臺中高等行政法院90年度訴字第1173號判決

裁判字號：臺中高等行政法院90年訴字第1173號判決

裁判日期：民國90年11月07日

裁判案由：營利事業所得稅

臺中高等行政法院判決九十年度訴字第一一七三號
原告中舜建設開發股份有限公司代表人甲○○代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月二十三日台財訴字第○八九○○七六二九○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報出售房屋收入為新台幣（以下同）一○八、三九三、一八七元，出售土地收入為一七三、一○五、一○○元，經被告機關所屬台中市分局初查以，原告出售房地並未劃分房屋款或土地款，乃依房屋之現值占出售土地公告現值及房屋現值總額之比例，予以調整房屋、土地售價，核定原告出售房屋收入為一七○、三二七、一四五元，出售土地收入為一一一、一七一、一四二元，並核定全年所得額二三、六一六、六七七元，課稅所得額為三四、五四五、一二○元。原告不服，主張其出售房屋土地均已開立銷貨發票並劃分房屋款、土地款，不應予以調整房屋款及土地款，並稱有契約書可稽，應予認定，申經被告機關復查結果，全年所得額維持原核定，至課稅所得額部分，則准予減列九、八三五、二六四元，變更核定為二四、七○九、八五六元，原告仍表不服，提起訴願，旋遭駁回，循序提起再訴願，案經行政院八十八年六月七日台八十八訴字第二二三二四號再訴願決定，將財政部訴願決定撤銷，嗣經財政部訴願重行決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，被告機關依規定重行辦理復查結果，仍予維持原復查決定，原告猶表不服，再度提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
（一）、原告起訴及補充意旨略以：
１、本公司推出之「文心翠堤園」在推出之前，曾與會計師詳細討論，謂一般七樓容積率之「房屋、土地」配比為三十五％、六十五％或四十％、六十％。本案文心翠堤園用四十％、六十％。本案並經由建智會計師報稅，並且在稅稽處核定後開立統一發票繳稅三年。而且公司在售屋時均依公平交易法提供客戶合約書、價目表。而且在合約書上均明確表示土地、房屋之配比，而且每個客戶均與公司在法院公證在案。
２、容積率－本案「文心翠園」為七樓容積計算，在台中一般均為四十％房屋六十％土地國稅局所提出之寶譽建設為寶璽建設之關係企業。其所賣的房屋，均高出同行，為什麼要與十二樓容積比。
３、位置－本案「文心翠園」位於興安路一段六米路，人、車均由六米巷進出不方便，六米巷的房屋與寶譽建設地段自然不同。
４、建坪－使用執照（八二年中工建使字第二○五五－○○號）含：室內、外、台、樓梯間、花台，共八七一八．四九平方公尺＝四八八坪。本公司申報房屋八十三、八十四年度總金額一二六、七六九、八三四元，建坪二、六三七坪。（使用執照８２中工建使字第二○五五號）含陽台、樓梯間、花台，每坪四八、○七三元，並非每坪僅四二、三○九元。被告所核定房屋八十三年一七○、三二七、一四五元，八十四年二八、五八一、六○八元，合計一九八、九○八、七五三，除以二六三七坪為每建坪七五、四二九九元，請稅務人員說明為何比中部最優良的寶譽建設貴，而且是十二樓容積率，請查明其總售價及房屋、土地各分配比率。
５、土地－國稅局核定後土地八十三年一一一、一七一、一四二元，八十四年度一八、五七四、七五九元合計一二九、七四五、九○一元，土地四八八坪，扣除三年的利息、管理費、廣告費、銷售費用，土地每坪只有二十萬左右，非常不合理。
６、資金－公司資本額二、五○○萬元要買土地及建築房屋，在財務上就很吃力，公司融資銀行－合作金庫西屯支庫，更在公司財務吃緊時，要查封公司資產，公司只有四處借貸，來償還合作金庫的借款，部分向土銀中港分行借款，因此售價較低。
７、本公司銷售房屋、土地時均向客戶說明清楚，並且在收客戶訂金時就分為房屋、土地開發票給客戶，與客戶簽約時也獨立分為房屋、土地個別與客戶簽約。所以客戶也清楚的知道房屋與土地是分別銷售，同時在法院公證。
８、八十一年度、八十二年度面公司委任建智建計師在台中市稅捐處、國稅局報稅時，均以房屋四十％、土地六十％報稅。八十三年度國稅局 陳正芬 卻以房屋六十％、土地四十％要求公司補稅。本案是房屋款與土地款分配比率的問題，稅務機關有資料可查，應以台中市四期重劃區內七樓容積率集合住宅的平均房屋款、土地款分配方式才合理（大部分是房屋款四十％），不應對本公司特別苛刻調整為六十％。
９、國稅局陳正芬將本案房屋每坪調為七五、○二九元（土地款不算）打破附近寶璽建設是台中市最高級的大樓，十二樓容積率，開放空間，房屋款每坪才六二、三八○元。
、土地價格被評為每坪二十萬元不到，稅務員應舉例說明，當時台中市四期重劃區，是否有每坪二十萬元左右的建地（可蓋七樓集合住宅）。
、八十五年國稅局陳正芬與建智會計師協調，公司在八十三年度、八十四年
度共補稅三十萬元，本人也同意，並由建智會計師申報，但是後來陳正芬卻因：：要求公司補稅款調整為一○、○三一、八六九元，以上問題均是稅務人員應該說明，否則小民無法向股東交待。
、依國稅局核定原告是每建坪七萬五千四百二十九元，比核定寶璽建設每建
坪六萬二千三百八十元高，而銀行所核准貸款金額，寶璽建設均比原告本案為高，證明寶璽房價比原告為高，就土地言，原告為每平方公尺一七、○○○元，寶璽為平方公尺一五、○○○元，公告現值原告比寶璽高，而國稅局核定，則寶璽比原告高很多。
、被告指原告房屋售價比營建成本低，土地有利潤一節，因營建成本含利息
及公司管銷、廣告費用，其成本大幅提高係因八十一年度因風聞容積率要實施大家搶建，造成工資日薪由一六○○元跳至三○○○元還搶不到工人，鋼筋由每噸八○○○元跳至每噸一四○○○元，工期延長，所以利息及管銷都增加，而銷售不好，廣告預算也增加；另銷售價格比預期低，係因第一次預售只有二成，而後來有兩次公司用了一百萬元的廣告費，結果每次均只賣一戶，可是市場價格繼續在跌，所以賣的兩戶都要退，公司只好無條件退給客戶。而當時台中市其他之建設公司都銷售不好，另原告向合作金庫借的貸款，合作金庫要收傘，所以後來只好轉向土地銀行西屯分行借款，所以公司後來只要價格差不多就賣了。而土地有利潤，只是帳上有未收款的利潤，實際上是虧損的，因公司資本額只有二五○○萬元，土地價款就要一億二千多萬，建築融資一億多元，有許多利息是稅務機關不認的帳，造成雖有利潤，實際上是虧損，土地地價公司報每坪二十六萬，已經比寶璽低很多，沒有調降空間，而被告將土地調降為三二％，等於每坪只有十七萬五千元，非常不合理等語。
（二）、被告答辯意旨略以：
１、按「自七十五年一月一日起，營利事業與地主合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較市價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。」為行為時營利事業所得稅查核準則第三十二條第三款所規定。又「營利事業以土地及房屋合併銷售時，如其買賣合約或統一發票已劃分房屋款及土地款，除經查明確有虛偽不實之情事或房屋款顯較市價為低者外，不適用營利事業所得稅查核準則第三十二條第三款之規定，至房屋款之市價可參酌下列資料認定之：一、營利事業所得稅查核準則第二十二條第二項之時價參考資料。二、不動產鑑價公司鑑價資料。三、銀行貸款評定之房屋價格。四、臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之市價。五、大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。七、法院拍賣或國有財產局等出售公有房地之價格。八、依前述各項資料查得房地總價及土地市價所計算獲得之房屋售價。」為財政部八十一年二月廿五日台財稅第000000000號函所明釋，次按「主旨：財政部八十一年二月廿五日台財稅第000000000號函有關房屋款之市價可參酌『臨近地區大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之市價』之規定，所稱『大建築商』之認定標準，請參酌說明三辦理。：：說明三、主旨所稱『大建築商』之認定標準，請參酌左列標準之一認定之：（一）同一時期於臨近地區建造同一建築型式之建築商，其實收資本額或營業收入額相對較大者。（二）符合內政部『建築投資業識別標誌使用辦法』第三條第二款至第四款規定條件者。（三）各地區國稅局所轄當年度實收資本額或營業收入淨額排名前二分之一大之建築商。（四）其他經稽徵機關衡酌當地經濟發展情形所訂合理可資認定為大建築商之標準。」復為財政部八十八年十一月四日台財稅第000000000號函釋有案。
２、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報出售房屋收入一○八、三九三、一八七元，出售土地收入一七三、一○五、一○○元，經被告機關所屬台中市分局初查訪談部分買受人，據買受人說明當初購買房地時，係以每坪總價若干萬元議價方式購買，或以房地總價若干萬元議價購買，初查遂予核認原告出售房地並未劃分房屋款或土地款，乃依房屋現值占土地公告現值及房屋現值總額之比例予以調整房屋、土地售價，核定原告出售房屋收入一七○、三二七、一四五元，出售土地收入為一一一、一七
一、一四二元，並核定全年所得額二三、六一六、六七七元，課稅所得額為三四、五四五、一二○元。原告不服，主張其出售房屋土地均已開立銷貨發票並劃分房屋款、土地款，不應予以調整房屋款及土地款，並稱有契約書可稽，應予認定，申經被告機關復查決定略以，原告出售房屋平均每坪售價四二、三○九元，惟房屋每坪建造成本為五○、四五七元，另查原告出售房地區域位於台中市北屯區平田里，建築格式為集合住宅，經查當地同時期同一建築格式建商同業，出售房屋每坪售價為六二、三八○元，是原告之契約書及統一發票雖已劃分房屋款及土地款，惟查其房屋售價顯較市價為低，次經參酌同業建商出售房屋之成本售價資料，復查核定出售房屋收入為一五九、八一五、○六五元，出售土地收入一二一、六八三、二二二元，全年所得額為二三、六一六、六七七元，至課稅所得額部分，經重行核算後變更核定為二四、七○九、八五六元。原告猶未甘服，主張其所出售之「文心翠堤園」房屋售價並未偏低，此外其房屋建造成本因材料、工資上漲，致成本增加而導致銷售困難，復因同業建商競爭激烈，無法提高房屋售價，故其房屋售價依當時市場供需情況甚為合理正常，並訴稱同業建商所出售之「頂好文心」房屋售價每坪約為三五、○○○元，而其出售房屋價款每坪為四二、○○○元，已較同業為高，訴稱被告機關調整其房屋售價與實情不合，案經財政部八十七年十二月一日台財訴第000000000號訴願決定以，原告本期出售之房地，係八十一年四月十六日開工，並於八十三年一月份完工，至訴稱同業建商之「頂好文心」房地，經查係八十二年十一月廿九日開工，並於八十四年八月十四日完工，且該案建商申報之房屋售價每坪為五一、九二○元，是原告主張其同時期同業建商房屋售價較其為低乙節，核不足採據。又本案係經被告機關查明當地（台中市北屯區平田里）同一時期（八十三年）、同一建築格式（集合住宅）之同業建商出售房屋每坪價款為六二、三八○元，可資佐證原告房屋售價每坪四二、三○九元較同業為低，是被告機關依首揭規定，核定原告本期出售房屋收入為一五九、八一五、○六五元，較原告申報房屋收入一○八、三九三、一八七元，調增五一、四二一、八七八元，並無不當，財政部遂駁回其訴願。原告仍不服，提起再訴願，案經行政院八十八年六月七日台八十八訴字第二二三二四號再訴願決定略以，前揭財政部八十一年二月廿五日台財稅字第八一○七五三三九○號函釋，雖認臨近地區大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之市價可作為房屋款市價之參考資料認定之一情形，惟所謂大建築商之認定標準為何？並未論明，有會同財政部賦稅署研明之必要，乃將財政部訴願決定撤銷，著由財政部另為訴願決定，嗣經財政部重行訴願決定略以：：（一）營利事業自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較市價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例（以下簡稱房屋評定標準價格比例）計算，係營利事業所得稅查核準則第三十二條第三款所明定。而該款所稱「房屋款經查明顯較市價為低」之「市價」應如何查證一節，因乏一致標準，故財政部八十一年二月廿五日台財稅第000000000號函乃釋示八種資料可供參酌認定。依此，其第四種資料所稱「臨近地區大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之市價」，僅係稽徵機關「判定」營利事業自行劃分之房屋款是否顯較市價為低可參酌之資料之一，而非「核定」其房屋售價之依據，故其經查明自行劃分之房屋款較所參酌之市價為低者，稽徵機關應依上開準則規定，按其出售房地收入乘以房屋評定標準價格比例計算之金額核定其房屋價格，尚不得逕依所參酌之市價核定其房屋價格。本案原處分機關逕依系爭建造房屋當地同一時期、同一建築格式之同業建商出售房屋每坪價款作為計算再訴願人出售房屋收入之依據，與上開鈞部函釋意旨不合，合先指明。（二）至前揭函釋所稱之「大建築商」，應係指資本額或營業收入較大，內部控制及會計制度較健全、其成本及利潤可資參考之建築商而言。本案經財政部賦稅署彙整各地區國稅局實務見解，並考量各地經濟發展情形有別之因素，認為可參酌左列標準之一予以認定：（１）同一時期於臨近地區建造同一建築型式之建築商，其實收資本額或營業收入額相對較大者。（２）各地區國稅局所轄當年度實收資本額或營業收入淨額排名前二分之一大之建築商。（３）符合內政部「建築投資業識別標誌使用辦法」第三條第二款至第四款規定條件者。
（４）其他經稽徵機關衡酌當地經濟發展情形所訂合理可資認定為大建築商之標準。從而本件仍有重行審酌之必要，財政部重行訴願決定，爰將原處分撤銷，著由被告機關本局另為處分。
３、經被告機關重核復查決定以經核本案被告機關查得之同業建築商，其資本額為三、五○○萬元，較原告資本額二、五○○萬元為大（詳卷第二八五－二九七頁），次核該同業建築商同一時期（八十三年度），以合建分售方式銷售房屋收入為三八一、九○三、七一○元，而原告同一時期以自地自建方式銷售房地收入僅二八一、四九八、二八七元，申報銷售房屋收入為一○八、三九三、一八七元，土地收入為一七三、一○五、一○○元（詳卷第二七八、二九九－三○一頁），故該同業營業收入額亦較原告為大，另核該同業銷售房屋申報每坪平均售價為六二、三八○元，每坪平均成本為五四、三七九元，而原告申報銷售房屋每坪售價僅四二、三○九元，房屋每坪成本為五○、四五七元，與同業建築商銷售房屋款市價相較，原告申報房屋款顯較同業為低，末核該同業建築商係同一時期（八十三年）於同一地區（台中市北屯區平田里）、建造同一建築格式（集合住宅）之同業大建築商，由該同業銷售房屋收入及成本資料，已足資認定原告房屋款顯較市價為低，依據首揭營利事業所得稅查核準則第三十二條第三款規定，應核定原告出售房屋收入為一七○、三二七、一四五元，出售土地收入為一一一、一七一、一四二元，並核定原告全年所得額為二三、六一六、六七七元，課稅所得額為三四、五四五、一二○元，惟因本件前經被告機關復查決定，予以變更減列課稅所得額九、八三五、二六四元，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，原復查決定核定原告銷售房屋收入一五九、八一五、○六五元，出售土地收入一二一、六八三、二二二元，全年所得額為二三、六一六、六七七元，課稅所得額為二四、七○九、八五六元，重行復查後遂予維持，訴經財政部訴願決定亦持與被告機關相同論見，予以駁回。
４、訴訟意旨略謂：原告稱其銷售房地，均依公平交易法規定，與客戶訂有合約書可稽，訴稱該同業銷售房屋之價格，已均較同業為高，且該同業之建案容積率、位置地點、土地售價，亦與其不同，主張其資本額僅二、五○○萬元，不應援引該同業資料，調整其銷售房屋價格云云。查被告機關所查得同業資本額或營業收入，均符合大建築商之標準，原告仍執前詞主張，復無新事證可稽，所訴之詞委無可採。
５、經查本案被告機關所查得之同業建築商，其所興建之房屋，座落於台中市○○區○○里○○○街○○○號，使用區分為住宅區，為地下二層、地上十三層之建物（詳原處分卷第二八四頁），而原告所興建之房屋，座落於同市○區○里○○○○街○○○號及興安路一段三二一巷十八號二樓，使用區分亦為住宅區，為地下一層、地上十一層之建物（詳原處分卷第三○一頁），次查該兩建築物，同於八十一年間取得建造執照，並同於八十三年間竣工交屋，其中地上第一層建物，兩者同為店舖集合住宅，其餘之樓層則均同屬集合住宅（詳原處分卷第二八三、二九九頁），原告與該同業均係以預售屋之形態銷售房屋，至於原告與該同業銷售房屋之坪數，被告機關係按渠等申報之銷售坪數核定（詳原處分卷第二八六至二九一頁，同業銷售房屋資料），並未就原告申報銷售之坪數予以調整（詳原處分卷第二七八頁、第三五三至三五八頁，原告銷售房屋資料），第查原告本期申報銷售房屋計二、五六一‧九六坪，銷售房屋之收入計一○八、三九三、一八七元，房屋之成本計一二九、二六七、七五四元，該等房屋收入及成本，均係以前預售房屋期間陸續發生，而於本年度完工交屋時申報為其營業收入與成本，據此換算原告預售房屋期間，每坪售價為四二、三○九元，預售房屋每坪成本則為五○、四五七元（詳原處分卷第二七八、二八二頁）。
６、末查該同業之資本額為三、五○○萬元，較原告之資本額二、五○○萬元為高，且該同業建築商同一年度，銷售房屋之收入為三八一、九○三、七一○元，而原告同時期，銷售房屋及土地收入為二八一、四九八、二八七元，故該同業收入亦較原告為高，此外該同業銷售房屋每坪售價為六二、三八○元，每坪成本為五四、三七九元（詳原處分卷第二九三頁），是被告機關以該同業建築商，係與原告於同一地區（台中市北屯區平田里）、建造同一建築格式（集合住宅）之同業大建築商，原告與該同業，亦均自八十一年起預售房屋，並於八十三年間完工交屋，依財政部八十一年二月二十五日台財稅第000000000號函之認定資料四、八十八年十一月四日台財稅第000000000號函之認定標準（一），由該同業銷售房屋收入及成本資料，已可認定原告銷售房屋款顯較市價為低，依據營利事業所得稅查核準則第三十二條第三款規定，應依房屋之現值占出售土地公告現值及房屋現值總額之比例，予以核定原告銷售房屋收入為一七○、三二七、一四五元，銷售土地收入為一一一、一七一、一四二元，惟因本件前經被告機關復查決定，予以核定銷售房屋收入為一五九、八一五、○六五元，出售土地收入一二一、六八三、二二二元。並變更減列課稅所得額計九、八三五、二六四元，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，故本案雖曾經訴願決定予以撤銷原處分，惟經被告機關重行復查，仍予維持原復查決定，第經財政部訴願決定認同被告機關見解，而予維持該處分。
７、至原告訴稱另一同業建商，所銷售之「頂好文心」房屋，每坪售價約為三
五、○○○元，而其出售房屋價款每坪為四二、○○○元，已較該同業售價為高乙詞，經查原告本期出售之房地，係八十一年四月十六日開工，並於八十三年一月份完工，至所稱另一同業建商之「頂好文心」房地，經查係八十二年十一月廿九日開工（詳補充事證第一頁），並於八十四年八月十四日完工，且該案建商申報之房屋售價每坪為五一、九二○元（詳補充事證第五頁），是原告主張該同業建商房屋售價較其為低乙節，核不足採據等語。
理由
一、按「自七十五年一月一日起，營利事業與地主合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較市價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。」為行為時營利事業所得稅查核準則第三十二條第三款所規定。又「營利事業以土地及房屋合併銷售時，如其買賣合約或統一發票已劃分房屋款及土地款，除經查明確有虛偽不實之情事或房屋款顯較市價為低者外，不適用營利事業所得稅查核準則第三十二條第三款之規定，至房屋款之市價可參酌下列資料認定之：一、營利事業所得稅查核準則第二十二條第二項之時價參考資料。二、不動產鑑價公司鑑價資料。三、銀行貸款評定之房屋價格。四、臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之市價。五、大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。七、法院拍賣或國有財產局等出售公有房地之價格。八、依前述各項資料查得房地總價及土地市價所計算獲得之房屋售價。」為財政部八十一年二月廿五日台財稅第000000000號函所明釋，次按「主旨：財政部八十一年二月廿五日台財稅第000000000號函有關房屋款之市價可參酌『臨近地區大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之市價』之規定，所稱『大建築商』之認定標準，請參酌說明三辦理。：：說明三、主旨所稱『大建築商』之認定標準，請參酌左列標準之一認定之：（一）同一時期於臨近地區建造同一建築型式之建築商，其實收資本額或營業收入額相對較大者。（二）符合內政部『建築投資業識別標誌使用辦法』第三條第二款至第四款規定條件者。（三）各地區國稅局所轄當年度實收資本額或營業收入淨額排名前二分之一大之建築商。（四）其他經稽徵機關衡酌當地經濟發展情形所訂合理可資認定為大建築商之標準。復為財政部八十八年十一月四日台財稅第000000000號函釋有案。是營利事業以土地及房屋合併銷售時，如其買賣合約或統一發票已劃分房屋款及土地款，在確有房屋款顯較市價為低之情形時，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算，為營利事業所得稅查核準則第三十二條第三款所明定；至於稅捐稽徵機關於營利事業自行以土地及房屋合併銷售時，於查定其房屋款是否顯較市價為低時，則得依上開財政部八十一年二月廿五日台財稅第000000000號函所規定之八種資料予以參酌認定。而此等規定、函釋之意旨，於營利事業所得稅結算申報時，有前開所指之以土地及房屋合併銷售，且其買賣合約或統一發票已劃分房屋款及土地款，並於確有房屋款顯較市價為低之情形下，由稽徵機關依推計課稅之原則將其申報之銷售房屋款予以調整，係與實質課稅之租稅原則相符，亦與所得稅法之相關規定無違，自得予以援用。
二、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報出售房屋收入一○八、三九
三、一八七元，出售土地收入一七三、一○五、一○○元，經被告機關所屬台中市分局初查訪談部分買受人，據買受人說明當初購買房地時，係以每坪總價若干萬元議價方式購買，或以房地總價若干萬元議價購買，初查遂予核認原告出售房地並未劃分房屋款或土地款，乃依房屋現值占土地公告現值及房屋現值總額之比例予以調整房屋、土地售價，核定原告出售房屋收入一七○、三二七、一四五元，出售土地收入為一一一、一七一、一四二元，並核定全年所得額二三、六一六、六七七元，課稅所得額為三四、五四五、一二○元。原告不服，主張其出售房屋土地均已開立銷貨發票並劃分房屋款、土地款，不應予以調整房屋款及土地款，並稱有契約書可稽，應予認定，申經被告機關復查決定以，原告出售房屋平均每坪售價四二、三○九元，惟房屋每坪建造成本為五○、四五七元，另查原告出售房地區域位於台中市北屯區平田里，建築格式為集合住宅，經查當地同時期同一建築格式建商同業，出售房屋每坪售價為六二、三八○元，認原告之契約書及統一發票雖已劃分房屋款及土地款，惟其房屋售價顯較市價為低，經參酌同業建商出售房屋之成本售價資料，復查核定出售房屋收入為一五九、八一五、○六五元，出售土地收入一二一、六八三、二二二元，全年所得額為二三、六一六、六七七元，至課稅所得額部分，經重行核算後變更核定為二四、七○九、八五六元。原告猶未甘服，提出訴願，經財政部八十七年十二月一日台財訴第000000000號訴願決定以，本案係經被告機關查明當地（台中市北屯區平田里）同一時期（八十三年）、同一建築格式（集合住宅）之同業建商出售房屋每坪價款為六二、三八○元，可資佐證原告房屋售價每坪四二、三○九元較同業為低，是被告機關依首揭規定，核定原告本期出售房屋收入為一五九、八一五、○六五元，較原告申報房屋收入一○八、三九三、一八七元，調增五一、四二一、八七八元，並無不當，財政部遂駁回其訴願。原告仍不服，提起再訴願，案經行政院八十八年六月七日台八十八訴字第二二三二四號再訴願決定以，前揭財政部八十一年二月廿五日台財稅字第八一○七五三三九○號函釋，雖認臨近地區大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之市價可作為房屋款市價之參考資料認定之一情形，惟所謂大建築商之認定標準為何？並未論明，有會同財政部賦稅署研明之必要，乃將財政部訴願決定撤銷，著由財政部另為訴願決定，財政部重行訴願決定，爰將原處分撤銷，由被告另為處分。被告乃認定原告房屋款顯較市價為低，依據首揭營利事業所得稅查核準則第三十二條第三款規定，應核定原告出售房屋收入為一七○、三二七、一四五元，出售土地收入為一一一、一七一、一四二元，並核定原告全年所得額為二三、六一六、六七七元，課稅所得額為
三四、五四五、一二○元，惟因本件前經被告機關復查決定，予以變更減列課稅所得額九、八三五、二六四元，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，原復查決定核定原告銷售房屋收入一五九、八一五、○六五元，出售土地收入
一二一、六八三、二二二元，全年所得額為二三、六一六、六七七元，課稅所得額為二四、七○九、八五六元，重行復查後遂予維持，訴經財政部訴願決定亦持與被告機關相同論見，予以駁回。而原告依其前開所述資為主張，認被告處分有違法情事，循序提起本件行政訴訟。
三、經查，原告本期申報銷售房屋計二、五六一‧九六坪，銷售房屋之收入計一○八、三九三、一八七元，房屋之成本計一二九、二六七、七五四元，該等房屋收入及成本，均係以前預售房屋期間陸續發生，而於本年度完工交屋時申報為其營業收入與成本，據此換算原告預售房屋期間，每坪售價為四二、三○九元，預售房屋每坪成本則為五○、四五七元（詳見原處分卷第二七八、二八二頁）。又查，被告所查得據以與原告上開房屋銷售作比對之同業建築商寶譽建設事業股份有限公司（以下稱寶譽公司）所興建座落於台中市○○區○○里○○○街○○○號之房屋，其使用區分為住宅區，為地下二層、地上十三層之建物（詳見原處分卷第二八四頁），與原告所興建之房屋，座落於同市○區○里○○○○街○○○號及興安路一段三二一巷十八號二樓，二處距離甚近，有台中市市街圖一份在卷可據，且二者之使用區分亦同為住宅區，而本件原告之建案為地下一層、地上十一層之建物（詳見原處分卷第三○一頁），其建築之樓層與寶譽公司上開建案亦相當，又該兩建築物，同於八十一年間取得建造執照，並同於八十三年間竣工交屋，其中地上第一層建物，兩者同為店舖集合住宅，其餘之樓層則均同屬集合住宅（詳見原處分卷第二八三、二九九頁），另原告與該同業均係以預售屋之形態銷售房屋，至於原告與該同業銷售房屋之坪數，被告機關則均係按其等申報之銷售坪數核定（詳見原處分卷第二八六至二九一頁，同業銷售房屋資料），並未就原告申報銷售之坪數予以調整（詳見原處分卷第二七八頁、第三五三至三五八頁，原告銷售房屋資料）。再查，被告所指上開原告同業寶譽公司之資本額為三、五○○萬元，較原告之資本額二、五○○萬元為高，且該同業建築商同一年度，銷售房屋之收入為三八一、九○三、七一○元，而原告同時期，銷售房屋及土地收入為二八一、四九八、二八七元，故該同業收入亦較原告為高。此外，寶譽公司上開房屋銷售價格為每坪售價為六二、三八○元，每坪成本為五四、三七九元（詳原處分卷第二九三頁），是被告機關認該同業建築商，係與原告於同一地區（台中市北屯區平田里）、建造同一建築格式（集合住宅）之同業大建築商，且原告與該同業，亦均自八十一年起預售房屋，並於八十三年間完工交屋，依財政部八十一年二月二十五日台財稅第000000000號函之認定資料四、八十八年十一月四日台財稅第000000000號函之認定標準（一），由該同業銷售房屋收入及成本資料，已可認定原告銷售房屋款顯較市價為低。按被告所舉上前開同業，其比較之基礎相當，且二者所申報之銷售房屋款相去達二萬元，足認被告認原告所申報銷售房屋價格顯然較市價為低，合於事實，且依法有據。
四、原告雖指其銷售房地，均依公平交易法規定，與客戶訂有合約書可稽，訴稱該同業銷售房屋之價格，已均較同業為高，所推出之「文心翠園」，與上開寶譽建設之建案之座落地段不同、容積率不同，且土地售價，亦與其不同，主張其資本額僅二、五○○萬元，不應援引該同業資料，調整其銷售房屋價格，及其因營建成本及公司管銷、廣告、工資、材料等高漲及貸款調度問題，當時只要有利潤即予出售，故原告銷售之房屋價比營建成本低云云。惟查，本件被告僅係原告於該年度申報營利事業所得稅時，因認有房屋銷售收入列報顯較市價為低之情形，而依首揭規定，予以調整，故被告此部分之調整與原告該年度申報之成本、費用並無關連，是原告以二者容積率不同、資金成本、管銷費用較高等為主張，均不足以為原告有利之認定；至原告認其申報之銷售房屋價格，即為實際之價格一節，依前開所述寶譽建設公司與原告本案銷售之房屋，其客觀之條件既相若，而二者所申報之銷售價格，每坪相差達二萬元，縱寶譽公司所興建之房屋有較高之品質及商譽，然其二者所申報之銷售價格相差竟達如此之鉅，自難認原告所申報之房屋銷售價格，無顯與市價為低之情形，原告之主張自難採認。
五、至原告另訴稱另一同業建商，所銷售之「頂好文心」房屋，每坪售價約為三五、○○○元，而其出售房屋價款每坪為四二、○○○元，已較該同業售價為高乙節。經查，原告本期出售之房地，係八十一年四月十六日開工，並於八十三年一月份完工，至所稱另一同業建商之「頂好文心」房地，經查係八十二年十一月廿九日開工（詳見被告補充事證第一頁），並於八十四年八月十四日完工，且該案建商申報之房屋售價每坪為五一、九二○元（詳見補充事證第五頁），是原告主張該同業建商房屋售價較其為低乙節，亦核不足採。另依前開營利事業所得稅查核準則第三十二條第三款之規定，作調整時，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算，依此方式計算之結果，自因土地部分之公告現值及房屋評定價格之高低不同，每一建案，其房、地價格比，自有不同之可能，亦無一定之比例。而原告主張其申報之其他年度，房、地比為四十％，縱有事實，亦或係由原告自行申報，或由原告申報後，經稽徵人員與原告就申報房屋銷售價格協商結果，並非本件被告係以原告所申報銷售房屋價格顯然較市價為低，而依前開規定所為之調整，且本件被告原處分最後所核定之房屋銷售價格，若持以計算房屋價格與土地之價格，亦無房屋占六十％，土地占四十％之情形（其詳細計算方式見原處分卷第二三一頁）。原告此部分之主張，亦屬無據。
六、綜上所述，本件被告以原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報出售房屋收入為一○八、三九三、一八七元，出售土地收入為一七三、一○五、一○○元，經被告以原告以土地及房屋合併銷售時，其買賣合約或統一發票已劃分房屋款及土地款，經查明確有房屋款顯較市價為低之情形，依營利事業所得稅查核準則第三十二條第三款之規定，以其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算，而核定原告出售房屋收入為一七○、三二
七、一四五元，出售土地收入為一一一、一七一、一四二元，並核定原告全年所得額為二三、六一六、六七七元，課稅所得額為三四、五四五、一二○元，惟以本件前經被告機關復查決定，予以變更減列課稅所得額九、八三五、二六四元，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，原復查決定核定原告銷售房屋收入一五九、八一五、○六五元，出售土地收入一二一、六八三、二二二元，全年所得額為二三、六一六、六七七元，課稅所得額為二四、七○九、八五六元，揆諸首揭說明，被告所為原處分，及復查決定，於法尚難認有不合，訴願決定予以維持，自亦無違誤。原告主張原處分及訴願決定違法，而提起本件訴訟，其起訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十一月七日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官黃淑玲法官許武峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須依對造人數附具繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中華民國九十年十一月七日
法院書記官廖倩慧