裁判字號：最高行政法院93年判字第947號判決
裁判日期：民國93年07月22日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十三年度判字第九四七號
上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十二年五月一日臺中高等行政法院九十一年度訴字第八三四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：依農業發展條例第三十八條第一項規定及財政部八十五年六月十九日臺財稅第000000000號函釋說明意旨可知，稅捐機關對於農業用地部分未繼續經營農業生產，僅就該未繼續經營部分核課遺產稅，其餘於繼承事實發生時已作農業使用之部分，可全數免徵遺產稅。對於作農業使用之農業用地，免徵遺產稅之規定係以實質課稅為原則，且未明文規定應以宗為單位作為課、免稅之依據。即依文義解釋，對於作農業使用之農業用地免徵遺產稅之規定，係只要是繼承時「遺產中作農業使用之農業用地」、「由繼承人或受遺贈人承受者」、並繼續從事作農業使用，即可免徵遺產稅。本件究應全部課稅或按比例課稅或由繼承人舉證部分始可免稅有疑義時，依理應作成對人民有利之解釋，始符合實質課稅原則、租稅法律主義、憲法第十九條及司法院釋字第四九六號解釋意旨。今上訴人等繼承被繼承人 吳火城 「遺產中作農業使用」○○○鎮○○○段菁埔小段四二、四二之一、四二之二、四二之六等「農業用地」，符合相關法令規定，理應自遺產總額中扣除，原審法院未察所作之判決顯然違背法令。次查法院為上訴人敗訴之判決，而其關於攻擊方法之意見有未記載於判決理由項下者，即為所謂判決不備理由。查上訴人於民國（下同）九十二年一月十七日及九十二年四月二十四日言詞辯論庭中，對於被上訴人行政訴訟答辯書所作之補充理由，原審法院於判決書中隻字未提，依最高法院二十九年上字第八四二號判例顯然為判決不備理由當然違背法令。又上訴人於起訴書詳述被上訴人違反比例原則，原審法院並未將調查證據結果記載於判決書中，顯然係屬判決不備理由之當然違背法令。另被上訴人於九十一年四月十九日於中區國稅沙鹿資字第○九一○○○七二二九號行政處分書中稱：「臺端申請更正．．．，所請更正並返還溢繳稅款依法不符，歉難照辦」。所作之處分書並未依行政程序法第九十六條第一項第二款之規定，明確記載其法令依據，顯然有瑕疵，是否具有合法性亦有質疑？迨上訴人依法提起訴願後，被上訴人始於財政部訴願答辯中主張，係依據財政部七十一年八月十九日臺財稅第三六一九八號函釋所作之行政處分，惟經上訴人於行政訴訟起訴書中質疑其適用法令錯誤後，被上訴人於行政訴訟答辯中即改稱係依據財政部九十二年一月十三日臺財稅第000000000號函釋所作之處分，顯見被上訴人於行政處分時並無明確之法令依據，俟上訴人提起救濟後再來找法令依據，且又恣意變更其法令依據，造成行政處分之法令依據前後不一，影響上訴人權益甚鉅，被上訴人所作之行政處分顯然違反行政程序法之誠信原則及明確性原則，惟原審法院未察予指正，所作之判決顯然違背法令。再查被繼承人死亡係事出突然，任何人均無法預測，因此並無法在「繼承時」即取得農業用地農業使用證明書，而一般農地繼承案件亦均係在被繼承人死亡後數月甚至數年之久才取得農業使用證明書，且農業使用證明書只是證明取得時確係作農業使用，並無證明繼承時確係作農業使用，因此對於何時取得農業使用證明書並不是重點，重點係要證明繼承時是否確係作農業使用；上訴人雖於分割後始提出農業使用證明書，然並提出繼承時當期所種植之地上物水稻收割後之稻穀由清水鎮農會收購後，將稻穀款項匯入被繼承人吳火城存摺等證據作為佐證，顯見上訴人繼承時系爭土地繼續作農業使用事實及證據至為明確。又一般繼承農地案件，只提出繼承後所取得之農業使用證明書即可免徵遺產稅，而上訴人於提出繼承後所取得之農業使用證明書，並提出繼承時確係作農業使用之稻穀聯單及存摺等證物作為証據，卻無法免徵遺產稅，此顯然有違平等原則及違反證據法則。另系爭原四二地號分割前之農業用地面積有○．九○○六公頃，可依法可分割為三宗，分割前與分割後其實際經營農業使用之面積仍然相同，並未因分割成以「宗」為單位，而有增加，顯然整宗農地之面積大小與實際未繼續經營農業生產部分，並無必然關聯，其事物本質相同，本應為相同之待遇。因此原四二地號於繼承前或繼承後分割成數筆，其權益理應受相同之保障，不應有差別待遇，始符合租稅公平原則，不能因為系爭土地在繼承前分割即可免稅，而在繼承後分割就要課稅，否則即有違平等原則。再者，原審法院於判決書中稱：農地是以宗為單位作為免徵遺產稅之依據，惟按遺產及贈與稅法及相關法令、子法、解釋函令等並無明文規定需繼承時以「宗」為單位作為農地減免遺產稅之依據，顯然違反法律保留原則，此按財政部八十年十一月二十八日臺財稅第000000000號、八十一年八月十八日臺財稅第000000000號及八十二年六月三十日臺財稅第000000000號等函釋，均有相同意旨。又原四十二地號有○．九○○六公頃，如於繼承前依法分割為三宗，其中二宗可免徵遺產稅，而上訴人未於繼承前分割，卻全數均不能免稅，惟繼承發生前將土地分割成三宗者，於繼承原因發生後，可依法再細分成二十一宗，而上訴人未於繼承發生前分割者，繼承後最多只能分割為七宗，對於可細分為二十一宗土地卻可免稅，而分割為七宗土地者卻要課稅，一宗土地分割為七宗與細分為二十一宗，其分割後每宗面積相差甚大，是否在鼓勵現有之農地，在未發生繼承原因前，先將農地細分，以符合免徵遺產稅之規定，顯然又與原審法院於判決書下農地係直接生產用地，需要平面空間較大，耕作面積過小者將影響其經營生產之效率，判決理由相違背，原審判決理由顯然前後矛盾，其判決顯為違背法令，爰請判決廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出答辯狀。
參、原判決以：查本件被繼承人吳火城所遺坐落臺中縣○○鎮○○○段菁埔小段四十二地號土地，既前於繼承人申報遺產稅前曾向臺中縣清水鎮公所申請核發農業用地作農業使用證明書，經臺中縣清水鎮公所以該地號土地上有建物數幢，且未檢附相關合法使用證明，不符合核發農業用地作農業使用證明審查項目第二項及第八項規定，予以退件，而無法取得農業用地作農業使用證明書，此有臺中縣清水鎮公所九十一年五月十日清鎮農字第○九一○○○八四七八號函附原處分卷可稽。依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定得予免徵遺產稅之農地，需於繼承時繼續作農業使用方有其適用，上訴人既無法於申報被繼承人遺產稅時取得農業用地作農業使用證明書，顯無免徵遺產稅之適用，更不能以事後取得分割成為數筆之農地其中幾筆，分別申請准予免徵遺產稅。次按農地係屬直接生產用地，需要平面空間較大，耕作單位面積過小者將影響其經營生產之效率。若農地部分面積未作農地使用，仍得全數自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，殊與遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款立法意旨相違。又依土地法及平均地權條例之相關規定，土地係以「宗」（筆）為最小單位，除為土地行政管理上所必須外，亦為土地稅捐核課及徵免之依據，稅捐機關於核課遺產稅時就農業用地是否作農業使用之認定一向係以整筆農地為認定標準，則事後補稅之時亦應本於同一認定基準，否則對原有部分面積未耕作而經否准整筆土地不予免稅之納稅義務人而言，將產生不公平。上訴人雖於事後將系爭土地分割為七筆，而就其中一部分（即四筆）取得農業用地作農業使用證明書，仍不得否認其於辦理遺產稅申報前並非整筆土地作為農業生產之事實，是本件並無誤用法令或計算錯誤致溢繳稅款之情形，亦無違背平等原則及實質課稅原則。又行政法上所謂「不當聯結之禁止」原則，乃行政行為對人民課以一定之義務或負擔，或造成人民其他不利益時，其所採取之手段，與行政機關所追求之目的間必須有合理之聯結關係存在，以維護人民之基本權利，並使人民能心悅誠服地接受行政行為之拘束，此種目的與手段間合理的聯結關係，即為不當聯結禁止原則之具體表現。本件被上訴人僅依規定於上訴人能提出原四二地號土地之農業使用證明書，即得予以認定為農地全免徵遺產稅，並無課上訴人一定之義務或負擔，亦無造成上訴人其他不利益，即並無禁止上訴人對遺產之分割，而對於上訴人所提出之四二、四二之一、四二之二、四二之六等筆之農業使用證明書及繼承時當期之農作物繳交清水鎮農會之證明文件置而不論，作出否准之處分，而以無關稅額之限制遺產分割作為手段，來達成被上訴人增加稅收及達成年度稅收之預算之行政目的，並無違反不當聯結禁止原則」，上訴人主張被上訴人為達成其行政目的（增加課徵遺產稅額及達成年度稅收預算），所採取的手段（利用遺產及贈與稅法第八條等條文規定遺產稅未繳清前，不得分割遺產）間，欠缺實質上之關聯，二者不得相互聯結，有違反行政法上之「不當聯結禁止」原則，並非可採。另稅捐稽徵法第二十八條之規定，係以納稅義務人因其稅捐有適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，方得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，本件並無誤用法令或計算錯誤致溢繳稅款之情形，則上訴人依稅捐稽徵法第二十八條申請退還稅款，亦與稅捐稽徵法第二十八條所規定之要件未合。至上訴人所引其他判決及函釋等，與本件案情各異，均難據以為本件有利於上訴人之認定。綜上所述，上訴人所訴難謂有據，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定。又按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還」稅捐稽徵法第二十八條定有明文。本件上訴人之被繼承人吳火城於八十九年十月八日死亡，繼承人 吳楊美女 、 陳吳吉麗 、 吳本源 、 吳仁木 、 吳素鳳 、 吳嘉真 及上訴人等人於九十年四月二十日逾期辦理遺產稅申報，經被上訴人所屬沙鹿稽徵所核定遺產總額為新臺幣（下同）三八、六一五、六○一元，遺產淨額二三、
二二七、四八一元應納遺產稅額為五、三五八、○六八元及自動補報加計利息八、三九六元，於九十年六月十四日繳納完竣，上訴人於九十一年二月二十一日向被上訴人申請更正農業用地扣除額，請准予扣除被繼承人遺有坐落臺中縣○○鎮○○○段菁埔小段四十二地號土地及地上農作物價值之全數，經被上訴人所屬沙鹿稽徵所於九十一年四月十九日以中區國稅沙鹿資字第○九一○○○七二二九號函否准，上訴人不服，乃循序提起本件訴訟。原判決關於系爭坐落臺中縣○○鎮○○○段菁埔小段四十二地號土地，於繼承發生時，無法提出作農業使用之證明書，不符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅之規定，事後系爭土地雖分割為數筆，但不得據之主張原核定遺產稅，有誤用法令或計算錯誤致溢繳稅款之情形，原處分尚無違反平等原則、實質課稅原則及不當聯結禁止原則等，以及上訴人在原審其餘之主張不足採為有利於上訴人等事項均已詳為論述；又財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋，係指免徵遺產稅後，未繼續經營農業生產者，與本件係於繼承發生時，農業用地即未作農業使用之情形有別；再者，本院九十一年判字第一五六○號判決亦係免徵遺產稅後，未繼續經營農業生產者，與本件係於繼承發生時，農業用地即未作農業使用之情形顯有不同，尚難援引。又財政部八十年十一月二十八日台財稅第000000000號函釋及八十一年八月十八日台財稅第000000000號函釋均係就土地應課徵田賦或地價稅之函釋，與本件遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款為獎勵農地繼續農用而免徵遺產稅之立法意旨有別；財政部八十二年六月三十日台財稅第000000000號函釋，係指一筆遺產土地經編定多種用途，無法辦理分割時可就得減免部分依估算面積減免稅，與本件係於繼承發生時，農業用地而未作農業使用之情形有別。且按租稅法定主義，租稅之徵免均須法律明文規定，而遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款為獎勵農地繼續農用而免徵遺產稅之規定，並無明文規定「農業用地其中部分未作農業經營者，得按實際作農業經營之農地面積以免徵遺產稅。」，則上訴人主張按實際作農業經營之農地面積以免徵遺產稅，於法尚屬無據。原判決認本件並無誤用法令或計算錯誤致溢繳稅款之情形，則上訴人依稅捐稽徵法第二十八條申請退還稅款，與稅捐稽徵法第二十八條所規定之要件未合。原處分否准，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年七月二十二日
最高行政法院第二庭
審判長法官葉振權
法官林清祥法官姜仁脩法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十三年七月二十二日