裁判字號：最高行政法院98年判字第660號判決
裁判日期：民國98年06月18日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
98年度判字第660號上訴人南洋染整股份有限公司代表人甲○訴訟代理人 葉維惇 （會計師）被上訴人臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國96年4月24日臺北高等行政法院95年度訴字第2848號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人所有坐落三重市○○○段大有小段363-1、363-3、
387、387-1、388、388-1、389、389-1、389-2號及同上段頂崁小段65-2、65-12、65-14、66-1、77、77-8、77-11、77-12號等17筆土地（下稱系爭土地），原經核准依土地稅法第18條第1項第1款工業用地稅率課徵地價稅在案；嗣被上訴人所屬三重分處清查工業用地使用情形時，查獲上訴人就系爭土地之工廠登記證業於民國（下同）91年6月13日經核准註銷在案，其適用特別稅率之原因事實業已消滅，依法應自92年起改按一般用地稅率核課地價稅；又上訴人未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內為申報，違反土地稅法第41條及土地稅法施行細則第15條規定，被上訴人所屬三重分處爰依土地稅法第54條第1項第1款規定，補徵92年及93年工業用地與一般用地稅率地價稅之差額新臺幣（下同）3,800,032元及3,747,636元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠按依土地稅法第18條及同法施行細則第13條規定，特別稅率計徵地價稅之工業用地，係指依法劃定之工業區土地、政府核准工業使用之土地及政府核准工廠使用之土地，平均地權條例第3條第4項之「工業用地」亦作相同規定。另依土地稅法第18條之修法沿革可知，原規定土地「按核定規劃使用」即可適用工業用地優惠稅率，從法條字義上解釋，只要土地係政府經核定規劃為工業區用地，且該土地使用用途符合經編定工業區使用用途範圍內，即得適用工業用地優惠稅率。雖上開規定於78年10月30日修正，然系爭土地（按係屬乙種工業區土地）適用特別稅率，係依據66年7月14日土地稅法第18條之規定辦理，其適用特別稅率之原因、事實是否已消滅，自應由當時法律規定之減免原因、事實來觀察，並非以現行法律規定之減免原因、事實為準，故無須受「應按目的事業主管機關核定規劃使用」之限制。㈡次按66年7月14日訂定之土地稅法第18條所稱「核定規劃使用」，係指經政府核定規劃之用途使用而言，又政府業於都市計畫法臺灣省施行細則第18條明定乙種工業區土地得使用之範圍，足見系爭土地，不論作為供公害輕微之工廠使用，抑或作為汽車運輸業停車場、客、貨運站及其附屬設施使用（同法第2項第3款第6目參照），均屬行為時法律規定之「按核定規劃使用」範疇，且參財政部69年6月13日台財稅第34700號函釋，依法劃定為乙種工業區土地，不問自行或出租作為工廠使用或作為汽車運輸業停車場及其附屬設施使用，均與都市計畫法施行細則第18條規定相符，屬按照規劃使用之範疇。經查系爭土地既為依都市計畫法規劃作為乙種工業區使用並經被上訴人核准適用工業用地之特別稅率計徵地價稅，後雖出租系爭土地予新竹貨運公司作為停車場及其附屬設施使用，仍與前揭乙種工業區土地得使用之用途相符，從而，適用特別稅率之原因事實並未消滅，自無須向被上訴人申報該土地適用特別稅率之原因事實業已消滅之問題。㈢再按土地稅法第41條第1項規定，經稅捐稽徵機關核准適用特別稅率之工業用地，於未變更政府核定土地使用之用途者，自應繼續適用特別稅率課徵地價稅。查上訴人固於91年6月13日歇業，並經核准註銷工廠登記，惟系爭土地自91年4月1日起即出租予新竹貨運公司，其使用情形仍符合乙種工業區土地之核定使用範圍。是系爭土地並無未依規劃使用之情形，其適用工業用地特別稅率之原因及事實並未消滅，依上開規定與說明，自應繼續適用工業用地之特別稅率課徵地價稅。㈣系爭土地之承租人新竹貨運公司於93年12月13日即向主管機關新竹區監理所申請增設三重營業所以延伸營業路線經營業務，然遲至94年10月6日始經核准，被上訴人卻依財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋之反面解釋，將行政機關之遲誤行為，歸責於上訴人，認本件不具備申請按工業用地稅率課徵地價稅之要件，其認事用法顯有誤解；且依財政部81年8月21日台財稅第000000000號函釋，工業用地於註銷工廠登記後，出租予他人，如經查明仍符合工業用地有關規定使用，應准繼續適用工業用地特別稅率，並無減免原因、事實已消滅而應改按一般稅率計徵地價稅或再另行申請適用特別稅率之問題。㈤財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋意旨為貨櫃運輸倉儲業可申請按工業用地稅率課徵地價稅，並非指明應取得目的事業主管機關核定規劃之用途者，始得申請之，此證諸土地稅法第41條有關適用特別稅率用地之申請，亦僅以每年（期）地價稅開徵一定期間（40日）前提出申請，而非取得目的事業主管機關核定規劃後才申請即明。被上訴人逕依上開函釋改依一般稅率課稅，不但曲解該函釋之真意，亦違反租稅法定主義，而增加法令所無之限制，顯非妥適；又該函釋但書所稱「如確已按目的事業主管機關核定規劃使用」顯係指事後經查核證實其確已按核定規劃用途使用而准予按工業用地課徵地價稅。查系爭土地於工廠登記證註銷後，出租予新竹貨運公司供停車場及其附屬設施使用，業經被上訴人事後查明，此觀之上訴人暫依被上訴人之見解，重新向被上訴人所轄三重分處申請適用特別稅率課稅乙事，業經該三重分處核准在案。足見系爭土地自91年4月1日起出租新竹貨運公司之使用情形，業經被上訴人事後查明仍符合工業用地之相關規定，自應繼續適用特別稅率，始符合上開函釋規定之意旨等語，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人則以：㈠依財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋意旨，工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，須確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，且領有營利事業登記證者，其按工業用地稅率課徵地價稅之申請，稅捐稽徵機關始得予以核准。本件系爭土地承租人新竹貨運公司於93年11月23日向新竹區監理所申請延伸營業路線並增設營業所（含三重營業所）乙案，經新竹區監理所於94年10月6日以竹監運字第0940017490號函核准並同意換發汽車運輸業營業執照在案，故本件上訴人就系爭土地於91年6月13日工廠登記證註銷後並不具備按工業用地稅率課徵地價稅之要件，是其92年及93年地價稅仍應按一般用地稅率核課無誤，上訴人所訴，核無足採。㈡有關工業用地得否適用特別稅率核課地價稅之租稅業務，並非區域計畫法或都市計畫法規範之目的及內容，其要件事實之認定，於納稅義務人向稅捐稽徵機關申請後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依據土地稅法令之相關課稅規定為之，始為正辦；該項租稅優惠之要件，土地稅法第18條第1項第1款、第41條第1項及其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款定有明文，其中「依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區」僅為適用工業用地特別稅率核課地價稅法定要件之一，要難以工業用地之使用類別合於區域計畫法或都市計畫法有關土地管制之規定，即謂其地價稅得適用特別稅率核課，上訴人主張系爭土地係經政府依都市計畫法劃定為乙種工業用地，則無論係做工廠或出租予新竹貨運公司供停車場及其附屬設施使用，均屬乙種工業用地得為使用之範圍，依財政部69年6月13日台財稅第34700號函釋，其適用特別稅率之原因及事實並未消滅，顯然對土地稅法令相關規定有所誤解，並無可採。㈢財政部81年8月21日台財稅第000000000號函釋，係因考量原土地所有權人之工廠登記證雖經註銷，惟承租人於同一年（期）內，利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，故准予繼續適用工業用地課稅，其基礎事實與本件並不相同等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以㈠財政部68年9月14日台財稅第36472號及80年5月25日台財稅第000000000號函釋，係財政部本諸主管機關地位，對於工業用地優惠課稅之認定及稅率適用之時點所為之闡示，無違法律之本旨，自得予以適用。㈡依土地稅法第18條第1項第1款、第41條、第54條第1項第1款及同法施行細則第13條第1款及第14條第1項規定，可知工業用地之地價稅並非當然可按特別稅率10/1,000計徵，除該土地應為工業用地外，該用地之使用亦必須同時符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，並經依規定提出申請，方有按10/1,000稅率計徵之適用。至於土地是否「按目的事業主管機關核定規劃使用」，則應由土地所有權人或興辦工業人，檢附上述土地稅法施行細則第14條第1項第1款所列之文件向稅捐稽徵機關申請核定。故工業用地稅率之適用，必需具備⑴土地應為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。⑵該用地之使用必須同時符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件。⑶當事人應自行提出申請而經稅捐稽徵機關核准。㈢系爭土地雖曾經被上訴人核准適用工業用地稅率，惟91年間上訴人之工廠歇業，並出租予新竹貨運公司供貨櫃運輸倉儲業使用，此為兩造所不爭執，即土地之使用情形已非按原工業主管機關所核定之規劃使用，自未符前揭第⑵要件。上訴人一再主張系爭土地不論係作工廠使用，或作貨運倉儲使用，均符合都市計畫法臺灣省施行細則第18條所規定乙種工業區土地之使用用途，系爭土地之使用用途並未變更云云，乃忽略土地經編為工業用地只是適用工業用地稅率之其中一個要件，而土地依法定之用途使用係屬土地使用分區管制之事項，並非當然即可適用工業用地稅率，尚須具備前述之其他要件。㈣上訴人援引之財政部69年6月13日台財稅第34700號函釋及86年7月31日台財稅第000000000號函釋，亦均指明土地必須「已按工業主管機關核定規劃使用者」、「如確已『按目的事業主管機關核定規劃』之用途使用」，方得適用工業用地稅率，與前開土地適用工業用地稅率必備要件之論述相同，上訴人援以為有利之主張，顯然誤解函釋之文義。㈤系爭土地之使用情形既於91年間發生改變，而未符前述第⑵要件，即屬土地稅法施行細則第15條所規定之「適用特別稅率之原因、事實消滅」，自無從繼續適用工業用地稅率。至同年出租他人供貨櫃運輸倉儲業使用得否適用工業用地稅率，則繫乎其是否符合前述⑶要件以論，亦即土地是否按該等貨櫃運輸倉儲業之主管機關所核定之規劃使用？是否向被上訴人提出申請而獲准？本件補徵處分之內容係使上訴人負擔系爭土地92、93年按一般土地稅率計算與按工業用地稅率計算之地價稅差額，該2年度內上訴人均未於期限內向被上訴人提出適用工業用地稅率之申請，此為兩造所不爭執，自無由適用工業用地稅率之餘地。㈥上訴人另引81年8月21日台財稅第000000000號函釋，確如被上訴人所指與本案不同而無適用之餘地，此於原審審理另案時經向財政部函詢獲復甚明，有該部95年5月24日台財稅字第09504528420號函附卷可憑。亦即該案之重點仍不脫土地使用情形改變時，應另取得主管機關之核定並按核定之內容而為使用。本件系爭土地固有出租並按使用分區管制而為使用，惟其究未於期限內取得主管機關之核定並向被上訴人提出適用工業用地稅率之申請，自然無法援用該號函釋。㈦承前所述，工業用地稅率之適用端賴土地所有人自行檢附文件提出申請，上訴人固主張新竹貨運公司已於93年12月13日向新竹區監理所申請核准延伸經營路線經營業務，經該所於94年10月6日予以核准，縱此為真實，所涉者乃94年度系爭土地得否適用工業用地稅率，與系爭補徵92、93年度地價稅差額無關。至新竹區監理所有無遲延其行政程序與本件無涉。因認訴願決定及原處分均無不當而予維持，並駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：本件上訴人所有之系爭土地一直供作工廠使用，然其工廠登記證業於91年6月13日經核准註銷在案，雖上訴人主張自91年4月1日起即將系爭土地出租予新竹貨運公司以申請增設三重營業所以延伸營業路線經營業務，然遲至94年10月6日始經核准，上訴人並未向被上訴人申報系爭土地上之工廠登記證經核准註銷之事實，乃原審經調查證據辯論後認定之事實，且為兩造不爭（惟依上訴人所提附於原處分卷第39至48頁之租賃契約書所載，三重市○○○段頂崁小段65-2、65-14、77-11、77-12號土地，並未載於契約書上，然此部分與本件爭點無關），經核，原判決認事用法並無違誤。上訴意旨除執與原審主張相同者外，略以：⑴修正前土地稅法第18條第1項認為適用特別稅率之要件不要再問是否「直接供工廠使用」，後因配合新增各種用地適用特別稅率之範圍，遂修正該條文增加「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，故原判決以修改後之現行土地稅法第18條第1項作為本件適用特別稅率之事實及原因是否消滅之依據，而非以行為時之該法條作為依據，從而將「經目的事業主管機關核定規劃使用」作為特別稅率之要件，是增加行為時法律所無之限制，顯有適用法律之錯誤，且未提出令人折服之論見，而有判決不備理由之情。⑵財政部69年6月13日台財稅字第34700號函及86年7月31日台財稅字第860435241號函釋意旨，在於依法核定之工業區或工業用地內之土地，不問自用或出租一律適用特別稅率，原判決指稱該等函釋係以「已按工業主管機關核定規劃使用」或如確已「按目的事業主管機關核定規劃使用」之用途使用，方得適用工業用地稅率，造成上開函釋有增加法律所無之限制，違反行為時66年7月14日公布土地稅法第18條第1項而有違法等語。惟查：
㈠66年7月14日制定公布之土地稅法第18條第1項規定「工業用
地，統按15/1,000計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。」，上訴人所有系爭土地合乎上開規定，被上訴人核准依工業用地稅率課稅，自無疑義。然上開規定已於78年10月30日修正（迄今均未曾再修正）為「供左列事業直接使用之土地，按10/1,000計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。…」，是無論修正之原因為何，有關工業用地之課稅，自該規定公布生效後即取代修正前之法律而適用。系爭土地係屬工業用地，上訴人於系爭土地設廠作工業使用，故符合按目的事業主管機關核定規劃使用之要件，自無庸更為申請，得依原核定工業用地稅率課稅。然上訴人於系爭土地上之工廠登記證於91年6月13日經核准註銷，其時系爭土地即因目的事業主管機關之核准被註銷而不符適用工業用地稅率課稅之優惠規定。故所謂之「行為時點」應指此時點，而非上訴人主張土地稅法第18條第1項規定公布之時點66年7月14日，原判決以系爭土地變更使用時之現行土地稅法第18條第1項作為本件適用特別稅率之事實及原因是否消滅之依據，於法自屬有據。上訴人主張本件仍應適用66年7月14日制定公布之土地稅法第18條第1項規定，原判決將「經目的事業主管機關核定規劃使用」作為特別稅率之要件，是增加行為時法律所無之限制，顯有適用法律之錯誤，違反本院61年判字第70號判例，且未提出令人折服之論見，而有判決不備理由之情，核非可採。
㈡財政部所為69年6月13日台財稅字第34700號之函釋，其內容
為「凡依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第18條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。」，該函揭櫫凡合乎土地稅法第18條規定（按指修正前之規定）之工業用地特別稅率課徵條件者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用均依工業用地特別稅率課徵地價稅。至財政部86年7月31日台財稅字第860435241號函，係因經濟部工業局之請示而為，其內容為「…說明二、本案經函准經濟部工業局86年7月12日工（86）五字第024872號函復略以：『工業局內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」，上開函釋亦強調工業土地如確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，…同意按工業用地稅率課徵地價稅。原判決詮釋該等函釋係以「已按工業主管機關核定規劃使用」或如確已「按目的事業主管機關核定規劃使用」之用途使用，方得適用工業用地稅率，並無違誤，上訴人據予主張上開見解造成上開函釋有增加法律所無之限制，違反行為時66年7月14日公布土地稅法第18條第1項而有違法，委無足取。
㈢「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所
有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」，乃土地稅法第41條所明定，如上所述，上訴人所有之系爭土地既自其所有工廠登記證註銷後即不符工業用地稅率之規定，縱使其於91年4月1日即將系爭土地出租予新竹貨運公司，而該公司又得申請以工業用地稅率課稅之規定，然於其依規定檢據相關證明文件申請獲准前，無從依工業用地稅率課稅，直至94年始獲准，則92、93年之地價稅依法即應依一般用地稅率課稅，因上訴人未陳報致被上訴人仍依工業用地稅率課稅，則被上訴人自得補徵其差額。另財政部81年8月21日台財稅字第810303719號函釋，雖亦釋示工業用地於註銷工廠登記後，將所有經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，出租予他公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，仍准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅，然該函亦明示需合乎工業用地有關規定，原判決認定應限於註銷工廠登記及出租予他公司使用需為同一年度，始有該函之適用，乃法所當然，否則工業用地稅率課徵地價稅之原因事實消滅需陳報、合乎工業用地稅率課徵地價稅需檢據申請等法律規定即無意義。
㈣綜上所述，原判決業已明確論述理由，對上訴人在原審之主
張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或理由不備等違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至其餘上訴理由無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，並執其個人主觀之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使，泛言其不適用法令及違背法令，自難認為合法之上訴理由。應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年6月18日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官張瓊文法官姜素娥法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國98年6月18日
書記官賀瑞鸞