裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第84號判決
裁判日期：民國92年07月08日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第八十四號
原告華嚴建設有限公司代表人甲○○○○○被告財政部高雄市國稅局代表人 鄭宗典 局長訴訟代理人乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月五日台財訴字第０八九００六五四六０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
甲、事實概要：緣訴外人 張凝華 （已於八十七年五月六日死亡）生前為坐落台南市○區○段一小段九
五、九七、一０一地號土地之所有人，與原告之代表人 李春生 個人於民國（下同）八十二年十月二十八日訂立工程契約，由李春生承攬興建坐落於前開土地上之 彭凝 大樓工程，李春生乃以其個人名義為原始起造人進行工程。嗣李春生於000年0月000日自任負責人，設立原告公司，並於八十五年二月七日由李春生與原告訂立合約書，將李春生個人承建中尚未完工之彭凝大樓出售予原告，而變更起造人為原告。嗣經高雄市稅捐稽徵處認原告係自李春生處轉包彭凝大樓之興建工程，因認原告漏開工程款計新台幣（以下同）三六、七七九、０九０元之統一發票，漏繳營業稅一、八三八、九五五元，乃核定原告應補徵營業稅一、八三八、九五五元，並按所漏稅額處以五倍之罰鍰九、一九四、七００元，原告不服，申經復查結果，經復查決定撤銷補徵營業稅及罰鍰之處分，重行改依稅捐稽徵法第四十四條規定，按應給與他人憑證而未給與，經查明認定之總額三六、七七九、０九０元，處百分之五罰鍰計一、八三八、九五四元，並扣減留抵稅額一、八三八、九五五元。原告對之猶表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告於八十四年底向李春生承購台南市○區○段一小段九五、九七、一０一地號土地上建物彭凝大樓，並於八十五年二月七日變更起造人為原告，並繳納買賣契稅稅金六四四、九五三元，彭凝大樓係為原告所有，是原告與李春生間並無轉包之情形而僅係買賣行為。
（二）又原告以自有資金興建大樓，並依規定繳稅，八十六年底有留抵稅額一、七０
四、００三元，八十七年底有留抵稅額一、八五０、五六五元，其間並無轉包大樓之興建工程。八十五年二月七日和宏銓營造有限公司訂有工程合約，雙方依約履行，亦無並無轉包情事。
（三）且原告至今並無漏開統一發票，及漏繳報營業稅之情形，本大樓至今亦無轉賣移轉，九十一年度房屋稅亦按時繳納，出租房屋亦按規定開立發票，及申報營業稅，絕無逃漏稅。
（四）再者，台南市政府行文宏銓營造有限公司承建李春生店舖集合住宅新建工程及勞工檢查改善，亦均以原告為主體。至於原告負責人李春生與張凝華之為民間之信託、借貸關係，純屬個人行為，並不影響原告所有權之行使，請求撤銷原處分及訴願決定等語。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應於每二月為一期，於次期開始十五日內．．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．．三、短報或漏報銷售額者。」「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款暨同法施行細則第五十二條第二項第一款所規定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」亦經稅捐稽徵法第四十四條定有明文。
（二）原告於八十四年至八十五年間自李春生處轉包彭凝大樓之興建工程，銷售額三
六、七七九、０九０元漏開統一發票，並漏繳營業稅一、八三八、九五五元，案經他人檢舉並為高雄市稅捐稽徵處查獲，取有工程契約書影本、台灣銀行支票存根影本、談話筆錄、分類帳等相關資料附卷可稽，核已違反前揭行為時營業稅法第三十二條及第三十五條第一項規定，是經高雄市稅捐稽徵處審理結果，漏報銷售額違章事實，洵堪認定。
（三）原告訴稱略以：原告於八十四年底向李春生承購坐落台南市○區○段一小段九
五、九七、一０一地號土地上系爭建物，並於八十五年二月七日變更起造人為原告。本大樓至今亦無轉賣移轉，九十一年度房屋稅亦按時繳納，出租房屋亦按規定開立發票，及申報營業稅絕無逃漏。原告以自有資金興建大樓，除與宏銓營造有限公司訂有工程合約，並無轉包情事。負責人李春生與張凝華之信託、借貸關係，純屬個人行為，並不影響原告所有權之行使云云，資為爭議。然查，李春生未提出足以證明其為信託關係之證明文件，以實其說，故原告空言主張之信託關係，顯不足採。又依據本案檢舉人所提示業主張凝華與承包商李春生簽訂之彭凝大樓工程合約書及工程付款明細等影本，雖經李春生否認是其所簽訂及簽章，惟查依據該契約書內工程付款明細及業主張凝華所開立之支票存根，該等支票均經由李春生個人提示兌領，李春生於高雄市稅捐稽徵處八十八年十一月十七日之談話筆錄中承認確為其本人所收取，該工程款既為李春生承認收取，應足以確認該契約書為真實。李春生與張凝華簽訂承包契約時係自然人個人之行為，該工程合約書既由李春生個人簽訂且工程款亦由李春生個人收取，足證李春生確為該工程之「原始承包商」。嗣後李春生將興建中建物（起造人原為李春生）轉讓與李春生擔任負責人之原告公司，並由原告與營造廠商（宏銓營造有限公司）簽訂工程合約書，縱令李春生為華嚴建設有限公司負責人，惟依公司法相關規定，原告繼續承建該工程，應屬另一「公司法人之法律行為」，並非李春生個人行為，且查原告帳載資料，其並未自業主張凝華收取任何工程款（業主支付之所有工程款均由李春生個人提示兌領），故原告「繼續承建部分」，應視為李春生個人將「承包華凝大樓興建工程」轉包與原告，進而探究原告承包工程有無開立統一發票問題。此核與系爭大樓目前轉賣與否、原告九十一年度房屋稅是否按時繳納及出租房屋有無按規定開立發票等情無涉。又查該工程業已完工並取得使用執照，原告應開立統一發票與李春生個人，然再查無轉包合約書，亦無具體轉包金額情形下，高雄市稅捐稽徵處依建築成本從低核定原告漏開統一發票金額為三八、六一八、０四五元（含稅），於法難謂有違。再查，本案處分客體為「華凝大樓興建工程之承包」並非原告主張之「銷售華凝大樓建物」，是原告執詞指摘，顯屬誤解。
（四）末查原告主張八十六年底有留抵稅額一、七０四、００三元，八十七年底有留抵稅額一、八五０、五六五元乙節，經核原告興建本案華凝大樓，截至八十八年九月二十三日至檢舉日止，其各期營業稅申報均為留抵稅額，無應納稅額，其累計留抵稅額為一、八五五、七八七元大於其所漏開統一發票之銷項稅額一、八三八、九五五元（因以建造成本核定銷售額，故銷項稅額小於進項稅額），依首揭行為時營業稅法施行細則第五十二條第二項規定，尚無漏稅額，故原處分核定補徵營業稅一、八三八、九五五元及擇一從重裁處之漏稅罰（按所漏稅額處以五倍之罰鍰九、一九四、七００元），原處分機關復查決定予以撤銷；改依稅捐稽徵法第四十四條規定，營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應就其未給與憑證，經查明認定之總額三六、七七九、０九０元，處百分之五罰鍰一、八三八、九五四元，核無不妥。
（五）綜上所述，本案違章事實足堪認定，原處分經復查決定依首揭稅法規定，改按因未依稅捐稽徵法第四十四條規定，應給與他人憑證而未給與，應就其未給與憑證，經查明認定之總額三六、七七九、０九０元，處百分之五罰鍰一、八三
八、九五四元，並應扣減其累計留抵稅額一、八三八、九五五元，認事用法並無違誤，原告所訴為無理由，請予駁回等語。
理由
一、查營業稅稽徵業務於九十二年一月一日起由各地區國稅局收回自徵，是本件訴訟營業稅業務亦因自上開時日起，由高雄市稅捐稽徵處改由被告接辦，則原告於九十二年一月十七日提起本件訴訟時，以財政部高雄市國稅局為被告，即無不合，先予敘明。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。．．．。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」固為行為時營業稅法第一條、第十五條第一項、第三十二條第一項前段、第四十三條第一項第四款暨稅捐稽徵法第四十四條所明定。惟前揭規定以營利事業有銷售貨物或勞務之營業行為而言，倘營利事業如有非營利之行為，無關營業，亦即無取得代價之行為時，並無該營業額，自無應課營業稅之可言，（改制前行政法院七十三年度第四七二號判決參照），斯時營利事業自亦無開立統一發票之必要。易言之，營利事業於實際上並無銷售貨物或勞務及進口貨物之行為，而並無任何銷項收入之時，自無繳納營業稅之義務，稅捐稽徵機關若誤認營業人有銷項收入並加以課徵營業稅，自非法所許。次按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任，從而稅捐稽徵機關課徵營業稅，自應就營業人取得銷項收入之事實，依職權予以調查並負舉證責任（改制前行政法院七十五年度判字第六八一號判決、最高行政法院八十六年度判字第六０二號判決參照），亦即倘無確切證明其確有銷項事實，或其是否有銷項事實並不明確時，尚不得以推測臆斷之詞據為補稅科罰之依據，合先敘明。
三、經查，訴外人張凝華生前為坐落台南市○區○段一小段九五、九七、一０一地號土地之所有權人，於八十二年十月二十八日與李春生個人訂立工程契約，由李春生承攬坐落於前開土地上之彭凝大樓興建工程，李春生乃以其個人名義為原始起造人進行工程。嗣李春生於000年0月000日自任負責人，設立原告公司，並於八十五年二月七日由李春生與原告訂立合約書，將李春生個人承建中尚未完工之彭凝大樓出售予原告，變更起造人為原告，另由原告於八十六年十二月二十二日完成彭凝大樓之興建並登記為所有權名義人等情，為兩造所不爭執，並有訴外人張凝華與李春生所訂工程契約、台南市工務局八十三年十月二十一日南工造字第二四九四號建築執照、台南市工務局八十六年十二月二十二日南工造字第一五七一號使用執照、原告與李春生買賣合約書附於原處分卷可稽，洵堪認定。本件原處分（復查決定）以李春生個人將彭凝大樓之起造人變更為原告，係因原告自李春生處轉包系爭工程，因認原告為銷售勞務，乃核定其銷售額為三六、七七
九、０九０元，漏報營業稅一、八三八、九五五元，扣減留抵稅額一、八三八、九五五元。並認原告未依規定開立統一發票，有依法應給予憑證而未給予情事，乃依查明認定之總額，處百分之五罰鍰計一、八三八、九五四元。茲原告起訴主張，其係向李春生承購彭凝大樓，並基於自己所有之意思，繼續興建彭凝大樓，而非自李春生處轉包系爭工程，是原告與李春生間並無承攬關係等語，資為爭執。是本件兩造之爭點厥為原告是否確有承攬之營業行為，亦即原告與李春生個人間之關係究係「承攬關係」抑或係「買賣關係」，此攸關原告是否應納營業稅，為本件爭執所在。爰就此分述如下：
（一）經查，原告與訴外人張凝華間並無直接承攬關係之存在，兩造對此均無爭執，而被告認定原告由李春生個人轉包系爭工程，二者應成立承攬契約之理由，無非以訴外人張凝華與李春生個人間之工程契約書影本、張凝華台灣銀行之支票存根、訴外人李春生於000年00月00日在高雄市稅捐稽徵處之談話筆錄等相關資料為據。惟查，前開工程契約係由訴外人張凝華與李春生簽訂，原告並非為該契約之當事人，是該契約僅能證明訴外人李春生個人有向張凝華承攬系爭工程之事實，雖訴外人李春生係原告之負責人，但基於自然人與法人人格各異之原理，原告既非該契約之當事人，自不能據此認定原告與訴外人張凝華之間有承攬關係存在，亦不能逕行認定原告有向李春生轉包系爭工程之事實。次查，就前開台灣銀行支票存根影本之內容觀之，其受款人均載明為「李春生」，且被告亦自承依原告帳載資料，原告並未自訴外人張凝華處收取任何工程款（此參被告九十二年二月十八日答辯狀），顯見李春生領取前開工程款係基於個人之名義，而非基於原告代表人之地位。易言之，李春生個人雖不否認曾於訴外人張凝華處收取前開各筆款項，然李春生個人既為系爭工程之承攬人，其基於承攬人之地位取得前開工程款，自屬當然，在無其他證據證明該工程款曾由原告受領前，尚不得依據前揭資料率予認定原告轉包系爭工程之事實。復查，觀諸前開談話紀錄之內容，其亦僅涉及李春生個人是否承攬系爭工程、系爭工程進行之細節、訴外人張凝華支付李春生多少工程款等情，並未涉及原告是否有轉包承攬系爭工程之情事，是依前開談話紀錄亦無法證明原告確有轉包承攬系爭工程之餘地。本件被告依前揭系爭工程契約書、台灣銀行支票存根、談話筆錄等影本等相關資料，即逕行認定原告有承攬系爭工程之事實，不無率斷之嫌，難謂已盡其舉證之責。
（二）次查，李春生個人於承攬系爭工程後，因涉嫌意圖為自己及第三人不法之利益，偽造訴外人張凝華印章及張凝華名義之土地使用權同意書，持以向台南市政府工務局申領以李春生個人為起造人之建造執照，復承前開之犯意，偽造張凝華名義之土地使用權同意書，持以向台南市政府工務局申請，將原為李春生個人為起造人之名義變更為原告公司，致使工程完成後，由原告成為彭凝大樓所有權登記名義人，乃遭法院為有罪判決等情，有台灣高雄地方法院八十八年度訴字第四五九號、台灣高等法院高雄分院九十年度上訴字第三五二號刑事判決附卷足參。是李春生個人於承攬系爭工程後，顯有利用將彭凝大樓起造人變更為其擔任負責人之原告，而有將彭凝大樓移轉為原告所有之意思，準此，李春生本意，亦無與原告成立承攬關係之可能。否則依承攬之法律關係，在彭凝大樓完工後，原告須先依承攬契約將彭凝大樓之所有權登記移轉於定作人李春生，李春生個人則負有將該大樓所有權移轉登記於原定作人張凝華之義務，則此變更彭凝大樓為原告之舉無異徒爭困擾，是李春生個人將彭凝大樓之起造人名義變更為原告，其真意即無基於轉包之意思。參以彭凝大樓於八十六年十二月二十二日完工後，始終登記為原告所有，益見原告與李春生間並無承攬關係之存在。是在無其他事證足供證明下，尚難遽認原告與李春生間有承攬關係之存在，並認原告有銷售勞務之事實。從而，被告抗辯：李春生與張凝華簽訂承包契約時，係自然人個人之行為，該工程合約書既由李春生個人簽訂且工程款亦由李春生個人收取，足證李春生確為該工程之「原始承包商」，嗣後李春生將興建中建物轉讓與原告，原告繼續承建該工程，應視為李春生個人將「承包華凝大樓興建工程」轉包與原告云云，即非可採。至李春生個人因處分彭凝大樓而應負之民、刑事責任，核屬另一問題，要非本院所應審酌，併此敘明。
（三）按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任，從而稅捐稽徵機關課徵營業稅，自應就營業人取得銷項收入之事實，依職權予以調查並負舉證責任，茍不能確切證明其確有銷項事實，或其是否有銷項事實並不明確時，尚不得以推測臆斷之詞據為補稅科罰之依據，業如前述。本件原告與李春生個人既無成立承攬契約之可能，被告既亦自承「查無轉包合約書，亦無具體轉包金額情形」（被告九十二年二月二十日答辯狀頁六），又未能提出其他積極證據，證明兩者間確有成立承攬契約之事實，即不得徒憑前揭資料，逕行認定原告有轉包系爭工程之事實。
四、綜上所述，本件既無法證明原告與李春生個人之間確有承攬契約存在或原告有銷售勞務之銷項收入事實，原處分機關高雄市稅捐稽徵處認定原告有向李春生轉包系爭工程之銷售勞務情事，並依建築成本核定原告漏報銷售額三六、七七九、０九０元，補徵營業稅一、八三八、九五五元，而為扣減原告留抵稅額一、八三八、九五五元之處分，即有違誤。原處分機關據此並認原告有漏開統一發票情形，併予裁處罰鍰一、八三八、九五四元，亦有未合。訴願決定未予詳酌，容有疏略。原告執此指摘，非無理由，爰將訴願決定及原處分（含復查決定）併予撤銷，以期公允。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，並不影響本件判決基礎，尚無逐一論述之必要，附此說明。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年七月八日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官呂佳徵法官林勇奮法官蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年七月八日
法院書記官謝文輝