裁判字號：最高行政法院94年判字第473號判決
裁判日期：民國94年03月31日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
94年度判字第00473號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭宗典 上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國92年11月13日臺中高等行政法院92年度訴字第573號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人甲○○於民國82年10月22日自臺中市第七商業銀行文心分行活期儲蓄存款1395之0號帳戶提領5,000,000元，轉存入次子 何應欽 之臺中市第六信用合作社向上分社帳戶內，上訴人確係提供現金作為何應欽購買臺中市○○區○○段○○○○號土地所簽訂土地買賣合約書應付之第二期款，即支付82年10月29日之土地總價款10,000,000元之部分價金，該項贈與之真意確係購買前開不動產，並非贈與現金，應屬遺產及贈與稅法第5條規定之「視同贈與」之性質，訴願決定認為「贈與及買賣二行為各自獨立」云云，顯有違誤。原處分未依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函意旨「以贈與論課稅案件稽徵機關應先通知納稅人於10日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第44條規定處罰。」通知補報，即逕予補稅並裁罰，原處分及訴願決定均屬有誤，該局經辦人員顯涉有行政疏失。㈡第按財產之移動，具有「以自己之資金，無償為他人購置不動產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產」，以贈與論，課徵贈與稅。遺產及贈與稅法第5條第3款定有明文。本件上訴人於被上訴人復查程序中所提出之「不動產買賣契約書」，係上訴人之子何應欽於82年9月29日向訴外人林 陳錦雲 購買前開土地，而訂立該合約書，約定同年10月29日何應欽應交付10,000,000元之土地價款，因此，上訴人之子何應欽於82年9月29日與訴外人 林陳錦雲 訂立不動產買賣契約書後，上訴人與夫 何順約 於同年10月22日依序存入5,000,000元及4,450,000元於何應欽之前開帳戶內，乃為供何應欽於82年10月29日支付林陳錦雲土地價款10,000,000元之用，至為明確，依本件資金存入之期間及流程以觀，足證前開款項係有特定用途，方存入現金，自與單純贈與現金之情形有別。惟被上訴人及訴願決定均未深入調查，輕率處分及為駁回之處分，漠視百姓權益。㈢與本件有關之上訴人於82年12月1日以現金贈與次子何應欽購買前揭土地之部分價款1,550,000元，上訴人之長女 何阿晴 亦於同年12月29日以現金贈與3,000,000元，上訴人之夫何順約於同年9月29日以現金贈與1,000,000元，同年12月2日贈與5,000,000元，合計10,550,000元，該四筆贈與經被上訴人中區國稅局以88年9月9日以中區國稅局3字第88004863號函通知「視為贈與」，並經上訴人及何順約、何阿晴等人於收到通知書10日內申報完畢，然因已逾核課期間，而決定免予補稅及處罰在案。本件上訴人贈與之時間係在82年10月22日，乃介於上訴人及夫何順約前開贈與時間82年9月29日至同年12月2日之間，上訴人贈與何應欽之系爭5,000,000元與前開四筆價金，均係供次子何應欽購買前揭土地之用，核其性質係屬於同一事件，均應認係「視同贈與」方屬適法，原處分（復查決定）疏於審究，前後認定歧異，嚴重損及上訴人權益。㈣按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算，應繳納之稅捐未於徵收期間徵收者，不得再行徵收。」又「依法應由稅捐稽徵機關依查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年」稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第23條第1項前段分別定有明文。本件贈與應屬遺產及贈與稅法第5條規定之「視同贈與」之範疇，被上訴人未通知申報，迄88年11月核課時已逾5年之時效期間，原處分仍予核課，顯有違誤。㈤按稅捐機關在判斷贈與行為時，不能僅憑納稅人以他人帳戶存款，即認定贈與行為，而應查明實際事實，最高行政法院著有92年判字第973號判決可供參考。按法律解釋，除文義解釋外，尚有論理解釋，而解釋法律，尤應探求當事人真意。民法第760條規定：「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之」，此固揭櫫民法物權法定主義，必為要式行為者，乃於不動產物權之移轉、設定均以書面為之。然衡之現時社會，父母親以自己財產，提供現金為子女購置不動產者，所在多有，亦未必以自己名義與出賣人簽訂「不動產買賣契約書」。因簽訂「不動產買賣契約書」乃債權契約，並非物權契約，故並非要式行為，非必要求現金贈與者或受贈人與不動產出賣人簽訂契約為必要，此為法理所當然。本件前開土地買賣契約，其出賣人為林陳錦雲，上訴人欲以現金出資購買系爭土地贈與次子何應欽，於法並無不合。況且「不動產買賣契約」並非物權契約，乃債權契約，已如前述，卷查，本件不動產買賣契約既由林陳錦雲之夫 林塗 所處理（按林塗已死亡）。衡情，系爭土地買賣既可由出賣人林陳錦雲之夫林塗出面處理，而逕列林 陳綿雲 為出賣人而不以林塗之名義為出賣人，何以不能由上訴人出面洽談出資而逕以受贈人何應欽為買受人？因此，被上訴人認為「．．．是本局認定該不動產買賣契約書為受贈人與出賣人林陳錦雲所訂立，並無不合．．．」云云，顯對於前開法條規定意旨有所誤會，其復查決定，訴願駁回之決定亦有違邏輯經驗法則（參閱最高法院57年台上字第1436號判例）。從而，被上訴人原處分及訴願決定均屬不當，顯有違法之處，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅．．．」為財政部84年6月20日台財稅第000000000號函所明釋。㈡上訴人於82年10月22日自其第七商業銀行文心分行活期儲蓄存款1395之0帳戶提領5,000,000元，申請開立合作金庫銀行支票（票號：0000000）乙紙，轉存入其子何應欽臺中市第六信用合作社向上分社存款帳戶中，案經被上訴人查獲，核屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與，乃核定上訴人82年度贈與總額5,000,000元；上訴人不服，復查時主張其贈與何應欽5,000,000元，係提供何應欽作為購買臺中市○○區○○段676地號土地之部分價金，應屬遺產及贈與稅法第5條規定之「視同贈與」，原核定未依財政部76年5月6日台財稅第75716號函通知補報，即予補稅並處罰，核課有誤；申經復查結果，未獲變更，並經訴願遞予維持，上訴人循序提起行政訴訟，案經大院判決略以：「經查依上訴人於本件復查程序中所提出之原處分卷所附之不動產買賣契約書，上訴人之子何應欽於82年9月29日向訴外人林陳錦雲購買臺中市○○區○○段○○○○號土地，而訂立該合約書，約定同年10月29日何應欽應交付10,000,000元土地價款，．．．依此觀之，上訴人於其子何應欽於82年9月29日與訴外人林陳錦雲訂立不動產買賣契約書之後，上訴人與其夫何順約於82年10月22日依序存入5,000,000元、4,450,000元予何應欽之前開帳戶內．．．
，顯為供何應欽於82年10月29日支付訴外人林陳錦雲土地價款10,000,000元之用甚明。然按以現金存入他人之帳戶，固有可能係為現金之贈與，惟如依資金存入之期間及流程，可資證明係因有特定用途，方存入現金款項，自與單純贈與現金之情形有間，是本件上訴人既已於復查程序中提出前述不動產買賣契約書及上訴人之子何應欽之臺中市第六信用合作社向上分社50009號帳戶及8982號二存摺，足以證明上訴人於82年10月22日存入5,000,000元予何應欽之前開帳戶內，目的係供何應欽因購地之需支付土地價款之用，依此事實，上訴人將系爭5,000,000元存其子何應欽上開帳戶，究係以該款購買上開土地，而以土地贈與其子何應欽，抑或是因其子何應欽購買上開土地需資金，始由上訴人為現金之贈與，將影響本件法律之適用。被上訴人未對上揭何應欽與訴外人林陳錦雲間不動產買賣契約書，是否為上訴人與林陳錦雲所為，而直接以何應欽為買受人，或由何應欽與林陳錦雲所定，加以查明，即認上訴人將5,000,000元存入何應欽之帳戶，係屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與，而為本件課稅處分，自有認定事實未依證據之違法。從而本件被上訴人原處分以上訴人系爭贈與，屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與案件，據以核定上訴人之贈與稅及處罰鍰，自有可議，訴願決定對此未予糾正，亦有違失，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人重為適法處分，以昭折服。」，查本件前揭受贈人何應欽與出賣人林陳錦雲間不動產買賣契約書，是否為上訴人與林陳錦雲所為，而直接以何應欽為買受人，或由何應欽與林陳錦雲所定乙節，按民法第760條規定：「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。」，而依上訴人所自行提供之不動產買賣契約書所載，買受人為何應欽，出賣人為林陳錦雲，為雙方於82年9月29日所簽訂，買賣契約即為成立，應即認定契約當事人 為渠 等二人，此亦為上訴人所不爭執，另被上訴人亦曾於90年11月29日以中區國稅法字第0900069573號函請出賣人林陳錦雲查告系爭不動產買賣契約書係與買受人何應欽或與其母甲○○簽訂？惟經其子 林東沂 於91年1月3日到被上訴人說明主張該筆土地買賣事宜係由其父親林塗所處理，因其父親已於87年2月間去世，故無從查問，本件上訴人自始即無法提示該不動產買賣契約書係其與出賣人林陳錦雲所為，而直接以受贈人何應欽為買受人之相關證明文件，是被上訴人認定該不動產買賣契約書為受贈人何應欽與出賣人林陳錦雲所訂立，並無不合，則本件贈與標的應為該現金5,000,000元，核屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與，至上訴人贈與之動機或目的為何，尚非本件對受贈人贈與行為之內容，縱使受贈人以該受贈現金支付購地價款，亦僅能說明受贈人無償取得系爭資金後就該資金之使用情形，尚不能據此否認其受贈現金之事實，此亦有原審法院90年度訴字第1104號及1092號判決可資參照，是本件重核後贈與總額5,000,000元予以維持，另罰鍰598,750元併予維持，上訴人不服，循序提起訴願，遞遭駁回。㈢查何阿晴等係將錢直接匯給出賣人林陳錦雲，故屬於遺產及贈與稅法第5條之「視為贈與」，本件係直接將錢存入何應欽帳戶，並無遺產及贈與稅法第5條之適用，亦無需通知補報，按同法第4條本件核課期間是7年，上訴人所訴委不足採，原處分及訴願決定並無違誤等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額45萬元。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第22條所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。．．．」亦經財政部84年6月20日台財稅第000000000號函釋有案。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」亦分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所明定。㈡本件上訴人於82年10月22日自其第七商業銀行文心分行活期儲蓄存款1395之0帳戶提領5,000,000元，申請開立合作金庫臺中支庫支票（票號：0000000）乙紙，轉存入其子何應欽臺中市第六信用合作社向上分社存款帳戶中，被上訴人乃據以核定上訴人82年度贈與總額5,000,000元，淨額為4,550,000元，應納贈與稅額為598,750元。上訴人不服，主張其贈與何應欽5,000,000元，係提供何應欽作為購買臺中市○○區○○段○○○○號土地之部分價金，應屬遺產及贈與稅法第5條規定之「視同贈與」，原查未依財政部76年5月6日台財稅第75716號函通知補報，即予補稅並處罰，核課有誤云云。申經復查結果未獲變更，並經訴願遞予維持，上訴人仍表不服，復執前詞爭執，經原審法院判決訴願決定及原處分撤銷意旨略以：被上訴人未就何應欽與訴外人林陳錦雲間不動產買賣契約書，是否為上訴人與林陳錦雲所為，而直接以何應欽為買受人，或由何應欽與林陳錦雲所定，加以查明，即認上訴人將5,000,000元存入何應欽之帳戶，係屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與，尚有未洽。被上訴人依撤銷重核意旨重核結果以：經查本件前揭受贈人何應欽與出賣人林陳錦雲間不動產買賣契約書，是否為上訴人與林陳錦雲所為，而直接以何應欽為買受人，或由何應欽與林陳錦雲所定乙節，依上訴人所自行提供之不動產買賣契約書所載，買受人為何應欽，出賣人為林陳錦雲，為雙方於82年9月29日所簽訂，買賣契約即為成立，應即認定契約當事人為渠等2人，此亦為上訴人所不爭執，另被上訴人亦曾於90年11月29日以中區國稅法字第0900069573號函請出賣人林陳錦雲查告系爭不動產買賣契約書係與買受人何應欽或與其母甲○○簽訂？惟經其子林東沂於91年1月3日到被上訴人說明主張該筆土地買賣事宜係由其父親林塗所處理，因其父親已於87年2月間去世，故無從查問，本件上訴人自始即無法提示該不動產買賣契約書係其與出賣人林陳錦雲所為，而直接以受贈人何應欽為買受人之相關證明文件，是被上訴人認定該不動產買賣契約書為受贈人何應欽與出賣人林陳錦雲所訂立，並無不合，則本件贈與標的應為該現金5,000,000元，核屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與，是本件重核後贈與總額5,000,000元予以維持，另罰鍰598,750元併予維持等情，有上訴人第七商業銀行文心分行活期儲蓄存款帳戶資料及提款單、合作金庫支票正反面影本、臺中市第六信用合作社（88）中6信總業字第0255號函存款申請書、贈與稅應稅案件核定通知書、被上訴人88年度財遺贈第00000000號處分書、行政訴訟判決重核案件復查決定書、本院90年度訴字第1105號案卷可稽，上訴人對於提款轉存入其子帳戶之情，亦不否認，自堪信為真實。㈢按遺產及贈與稅法第4條第2項規定之「贈與」及同法第5條第3款規定之「視同贈與」，其構成要件、申報期間及處罰之規定均不相同。前者規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」後者則規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金；但該財產為不動產者，其不動產。．．．」準此，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定而贈與之客體，係贈與人原有之財產；至依同法第5條第3款所贈與者，則為贈與人以其原有之資金為受贈人購置之財產，故受贈人所得並非贈與人之原有財產，而係其所購之財產。故如受贈之物係贈與人原有之現款（資金），應屬遺產及贈與稅法第4條第2項所規定之贈與，縱受贈人於受贈現款（資金）之後，以所受贈之資金購置財產，則其受贈之物仍為現款（資金），而非嗣後以該資金所購置之財產，自仍應適用遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，而非依同法第5條第3款之規定甚明。又依遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，依首揭同法第24條第1項之規定，贈與人須於贈與行為發生後30日內，主動向主管稽徵機關申報；至同法第5條第3款規定之「視同贈與」，依財政部76年5月6日台財稅0000000號函釋意旨，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，並經核課確定者，始得依同法第44條規定處罰，故本件究竟係「贈與」或「視同贈與」，自應予究明。㈣經查，本件上訴人已自承其係贈與現款予其子何應欽作為購地之價金之用，則所贈者係該資金而非其子所購之地甚明，依上開說明，自應適用遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，而非依同法第5條第3款之規定並無疑義。上訴人主張應依同法第5條第3款之規定，顯屬誤解。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款分別定有明文。本件上訴人於82年10月22日自其第七商業銀行文心分行活期儲蓄存款1395之0帳戶提領5,000,000元，轉存入其子何應欽臺中市第六信用合作社向上分社存款帳戶中，上訴人未於規定期間內申報，為兩造所不爭執，依首揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年。查本件之贈與稅核定通知書、處分書、贈與稅繳款書，係於89年11月23日送達，有掛號郵件收件回執附原處分卷可稽，由送達日回溯7年，並未逾法定核課期間，上訴人謂已逾5年而不得核課，亦有誤解。從而，本件被上訴人依原審法院90年度訴字第1105號判決撤銷重核意旨，經詳為調查後重核仍維持原核定，即上訴人贈與總額為5,000,000元，淨額為4,550,000元，應納贈與稅額598,750元，並按應納贈與稅額加處1倍之罰鍰計598,700元，經核並無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不適用法規及適用不當以及理由不備之違背法令，聲明廢棄改判。然按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，．．．被繼承人以自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」本院62年判字第127號著有判例可循。本件上訴人既自認將系爭贈與款500萬元存入其子何應欽開立之銀行存款帳戶，依上開判例於其將系爭贈與款500萬元存入其子何應欽銀行帳戶時既已完成財產移動之贈與行為。上訴人所引本院92年度判字第973號判決核與本院上開判例意旨不符，尚難據以為原判決有不適用法規或適用不當之依據。況原判決已敍明本件系爭贈與款係由上訴人存入其子何應欽之銀行帳戶後方提領支付其子所買之土地價款，與其他土地價款係由上訴人等直接支付予土地出賣人林陳錦雲之情形不同，則原判決亦難謂有理由不備及不適用法規或適用不當之違背法令，上訴意旨仍執陳詞，無非係上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，均無足取。從而，本件上訴意旨為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年3月31日
第四庭審判長法官徐樹海
法官高啟燦法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國94年3月31日
書記官張雅琴