裁判字號：最高行政法院95年判字第1082號判決
裁判日期：民國95年07月14日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第01082號再審原告忠利塑膠企業股份有限公司代表人甲○○送達處訴訟代理人 張進德 再審被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭宗典 送達處上列當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國93年9月2日本院93年度判字第1112號判決，提起再審之訴。本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
壹、本件再審原告起訴意旨略謂：再審原告民國（下同）83年度之帳簿憑證已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條、第21條、第22條、第23條規定提示，再審被告卻未依所得稅法第24條規定查核，原審判決（即臺中高等行政法院91年度訴字第478號判決，下同）依據再審被告不實陳述，未依會計原理及上開所得稅法規定審判，亦未經學術機構鑑定下，不僅作不利於再審原告之判決，且有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤情事，乃依法提起再審之訴。再審原告雖未於再審被告查核本年度營利事業所得稅時提示帳簿文據，惟已於行政救濟時提示於臺中高等行政法院，則依所得稅法第83條第3項規定，本件已無適用同業利潤標準核定營利事業所得稅之餘地，原審判決並未就此有所論述。退一萬步言，即使再審被告不實陳述為真，則依所得稅法施行細則第81條規定，亦僅能就當中一部分未能提示者，予以適用同業利潤標準核定營利事業所得額，而非就全部適用同業利潤標準核定營利事業所得額課稅，而原審判決亦未就此部分之主張予以審酌，不無不具備理由之判決。本案再審原告於臺中高行政政法院言詞辯論時即主張，尚非不能提供出口報單等帳簿文據，並一再主張，再審原告已由會計師依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿、憑證，擬呈送臺中高等行政法院依職權調查，惟該院逕指示再審原告將上述帳簿、憑證交付再審被告查核，當時再審原告即聲請該院依行政訴訟法第162條規定，由客觀之學術單位鑑定，惟未被該院所接受，而僅依再審被告單方面之不實陳述，作為判決依據，不僅有違憲法第15條，保障人民財產權之規定，更有悖實質課稅原則之立法旨趣，是原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規錯誤之再審事由，爰請求廢棄本院原確定判決及原審判決，撤銷訴願決定及原處分。另提出再審原告帳簿影本，聲請送學術機構鑑定。
貳、再審被告答辯意旨略謂：按納稅義務人之帳簿、憑證及成本表報記載完整，足以互相勾稽，始有所得稅法第24條之適用及符合該法條之立法意旨。本件再審原告雖於行政訴訟時陸續提示相關帳證及成本資料，惟經再審被告就其再提供之83年度加工合約、銷貨統一發票存根、原料明細帳、生產紀錄簿、直接原料明細表、商品產銷存明細表、單位成本分析表、原料進耗存明細表與外銷出口報單等資料查核結果，再審原告僅提示11、12月之出口報單12份供核，且無銷售與買受人之出口報單，無法與其銷貨發票查核勾稽。次依其提示之商品產銷存明細表所載再審原告當年度共計生產312種產品，惟僅提示39種產品規格表供參，並無產品型錄亦無訂貨單可輔助查核，致無從查對其每一產品之實際用料情形。又依其提示之加工單價合約書所載，其委託與香港忠利塑膠企業有限公司（下稱香港忠利公司）之產品型號計有322種產品，其中有56種與商品產銷存明細表所載不符。再依其訴訟時所主張再審原告係於國內接受國外客戶訂單，以委託加工方式，自備原料、半成品運交香港忠利公司，送往大陸地區加工為半成品後再復運進口產製成品，再外銷，與其加工單價合約書所載，再審原告委託香港忠利公司製造各種袋子成為成品，於指定期間內運往再審原告指定地點不合，且查再審原告之商品產銷存明細表及直接原料明細表中之產品型號40691等22項產品，於香港忠利公司請領加工費發票中均無該等產品，另部分產品（70種型號）香港忠利公司請領加工費發票數量與再審原告之產品生產數量不一致。末依其生產記錄帳與銷貨發票查核結果，再審原告計有型號41564等60項產品無生產記錄卻有銷貨之情事。次依再審原告訴訟時提示之原料進耗存明細表所載，全年總耗用之原物料合計為新臺幣（下同）119,284,977元，然依再審原告提示之出口報單所載當年度再審原告出口與香港忠利公司之原、物料合計為25,199,682元，差異數高達94,085,295元。姑不論再審原告未提示物料進耗存明細表，已無法查核其物料之使用情形，單就再審原告當年度之營利事業所得稅結算申報所附之營業成本明細表中既無在途存貨、在途半成品存貨、在途存料．．．等項，及依其提示之商品產銷存明細表所載，再審原告當年度所生產之產品既無期初存貨與期末存貨之事實，再審原告究竟委託香港忠利公司產製何種產品既非無疑。又依其出口報單所載與香港忠利公司之物件均無規格，再審原告又無法提示其領料單供核，亦無法與其原料之進、領料資料相互勾稽。再依其原料明細帳與進料憑證查核，其主要之原料計有乳膠皮等9種，其帳載資料與進料憑證有相當程度的不一致，如帳載乳膠皮當年度進料58筆，卻有22筆與進料發票所載不符，如帳載尼龍布當年度進料320筆，計有218筆與發票之品名不符等，顯見其帳載記錄亦甚不完備。再依其生產記錄帳所載其00年0月0日生產型號700等旅行袋、型號41637等購物袋、型號41719等背包、型號42204等運動袋等產品，依其提示之直接原料明細表，上項產品應耗用之尼龍布計42,836.54碼，惟其原料明細帳所載尼龍布期初存料僅109.81碼，且再審原告於1月5日始進料1,270碼，則再審原告在所有產品均無期初存貨之情形下，如何產製及銷售系爭產品，又如何查核其原、物料耗用情形。綜上，再審原告既無法提示完整的出口報單，以供核對其銷售發票並勾稽其實際之生產產品及數量，且其帳證記載又不完備，既無領料單、復無產品規格明細可供查證比對，其營業成本自無法分析查核，是再審被告按同業利潤標準核定其營業成本，於法並無不合。而此均係依會計原理原則、所得稅法與營利事業所得稅查核準則規定予以審究，並無再審原告所稱適用法規錯誤情事。且此等查核均係依再審原告所提示之資料查對勾稽後所顯現之事實陳述，並無模稜兩可、籠統不清等難予判定之處，自無需再經其他機構鑑定之必要。又依再審原告提示之帳簿憑證等資料，無法查核再審原告本年度究竟生產何種產品、生產數量究為若干，其製成品應投入何種及多少人工，製造費用如何分攤等亦均無法查核，並無一部可依實查核之適用，原核定依同業利潤標準核定其所得額，揆諸所得稅法第83條第1項、同法施行細則第81條、行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱行為時查核準則）第6條第1項規定及行政法院61年判字第198號判例並無不合。至再審原告一再主張應請客觀學術機構鑑定及原審判決僅依再審被告不實陳述作為判決依據云云，惟並未提出具體新理由及事證以實其說，尤無足取等語，資為抗辯。
參、本院原確定判決以：原審判決認再審原告既無法提示完整的出口報單，可以其銷售發票勾稽其實際之生產產品及數量，且其帳證記載又不完備，復無產品規格明細可供查證比對，其營業成本自無法分析查核。再審被告所為並無違行政程序法第4條、第9條或第10條有關依法行政、對當事人有利、不利均應注意之原則，亦與愛心查稅及協商方式處理無關，亦不違背再審原告所舉所得稅法第79條、第83條及第80條之規定，再審原告主張其帳證已整理完竣，全部帳簿憑證共15項足供再審被告查核，並非可採，因將原處分（含原核定）及訴願決定予以維持，駁回再審原告之訴，核無違誤。上訴意旨以其既將帳簿憑證予以從新登帳整理，並非不能查核，指摘原判決違背所得稅法第43條之1、第24條及第83條規定。
查所得稅法第43條之1係規定：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」再審原告並未主張其委託香港或大陸營利事業加工，有何從屬關係，或其一方為另一方所有或控制之情形，自無上開所得稅法第43條之1規定之適用。又原審判決以再審原告無法提示完整的出口報單，以供核對其銷售發票並勾稽其實際之生產產品及數量，且其帳證記載不完備，復無產品規格明細可供查證比對，其營業成本無法分析查核等情，維持原處分依同業利潤標準核定再審原告本年度所得額，亦未違反所得稅法第24條及第83條之規定。再審原告執詞主張其提出之帳簿憑證應能查核，係對原審取捨證據、認定事實之職權行使指摘原判決不當，聲明廢棄，難認有理由，乃予判決其上訴駁回。
肆、本院查：（一）、按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。又「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時所得稅法第83條第1項定有明文。再者，「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」經司法院釋字第218號解釋在案。又「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」行為時所得稅法施行細則第81條第1項亦定有明文。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者。本件再審原告83年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入160,371,823元，營業成本150,553,735元，營業費用9,713,611元，全年所得額為294,403元，經再審被告依書面審查暫行核定在案，嗣經再審被告以再審原告進項顯有異常，遂予以選案查核，經調帳查核結果，以其營業成本無法依帳載勾稽查核，遂按同業利潤標準核定其全年所得額為13,019,672元，應補稅額3,181,317元，再審原告不服，就營業成本項目，申請復查結果，未獲變更，提起訴願、行政訴訟及上訴，均遭駁回，乃提起本件再審之訴。本院原確定判決關於原審判決認定再審原告既無法提示完整的出口報單，得以其銷售發票勾稽其實際之生產產品及數量，且其帳證記載又不完備，復無產品規格明細可供查證比對，其營業成本自無法分析查核，是再審被告按同業利潤標準核定其營業成本，於法並無不合；原審判決並無違背與所得稅法第43條之1、第24條及第83條規定；以及再審原告在原審前訴訟程序之主張如何不足採等事項均已詳為論斷，尚無再審原告所指判決不適用法規或適用不當之違法。（二）、本件再審原告在原審前行政訴訟程序時，稱其帳證已整理完竣，並於91年11月12日已將全部帳簿憑證共15項提供再審被告查核，再審被告應依法辦理乙節，惟經再審被告就其所再提供之83年度加工合約、銷貨統一發票存根、原料明細帳、生產紀錄簿、直接原料明細表、商品產銷存明細表、單位成本分析表、原料進耗存明細表與外銷出口報單等資料查核結果，認再審原告既無法提示完整的出口報單，可以其銷售發票勾稽其實際之生產產品及數量，且其帳證記載又不完備，復無產品規格明細可供查證比對，其營業成本自無法分析查核，原審判決認再審原告此主張不足採。本件符合推計課稅之法定要件，而再審原告所提出之證據，尚不足以確切證明本件推計課稅之基準有何不合理。（三）、綜上所述，本院原確定判決核其所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂本院原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。再審原告提起本件再審之訴，主張本院原確定判決適用法規顯有錯誤，其不應適用同業利潤標準核定其營利事業所得，係屬法律上見解之歧異，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。從而再審原告起訴主張本院原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第第1款之再審事由提起本件再審之訴，揆諸首揭說明，殊難認有再審理由，應予駁回。本院認並無將再審原告提出之帳證資料送請鑑定之必要，附此敍明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年7月14日
第一庭審判長法官葉振權
法官陳秀美法官劉鑫楨法官梁松雄法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國95年7月14日
書記官陳盛信