裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第580號判決
裁判日期：民國98年07月30日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第580號原告天外天有線電視股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 林凱倫 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年1月23日台財訴字第09700611830號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）93年5月至94年3月間銷售勞務，銷售額合計新臺幣（下同）16,285,708元，未依規定開立統一發票給與實際買受人，經被告查獲，依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定金額處5%罰鍰計814,285元。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴原告前於92年12月與訴外人腳印廣告實業有限公司（下稱腳
印公司）簽訂廣告刊播契約及頻道託播契約，由腳印公司承包原告頻道廣告及月刊廣告刊播業務等，腳印公司並於簽約同時，依雙方契約約定，一次開立每月費用支票共25張交付原告，由原告依約按月兌現。其後，腳印公司約於93年3月間口頭通知原告，自93年3月1日起，原腳印公司與原告所簽上述契約之所有權利義務，均轉由超世紀廣告有限公司（下稱超世紀公司）承接，原告表示同意，惟仍希腳印公司為正式書面通知，故嗣於93年5月27日收到腳印公司93年5月21日（93）腳管字第0521號函通知原告，故自93年3月1日起，原腳印公司與原告所簽上述契約之所有權利義務，均轉由超世紀公司承接，換言之，原告之實質交易對象，已由腳印公司改為超世紀公司。
⑵本件原告廣告刊播契約及頻道託播契約，因「契約更改-當
事人更改」，合約對造已由腳印公司更改為超世紀公司。腳印公司已發函通知原告，明白表示：腳印公司與原告簽訂之
CF、月刊、時段等廣告代理合約（即系爭廣告刊播契約及頻道託播契約），其所有全部權利及義務，自93年3月起，均改由超世紀公司承接，其後之發票抬頭，亦已更改為移轉後之當事人超世紀公司（參本院卷p-31）。而依原告提出之收文簿之收文記錄影本，載明「日期5/27證號932116單位腳印簽收 蔣婷婷 （參本院卷p107）」，足證前揭腳印公司函（掛號信件號碼932116），確於93年5月27日寄至原告。本件契約當事人更改，確已生效而為事實，其後之契約之履行，均由原告及超世紀公司為之，此由「天外天月刊」，全部改由超世紀公司刊登廣告可證（參本院卷p-36）。另腳印公司於訂約時，依約所開立予原告以支付契約價金費用之25張支票，其尚未兌領部分因腳印公司與超世紀公司將自行解決處理，且原告已將票據交銀行託收，故未另抽回腳印公司簽約時原交票據問題。而超世紀公司於承接權利義務後，亦自承接月份起後，支付腳印公司每月145萬元之廣告刊播費用，暨93年3至6月份每月20萬元、93年7至12月份每月30萬元之頻道託播費用（超世紀公司開立予腳印公司之10張支票、永豐商業銀行存摺及永豐商銀對帳單參照，參本院卷p-68至p-74），與腳印原約定支付原告每月之廣告刊播、頻道託播費用，及契約後附支票金額均相同。
⑶本件訴願決定及復查決定，無視於原告已提呈之前述證據資
料，逕認原告與超世紀公司間並無任何交易行為，已有違誤；至於二決定書引述腳印、超世紀二公司間之業務合作協議書內容、財務運作、營運週轉、存出保證金、稅後淨利分派等行為、及腳印公司負責人 葉偉業 筆錄等，推論原告與超世紀公司間契約關係，實有違誤。因契約更改後，契約之履行均由原告及超世紀公司為之，並有實據為證，原復查決定豈可無視於此，憑空認定原告及超世紀公司間「毫無實質交易行為」，又腳印公司與超世紀公司二者間之財務運作、營運週轉、存出保證金、稅後淨利分派等行為，亦同為彼等二公司內部事項，原告非該二公司內部人員，對其內部之財務運作等並不清楚，原告所知者，僅係腳印公司發函將契約權利義務全部轉讓由超世紀公司承接，並經原告同意，且嗣後均由超世紀公司履行廣告刊播等契約責任，原告並以超世紀公司為交易對象，開立發票予超世紀公司，本件復查決定及訴願決定竟以原告所不知之腳印及超世紀二公司內部財務運作等情形，逕認定原告實質交易對象仍為腳印公司，指原告未開立發票予腳印公司違法，而課以本件罰鍰，對原告誠屬不公。
⑷腳印公司負責人葉偉業於超世紀公司行政訴訟97年8月20日
筆錄係稱：「腳印公司承包天外天公司93及94年度電視廣告與月刊廣告，....於93年5月份將與天外天公司合約權利轉讓給超世紀公司，....有發簡單的公函告知天外天公司此事，....後來天外天公司皆直接與超世紀公司聯繫」等語（見被告於訴願程序所提答辯書第4頁第12行起），足見腳印公司確發函予原告，表示前述其於廣告刊播契約及頻道託播契約所載全部權利及義務，自93年3月1日起均改由超世紀公司承接，且嗣後原告均與超世紀公司直接聯繫，被告豈可斷章取義，逕認原告之實質交易對象仍為腳印公司，而與超世紀公司間「毫無實質交易行為」。至於，本件腳印公司與超世紀公司間縱簽立有業務合作協議、業務聯繫使用相同聯絡地址及電話，亦為不同法人間之合法行為，均非原告所得置喙。況腳印公司來函雖載「聯繫電話仍依原合約所載」，惟實際上，前開「天外天月刊」上所載聯絡電話即「超世紀廣告00000000」，與合約所載「腳印廣告實業有限公司，電話00000000」確有不同，均足供參證。且契約更改如不違反強制規定或善良風俗，依私法自治原則，應許當事人為之，已如前述，則本件腳印公司既以書面通知原告，表示系爭廣告契約之權利義務將轉由超世紀公司承接，原告亦表同意，不論是否另行簽署書面契約，其實質交易對象改為超世紀公司，均為法之所許。
⑸綜上，原告主張本件原告廣告刊播契約及頻道託播契約之合
約對造已由腳印公司更改為超世紀公司，則本件原告與超世紀公司間確有實質交易行為，原告依法開立發票予實質買受人超世紀公司，於法並無違誤，被告以原告未依規定開立統一發票給與實際買受人腳印公司，依稅捐稽徵法第44條規定處予罰鍰814,285元，於法顯有違誤等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取
得憑證而未取得....應就其未給與憑證、未取得憑證....經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為行為時稅捐稽徵法第44條所明定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。本件原告於93年5月至94年3月期間銷售勞務，銷售額合計16,285,708元，未依規定開立統一發票與實際買受人腳印公司，而開立予超世紀公司，經被告所屬三重稽徵所查獲，有原告及腳印公司談話記錄、廣告刊播契約書、頻道託播契約書、支票及統一發票等資料影本可稽，被告依查明認定之總額16,285,708元處5%罰鍰814,
285元。⑵依原告與腳印公司簽訂之廣告刊播契約書、頻道託播契約書
及腳印公司與超世紀公司簽訂之業務合作協議書所載，腳印公司自93年1月11日至93年12月31日止獨家代理經營原告授權使用之頻道節目託播、廣告插播業務及有線電視月刊廣告業務，腳印公司又於93年3月1日起委託超世紀公司經營前揭廣告業務，並由腳印公司行監督之職權，超世紀公司並全權負責雙方之財務運作，含營運週轉與存出保證金之調度，並約定每月營業收入扣除管銷之稅後淨利應由腳印公司先取得100,000元，餘額腳印公司分派30%，超世紀公司分派70%，足證原廣告刊播契約書及頻道託播契約書之當事人並未因超世紀公司承接業務變更為超世紀公司及原告，且系爭期間廣告業務經營權之應給付價金仍係由腳印公司依約開立支票支付原告，超世紀公司與腳印公司簽訂之業務合作協議書並未改變腳印公司與原告簽訂之契約書實質內容，且依腳印公司93年5月21日通知變更廣告代理合約函所載，爾後業務聯繫仍依照原合約簽訂之電話與地址不變，僅將統一發票買受人名稱變更為超世紀公司。又腳印公司與原告簽訂合約書第7點契約修訂所載，本約簽訂後，非經雙方書面同意並簽署後，不得任意變更。
⑶腳印公司公司負責人葉偉業97年8月20日於鈞院準備程序筆
錄（超世紀公司行政訴訟案，參原處分卷p138）載有：腳印公司與原告有業務關係，腳印公司承包原告93及94年度電視廣告及月刊廣告....腳印公司與超世紀公司有合作關係....於93年5月份將與原告合約權利轉讓給超世紀公司....沒有簽訂轉讓合約書....有發簡單的公函告知原告此事，原告並未答覆....原告希望按照原地址、電話與腳印公司聯絡，再透過腳印公司與超世紀公司接洽，但後來原告皆直接與超世紀公司聯繫....腳印公司與超世紀公司業務合作協議書記載的「10萬塊、甲方30%的獲利分配」並未表示放棄，但也沒有去執行....腳印公司與原告簽訂合約的時候便將全年度的支票開給原告。轉讓之後，超世紀公司有將同額支票開給腳印公司，僅是日期提前，讓腳印公司可以支付開給原告的支票。因為要求原告換支票，原告不同意。另腳印公司負責人葉偉業95年7月21日於被告所屬臺北縣分局談話紀錄稱，該公司與超世紀公司的轉讓合約內容，純粹為廣告業務經營上的轉讓，但所有的權利義務仍與原告合作，故原告希望仍與該公司對口單位。又原告把廣告刊播及頻道託播業務委託腳印公司後，腳印公司再轉包超世紀公司，而超世紀公司當時則因未依規定取得進項憑證受罰，其訴訟至鈞院時已和解，故就取得非實際交易對象發票之事實，超世紀公司已不爭執（鈞院96年度訴字第4195號和解筆錄影本參照），腳印公司的部分則在復查駁回後確定，亦即這兩家公司均已不爭執。
⑷綜上，被告以本件腳印公司與超世紀公司間之業務合作協議
，應屬轉包關係，並未改變腳印公司與原告簽訂之契約書實質內容，則原告未依規定開立統一發票給與實際買受人腳印公司，被告依稅捐稽徵法第44條規定處予罰鍰814,285元，並無違誤等語，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件爭執在於：①原告訴稱：本件原告廣告刊播契約及頻道
託播契約之合約對造已由腳印公司更改為超世紀公司，則原告與超世紀公司間確有實質交易行為，原告依法開立發票予實質買受人超世紀公司，於法並無違誤。②被告辯稱：本件腳印公司與超世紀公司間之業務合作協議，僅屬轉包關係，並未改變腳印公司與原告簽訂之契約書實質內容，則原告未依規定開立統一發票給與實際買受人腳印公司，被告依稅捐稽徵法第44條規定處予罰鍰，於法有據。
⑵原告與腳印公司於92年12月間簽訂廣告刊播契約（參見本院
卷p-22）、於93年1月5日簽訂頻道託播契約（參見本院卷p-27），由腳印公司承包原告頻道廣告及月刊廣告刊播業務，期間自93年1月1日起（頻道託播契約自11日起）至93年12月31日止；而腳印公司93年5月21日發函通知原告，稱：
請同意變更廣告代理合約，對口公司名稱，即腳印公司與原告簽訂之CF、月刊、時段等廣告代理合約（即上開兩項契約），其所有全部權利及義務，自93年3月1日起，轉由超世紀公司承接，其後之發票抬頭，更改為超世紀公司（參本院卷p-31），該函於93年5月27日送達原告，有簽收紀錄供參（參本院卷p107）；上開文書之真正及送達兩造均無爭執，應堪認定原告與腳印公司間廣告刊播契約、頻道託播契約在契約履行期間內確實發生「調整或變動」，原告主張此為「契約之更改（故實質交易對象改為超世紀公司）」，而被告認為這是「契約之轉包（並未改變腳印公司與原告簽訂之契約書實質內容）。故本件應釐清者，是原告與腳印公司間廣告刊播契約、頻道託播契約約定如何修正，及腳印公司93年
5月21日發函通知會發生如何之效果。①廣告刊播契約第7條契約修訂之第1款「本約簽訂後，非
經雙方書面同意並簽署後，不得任意變更（參本院卷p-23）」，而頻道託播契約第7條契約修訂之第1款「本約簽訂後，非經雙方書面同意並簽署後，不得任意變更（參本院卷p-28）」，足見原告與腳印公司間就契約之內容如有修訂，應「雙方書面同意並簽署」，若就契約之內容之修訂已為方式之約定，舉輕以明重，就契約權利義務之承接，自當認為也應循同一方式處理，故涉及契約之更改者（包括當事人之更改）當然要以「雙方書面同意並簽署」之約定方式行之。
②而腳印公司93年5月21日發函通知原告，稱：「請同意變
更廣告代理合約，對口公司名稱，即腳印公司與原告簽訂之CF、月刊、時段等廣告代理合約（即上開兩項契約），其所有全部權利及義務，自93年3月1日起，轉由超世紀公司承接，其後之發票抬頭，更改為超世紀公司」者，該公司負責人葉偉業97年8月20日於本院另案96年度訴字第4195號訴訟事件（超世紀公司行政訴訟案）準備程序中證稱「除了發給天外天的公函外，沒有任何書面約定（參原處分卷p133）」、「發簡單的公函告知天外天此事，天外天並未答覆，但後來天外天有開發票給原告（指該案之原告超世紀公司，參原處分卷p137）」，足以證實腳印公司
93年5月21日之函，並非以「雙方書面同意並簽署」之約定方式行之，就上開兩項契約之約定而言，自無法發生契約內容修訂或契約權利義務承接之效果，故被告認為這是「契約之轉包（並未改變腳印公司與原告簽訂之契約書實質內容）。
③契約自由為私法自治之重要原則，尊重當事人契約約定之
方式更是履行契約之真諦，按契約之真意應斟酌契約之主要目的及其經濟價值衡量之，原告與腳印公司簽訂廣告刊播契約、頻道託播契約，由腳印公司承包原告頻道廣告及月刊廣告刊播業務時，已經約定就契約內容修訂之限制，同時也包括對契約內容或當事人更改之限制，所以腳印公司93年5月21日函所稱「其所有全部權利及義務，自93年
3月1日起，轉由超世紀公司承接」，並非修訂契約之內容，也非變更契約之當事人，而是轉由超世紀公司承接全部權利及義務，當屬轉包關係，並未改變腳印公司與原告簽訂之契約書實質內容，亦有該函末段稱「爾後業務聯繫仍依照原合約簽訂之電話與地址，不變」足供參酌。故原告所稱其後之契約之履行及票據之處理，均由原告及超世紀公司自行為之者，正是轉包關係所現，自不能因轉包關係權利義務之履行而認為屬契約之更改，原告所稱自無足憑。
⑶綜上所述，被告基於轉包關係並未改變腳印公司與原告簽
訂之契約書實質內容，原告仍應開立發票給腳印公司，其所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，主張合約對造已由腳印公司更改為超世紀公司，而訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國98年7月30日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官楊莉莉
法官畢乃俊法官陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年7月30日
書記官鄭聚恩