裁判字號：最高行政法院98年判字第677號判決
裁判日期：民國98年06月18日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
98年度判字第677號上訴人臺中縣地方稅務局（原名臺中縣稅捐稽徵處）代表人 蔡啟明 被上訴人甲○○
乙○○訴訟代理人 何志揚 律師（兼送達代收人）上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年5月22日臺中高等行政法院96年度訴字第48號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人等二人於民國（下同）95年3月3日向上訴人所屬大屯分處申報移轉其共有（持分各二分之一）坐落臺中縣大里市○○○段75-4、75-33、75-35、75-52、75-53地號等5筆土地（下稱系爭土地）予 蘇瑞來 等6人，並申請依農業發展條例第37條第1項及同條例施行細則第14條之1規定不課徵土地增值稅。上訴人所屬大屯分處以被上訴人等雖出具臺中縣大里市公所核發之農業用地作農業使用證明書，並一併檢附該所核發之土地使用分區證明書，惟該土地使用分區證明書上並無記載內政部94年6月30日台內營字第0940084214號函規定之有關字樣，且系爭5筆土地於變更編定為「住宅區」前，原為「未設定區」，非屬土地稅法施行細則第57條規定之農業用地範圍，認與農業發展條例施行細則第14條之1規定及內政部94年6月30日臺內營字第0940084214號函釋規定不符，乃按一般稅率分別對被上訴人等各課徵土地增值稅新臺幣（下同）10,585,076元。被上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起本件訴訟，經原審判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，上訴人不服而提起上訴。
二、本件被上訴人在原審起訴主張：系爭土地坐落大里市都市計畫內，係變更大里都市計畫（第2次通盤檢討案）時由實際農業用地作農業使用，變更為「住宅區」，於80年8月24日發布實施，其都市計畫之附帶條件應以市地重劃方式開發，且旱溪河川用地變更部分，等旱溪整治計畫完成後始可實施，目前尚未依都市計畫附帶條件規定辦理。從而足見系爭土地為大里市都市計畫內主要計畫與細部計畫同時擬定之都市計畫，已完成發布細部計畫尚未完成之地區，現實際仍為農業用地做農業使用，無法依變更後之用地使用，應得認定符合土地稅法施行細則第57條第2項所稱「在依法應完成之細部計畫尚未完成」之規定，而適用土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、上訴人在原審答辯則以：依土地登記簿謄本所載，系爭5筆土地原編定使用種類為都市○○○○里市○○○段75-33、75-35、75-52、75-53地號均分割自75-4地號），雖依77年9月22日前臺灣省政府地政處（77）地一字第51658號函註銷都市土地分區，惟該函並無表示註銷都市土地分區改列非都市土地。另經上訴人以95年8月14日中縣稅法字第0953686087號函請臺中縣政府查明系爭5筆土地於「變更大里市都市計畫（第1次通盤檢討）案」中，由原未設定區變更後之使用分區為何，經臺中縣政府以95年8月22日府建城字第0950228579號函復，該住宅區、鄰里公園兼兒童遊樂場、公園、道路及行水區均非農業用地。另依臺中縣政府95年5月23日府建城字第0950129912號函所載，系爭土地自始即為都市土地，僅由未設定區，變更為住宅區等土地，顯非被上訴人等所主張依修正前農業發展條例第3條第11款規定，非都市土地暫未依法編定之田、旱地目土地視為耕地之土地。是系爭5筆土地自始即非屬農業用地，自無農業發展條例施行細則第14之1、農業發展條例第37條及土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，係以：㈠本件被上訴人等向上訴人所屬大屯分處申報移轉之系爭5筆土地，係大里市辦理「變更大里都市計畫（第2次通盤檢討）案時由「○設○區○○○○○道路、河川、住宅區、公兒用地」等，於80年8月24日發布實施，其都市計畫之附帶條件應以市地重劃方式開發，且旱溪河川用地變更部分，等旱溪整治計畫完成後始成實施，目前尚未依都市計畫附帶條件規定辦理等情，有上訴人所屬大屯分處於95年5月10日以中縣稅屯分土字第0956504559號函向臺中縣政府查詢系爭土地都市計畫相關規定時，經該府以95年5月23日府建城字第0950129912號函復該分處在案，足證系爭5筆土地符合農業發展條例施行細則第14條之1第2款規定，農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者之情形，依土地稅法第39條之2第1項及同法施行細則第57條第1項（94年12月16日修正前）、農業發展條例第37條第1項及同法施行細則第14條之1、行政院83年11月28日台財稅第44533號函、財政部83年11月29日台財稅第000000000號函解釋，得申請免徵土地增值稅。且本件被上訴人並已提出臺中縣大里市公所農業用地作農業使用證明書及都市計畫土地使用分區證明書證明被上訴人所有系爭土地係屬「已發佈細部計畫地區，未依變更後計畫用途申請建築使用」，依首開法律之規定及行政院暨財政部之解釋意旨，應准其申請免徵土地增值稅。㈡系爭土地之土地登記簿謄本雖記載，該地自42年5月22日起即屬「都市土地」，然查42年5月22日全臺灣地區均尚未實施都市計畫，此為眾所週知之事實，故該土地登記謄本在登載收件日期42年5月22日，編定使用種類為「都市土地」後，另於84年10月24日收件，登載：「依據臺灣省政府地政處77年9月22日（77）地一字第51658號函註銷都市土地，註銷日期84年10月24日。」上訴人所屬大屯分處受理本案時，就此即曾以95年3月8日中縣稅屯分土字第0956004930號函向臺中縣大里地政事務所查詢有關上開登記之詳情，據該所95年4月4日里地字第0950003951號函復略稱：
「．．．二經查原舊有人工登記簿大里市○○○段○○○○○號土地（現分割為系爭5地號）編定使用種類記載『都市土地』，業於84年10月14日收件138233號依據臺灣省地政處77年9月22日（77）地一字第51658號函註銷都市土地分區；．．
．。」另臺中縣大里市公所於95年5月2日以里市工字第0950012279號函復被上訴人稱：「關於台端申請座落本市○○○段75-4、75-33、75-35、75-52、75-53等土地變更編定非農業用地前土地使用分區乙案，經查上開土地於民國80年9月1日大里都市計畫第2次通盤檢討案公告實施為都市計畫內土地，即於民國80年9月1日前為『非都市計畫土地』，．．．
。」等語，此有上開書函附原審卷可按；參酌被上訴人提出其於66年間繳納田賦之收據1紙為證，上訴人就之不但未曾爭執，並以傳真系爭土地之土地卡5紙，其上記載系爭土地至83年9月7日，其稅種仍屬代號「8」之田賦，未曾課徵地價稅；足證系爭土地於80年9月1日以前係屬非都市土地，且當時土地登記簿謄本上登載之地目為「田」，上訴人亦始終對之課徵田賦，並未對之課徵地價稅，自屬土地稅法施行細則第57條第1項於94年12月16日修正前規定所稱之「暫未依法編定之田地目之土地」。㈢查土地登記簿謄本上登載系爭土地自42年5月22日即屬「都市土地」，惟其時臺灣地區均尚未辦理都市計畫，已見前述；臺灣省政府地政處77年9月22日（77）地一字第51658號函註銷都市土地分區，顯係發現該登記之錯誤，而予以撤銷。查「都市土地」之登記被撤銷後，系爭土地自屬「非都市土地」，事理至明。況臺中縣大里市公所於95年5月2日以里市工字第0950012279號函復被上訴人稱：「關於台端申請座落本市○○○段75-4、75-33、75-35、75-52、75-53地號等土地變更編定非農業用地前土地使用分區乙案，經查上開土地於民國80年9月1日大里都市計畫第二次通盤檢討案公告實施為都市計畫內土地，即於民國80年9月1日前為「非都市計畫土地」，．．．。」，足證系爭土地於80年9月1日大里都市計畫第二次通盤檢討案公告前係屬「非都市計畫土地」，上訴人謂系爭土地原登記自42年5月22日登記為「都市土地」，臺灣省地政處77年9月22日（77）地一字第51658號函註銷都市土地分區，惟該函並無表示註銷都市土地分區改列非都市土地，因認系爭土地仍非屬「非都市土地」云云，據以認系爭土地不適用「非都市土地」之「田」地目土地，亦屬無據。㈣依土地稅法施行細則第57條第1項於94年12月16日修正前之規定，該細則定有「暫未依法編定之田、旱地目之土地」一語，足證以往行政機關，在辦理都市計畫初期，常有部分地區尚有將編定使用分區，此種行政機關尚未編定使用分區之土地，係行政機關之問題，並非人民之問題，該尚未編定使用分區之土地，如其地目為「田」，所有權人並不能因其未編定使用分區，即得以之申請建照執照等，故土地稅法施行細則第57條第1項第3款於94年12月16日修正前規定，依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或「暫未依法編定之田、旱地目之土地，亦屬農業用地，上訴人以系爭土地於變更編定為「住宅區」前，原為「未設定區」，該「未設定區」非屬土地稅法施行細則第57條規定之農業用地範圍，與農業發展條例施行細則第14條之1規定不符云云，因據以駁回被上訴人之申請，亦屬無據。㈤內政部94年6月30日台內營字第0940084214號函解釋，乃係就農業發展條例施行細則第14條之1修正發布後，都市計畫主管機關應如何出具土地使用分區證明文件所作之解釋，其目的在使其所屬都市計畫主管機關在發給證明文件時，有所依據，非謂都市計畫主管機關未按上開文字記載即不得作為免徵土地增值稅之依據。臺中縣大里市公所94年12月27日里市建字第0940036650號、95年2月27日里市建字第0950000082號核發之農業用地作農業使用證明書，載明系爭5筆土地係作農業使用無誤。又同市公所95年4月18日工區字第1049號都市計畫土地使用分區證明書，亦載明系爭土地為「已發布細部計畫地區，未依變更後計畫用途申請建築使用。」，則上開主管機關之證明，與內政部94年6月30日台內營字第0940084214號函釋主管機關於人民申請發給農業用土地作農業使用證明書應記載之事項，並無差異，上訴人以內政部上開解釋作為駁回被上訴人申請之理由，亦非適法。㈥綜上所述，本件被上訴人向上訴人移轉系爭土地，並申請免徵土地增值稅，符合首開法律規定及行政院暨財政部解釋之解釋意旨，上訴人否准被上訴人之申請，於法不合，訴願決定未予糾正，亦嫌疏略。被上訴人執以指摘，為有理由，爰將訴願決定及原處分均撤銷，著由上訴人另為適法之處分。
五、上訴意旨略謂：㈠參照臺中縣大里市○○○段○○○○○○號土地之65年重造人工土地登記簿謄本、臺中市政府96年7月10日府都計字第0960148814號函及臺中縣政府95年8月22日府建城字第0950228579號函提供變更大里都市計畫（第一次通盤檢討）計畫書內變更內容綜理表影本所載，系爭5筆土地自始即屬「都市土地」。詎原審法院援引臺中縣大里市公所於95年5月2目以里市工字第0950012219號函復函上訴人稱系爭5筆土地於81年9月1日前為「非都市計畫土地」之錯誤資料，認定系爭5筆土地核屬土地稅法施行細則第57條第1項於94年12月16日修正前規定所稱之「暫未依法編定之田地目土地」，而有土地稅法第39條之2不課徵土地增值稅之適用，其認事用法顯有判決適用法規不當之違法。㈡臺灣省政府地政處77年9月22日（77）地一字第51658號函並無表示註銷都市土地分區即改列非都市土地，且除臺中縣大里市公所95年5月2日函外，亦無資料足以證明前臺灣省77年9月22日函係發現該登記為錯誤，而予以註銷登記，是原判決認系爭土地非屬「非都市土地」，即屬判決不備理由之當然違背法令。㈢被上訴人所檢附之臺中縣大里市公所出具之土地使用分區證明書，與內政部94年6月31日台內營字第0940084214號函規定之記載方式不同，或未記載規定文字內容，上訴人自無法認定該證明書為依上開內政部函釋規定所核發之合於農業發展條例施行細則第14條之1第2款規定之文件云云。
六、本院查：㈠原判決關於系爭土地於原舊有人工登記簿大里市○○○段○○○○○號土地（現分割為系爭5地號）編定使用種類記載『都市土地』，業於84年10月14日收件138233號依據臺灣省地政處77年9月22日（77）地一字第51658號函註銷都市土地分區，且依臺中縣大里市公所於95年5月2日以里市工字第0950012279號函所載，系爭土地於80年9月1日大里都市計畫第二次通盤檢討案公告前係屬「非都市計畫土地」，是系爭土地為核屬土地稅法施行細則第57條第1項第3款於94年12月16日修正前規定之依區域計畫法劃定之非都市土地暫未依法編定之田地目土地等情，明確詳述其得心證之理由。尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。上訴意旨指摘原判決逕依臺中縣大里市公所95年5月2日函復被上訴人之錯誤推論，予以認定系爭土地為都市土地，而有判決不備理由云云，自無可採。㈡臺灣省政府地政處77年9月22日（77）地一字第51658號函註銷都市土地分區，原註記及註銷之原因分別為何，經臺中縣大里市公所以96年6月28日里地登字第0960008485號函復「有關責處函查大里市○○○段○○○○○號註記及註銷都市土地分區原因為何乙案，...有關『註記旨揭地號都市土地原因』乙節，經查該登記檔案因年代久遠，已逾法定保存年限，業已依法銷毀，本所無從查調該登記資料。有關『註銷旨揭地號都市土地分區』乙節，經查係依臺灣省政府地政處77年9月22日77地一字第51658號函指未辦理（本所84年10月14日收件第138233號土地登記申請書）...」等語，足見原判決推論臺灣省政府地政處77年9月22日（77）地一字第51658號函註銷都市土地分區，顯係發現臺中縣大里地政事務所舊有人工土地登記簿謄本登記錯誤之情事，並採為認定事實之證據方法，並無不合。上訴人仍執詞主張，臺灣省政府地政處77年9月22日函並無表示註銷都市土地分區改列系爭土地為非都市土地乙節，亦不足採。㈢況查原判決已審認財政部94年6月30日台內營字第0940084214號函，係就農業發展條例施行細則第14條之1修正發布後，都市計畫主管機關應如何出具土地使用分區證明文件所作之解釋，且該函釋規定旨在使其所屬都市計畫主管機關在發給證明文件時，有所依據，非謂都市計畫主管機關未按上開文字記載即不得作為免徵土地增值稅之依據。上訴人猶謂原判決未審酌系爭土地主管機關證明書與上開內政部函所載內容未完全相同而引為判決基礎，違反行政程序法第4條及第5條規定，即有適用法規不當云云，要無可採。㈣至於上訴人其餘述稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，並無違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。㈤綜上所述，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年6月18日
最高行政法院第三庭
審判長法官高啟燦
法官鄭忠仁法官王德麟法官黃合文法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國98年6月19日
書記官邱彰德