號碼末兩碼間有較大之間隙；另發現HJCU0000000貨櫃於運出港警門哨出站錄影紀錄中，該貨櫃櫃門上所貼黏之韓進公司商標H字體較小並未侵入溝槽，且商標下方有「www.hanjin.com」字樣，嗣運入第七十號碼頭遭被告留置之相同編號貨櫃，商標字體較大且已侵入溝槽，又商標下方並無任何字樣等情，此有原始託運發票、裝箱清單、被告緝獲重大走私案件節略表、遠岱國際企業有限公司九十四年十二月二十二日 高岱 （94）字第０三二號函、聯峰輪（LIANFENG）Ｖ６６９Ｓ船邊作業卸轉口重櫃流程表、第
三、五貨櫃中心各碼頭聯動分佈圖等附於原處分卷可稽。次查，本件聯峰（LIANFENG）輪（船隻掛號九四WR八三、艙號九六０二），載運進口之二只轉口貨櫃（貨櫃號碼TRLU0000000、HJCU0000000）係由原告依「轉口貨物通關及管理作業要點」第十點規定申報，並經被告核發轉運准單（T二），准自高雄港第七十八號碼頭運往第七十號碼頭裝船出口，原告於申請轉運時，亦出具原告與新海運輸公司共同具名簽署之承諾書，保證貨物安全無缺運至目的地關稅局指定儲放處所，並由新海運輸公司雇用垣晟公司拖車司機拖運該二只轉口貨櫃，垣晟公司拖車司機陳炳宏於九十四年十二月十六日十九時二十八分領取TRLU0000000貨櫃，同日十九時四十四分出站，同日二十時十分運至第七十號碼頭，垣晟公司拖車司機黃國賢於九十四年十二月十六日二十時四十分領取HJCH0000000貨櫃，同日二十時四十七分出站，同日二十一時十四分運至第七十號碼頭，拖車司機陳炳宏於被告九十四年十二月十七日談話筆錄中亦坦認曾將拖車拖出港警管制站十分鐘等情，亦有證人陳炳宏上揭談話筆錄、前述聯峰輪（LIANFENG）Ｖ６６９Ｓ船邊作業卸轉口重櫃流程表、及系爭貨櫃運送單（兼出進站放行准單）、陽明公司高雄貨櫃場貨櫃動態卡等影本各二紙附於原處分卷可憑。另證人黃國賢於被告九十四年十二月十七日談話筆錄中，雖否認將其運送之貨櫃拖出港警管制站，聲稱：「我大約在九十四年十二月十六日二十時四十七分從七十八號碼頭拖出站，大約五分鐘左右到達七十號碼頭管制站。」云云。惟如前述，其所運送之貨櫃係於同日二十一時十四分始運至第七十號碼頭，有前述陽明公司高雄貨櫃場貨櫃動態卡影本附於原處分卷可查，是其上述筆錄顯係卸責之詞，不足採信。另按，依據運輸工具進出口通關管理辦法第三十條第一項後段、第二項規定：「．．．海關如有指定路線或時限者，運輸業者應予遵照。前項運送不得遲延或變更貨物之性質或包裝，亦不得破壞封條。運送途中因事故、不可抗力而延誤或中斷運送或改變路線或改變運輸工具時，運輸業者應採取預防措施避免貨物外流，並應將其事由立即向最近之海關報備。」明確。再查，被告印發「區內貨櫃轉運運送路線暨時間限制表及區內貨櫃轉運○○○區○○路線暨時間限制表」（一）被告區內貨櫃轉運運送路線暨時間限表編號＃六九規定高雄港第七十八號碼頭至高雄港第七十號碼頭間之運送路線，僅准在港區內碼頭移動，不能運出港區，時間限制為二十分鐘。綜觀前述規定及查得之事實可知，系爭二只轉口貨櫃依規定並不能運出港區，拖車司機陳炳宏、黃國賢違規將其拖運至管制區外，逾時至第七十號碼頭交櫃，翌日經被告稽查人員查獲系爭二只貨櫃業經調包，司機黃國賢並為不實之陳述，否認將貨櫃拖運至管制區外，顯為卸責之詞，是系爭貨櫃顯係拖車司機陳炳宏、黃國賢違規將其拖運至管制區外調包後，再運回第七十號碼頭，應堪認定。而被告承辦人員，為調查本案之事實，依其職權調閱高雄港第七十八號碼頭管制站、第七十號碼頭管制站及高雄港務警察局第五貨櫃中心門哨對TRLU0000000、HJCU0000000等二只貨櫃之錄影紀錄，並已將其勘驗結果，詳實記載於其被告緝獲重大走私案件節略表之報告內，且其勘驗結果核與前述相關證物顯現之事實相符，被告予以採酌，並無不合。又查，本件原告已與訴外人新海運輸公司共同出具承諾書，載明系爭貨物委由新海運輸公司負責運送，保證貨物安全無缺運至目的地關稅局指定儲放處所，在運送途中如有走私、調包、掉櫃或其他違法情事，由被告依「海關管理進出口貨棧辦法」、「海關管理貨櫃辦法」及「海關緝私條例」有關規定論處，絕無異議乙節，亦有該承諾書影本附卷足按。是本件嗣由新海運輸公司雇用垣晟公司拖車司機陳炳宏、黃國賢載運途中發生掉包情事，原告自應依關稅法第七條之規定負責。又依關稅法第七條之規定，該條所規定遺失之貨物，並未限於須進口貨物始有適用，且轉口貨物遺失流入國內亦與該等貨物進口無異，是本件雖係轉口貨物遺失，自仍有關稅法第七條規定之適用。是原告訴稱：原告僅在協助韓進公司轉口運送之相關事宜，非本件系爭貨物之運送人，自無關稅法第七條之適用，縱認為原告為本件系爭貨物之運送人，惟系爭貨物係屬轉口貨物，非我國之進口貨物，應無我國關稅法第七條規定之適用，又縱認為本件轉口貨物有關稅法第七條規定之適用，惟被告並未能詳盡舉證系爭貨櫃從第七十八號碼頭運至第七十號碼頭途中遭人掉包，被告雖以系爭貨櫃從第七十八號碼頭運至第七十號碼頭途中，曾離開港區，逾時運至第七十號碼頭及錄影帶顯示貨櫃外觀似有不同云云，認定系爭貨物短少發生在第七十八號至第七十號碼頭轉運途中，惟被告並未提供所謂錄影帶以供勘驗，且同一貨櫃因不同時間、不同地點、拍攝角度、光線明暗不同，其拍攝出之影像亦可能顯現略有差異，自不能徒憑被告片面主觀推測，遽認系爭貨櫃必係在第七十八號至第七十號碼頭轉運途中遭到調包，且第七十號碼頭貨櫃集散站無異議收受，自應由該集散業者負其責任，且關稅法第七條規定係在要求實際負責運送人善盡運送保管貨物之責任，惟實際運送人為垣晟公司非原告，自非補繳短少之進口稅之納稅義務人云云，並非可採。
五、再按「為拓展貿易，因應貿易情事，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之四點二五之推廣貿易服務費。．．．。」「依前條第一項收取推廣貿易服務費，應依左列規定辦理：二、輸入貨品，以關稅完稅價格為準。」為貿易法第二十一條第一項前段及第二十一之一條第二款所明定。本件原告因系爭二只貨櫃之未稅貨物，被所僱用之拖車司機調包走私，致貨物短少，已如前述，既然有造成進口之實，則被告依上開規定，除追徵所漏進口稅外併追徵所漏之營業稅及推廣貿易服務費，於法有據。故原告所稱：即使認為符合關稅法第七條規定之運送人，惟原告非從事貿易之進口商，亦非我國境內銷售貨物以獲取營業利益者，自不負繳納「推廣貿易服費」、「營業稅」等項目，被告核定原告須繳納，已逾越關稅法第七條規定之範疇等詞，仍不足採。又按，關稅法第七條有關「運輸工具載運之未稅貨物、保稅運貨工具載運之貨物及貨棧、貨櫃集散站、保稅倉庫、物流中心、免稅商店儲存之貨物，如有非法提運、遺失、遭竊或其他原因致貨物短少者，由業者負責補繳短少之進口稅費。」之規定，係因業者有非法提運、遺失、遭竊或其他原因致貨物短少之情事，始使其負補繳短少之進口稅費之責，尚與憲法第七條、第十五條、第二十三條之規定無違，是本件尚無裁定停止訴訟程序，聲請大法官解釋之必要。另司法院釋字第六０七號解釋係闡明租稅法律主義及租稅公平原則之意旨，並未表明關稅法第七條之規定有違租稅法律主義及租稅公平原則。是原告復稱：關稅法第七條關於補繳稅之規定，該條所規範之運輸業者或倉儲業者，不會因為遺失短少貨物而取得任何財產利益，沒有取得利益而應納稅捐，亦已違反司法院釋字第六０七號解釋所揭示之意旨乙節，並非有據。且查，本件系爭二只貨櫃係由韓進公司在大陸裝貨，由高雄港轉運到美國，原告係代理其在台灣的船務轉運業務，是該系爭二只貨櫃由原告申請轉運，並於轉運期間由原告處理貨櫃，原告對其轉口櫃之貨物應負有善盡運送保管之義務。再查，系爭貨櫃依規定並不能運出港警管制區，故不須由海關人員押運，業據被告於本院準備程序中除陳明，並有前述第三、五貨櫃中心各碼頭聯動分佈圖等附於原處分卷可稽。是原告又稱:另原告主動提供相關資料協助查明本件事實，其非涉及掉包者，事理已明，又「轉運准單」上並未記載原告係貨主，即使原告曾出具相關責任承擔的承諾書，亦應以原告有實際違法之情事論處，不能任意課處之，況且被告於「轉運准單」上有「押運」印章，確未派員押運，其任意放行系爭貨物，其同有疏失等云云，亦不可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告依據關稅法第七條規定，發單請原告補繳短少貨物之進口稅費計一一、六六
二、九二四元（含進口稅一０、六六四、六二五元、推廣貿易服務費三、八二八元、營業稅九九四、四七一元），於法尚無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十六年十一月十三日
第一庭審判長法官蘇秋津
法官許麗華法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國九十六年十一月十三日
書記官黃玉幸