臺北高等行政法院94年度訴字第950號判決

裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第950號判決

裁判日期：民國95年02月07日

裁判案由：贈與稅

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第950號原告甲○○訴訟代理人 康英彬 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年2月14日台財訴字第09300557240號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國84年6月6日將所有坐落桃園縣桃園市○○段1837、1839地號等2筆土地（下稱系爭土地），移轉予第三人 陳映豆 ，陳映豆嗣於86年3月10日再轉回原告之子 吳進榮 ，案經被告所轄桃園縣分局查得並以86年4月30日北區國稅桃縣審字第86004460號函，輔導原告於文到10日內辦理贈與稅申報，而原告僅於86年5月5日提出申覆書主張係買賣，惟未能提供主張買賣之資金來源及支付價款證明，被告所轄桃園縣分局遂依遺產及贈與稅法第4條第2項規定核定贈與總額新臺幣（下同）42,900,000元，補徵贈與稅額13,313,000元，並以原告逾限未辦理贈與稅申報，依同法第44條規定按應納稅額加處1倍罰鍰13,313,000元。原告對罰鍰處分不服，訴經財政部90年9月26日台財訴字第0901355649號訴願決定將原處分撤銷，著由被告另為處分。嗣經被告以91年4月15日北區國稅法字第0910007925號重核復查決定，註銷原核定罰鍰13,313,000元，因原告未於法定救濟期間內提起訴願，全案而告確定。嗣原告於93年2月16日具文主張依遺產及贈與稅法施行細則第19條規定，其所繳納之土地增值稅及契稅18,762,762元應自贈與總額中扣除並退還溢繳稅款8,193,339元云云，案經被告所轄桃園縣分局以93年2月27日北區國稅桃縣一字第0931042035號函復原告，請其於文到10日內提供受贈人吳進榮繳納土地增值稅及契稅之資金流程。原告於93年3月31日（收文日）復執前詞，惟仍未提示受贈人繳納土地增值稅及契稅之資金流程等相關資料供核。被告所轄桃園縣分局遂以93年4月16日北區國稅桃縣一字第0931008363號函復原告，向其說明相關法令規定並仍請其提示受贈人繳納土地增值稅及契稅之資金流程。原告復於93年4月23日（收文日）猶以同一事由主張扣除，但仍未提示受贈人繳納土地增值稅及契稅之資金流程，被告所轄桃園縣分局以93年6月12日北區國稅桃縣一字第0930013623號函復原告，未准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應給付原告8,193,339元。添㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈依86年修正前土地稅法第28條、契稅條例第2條前段及贈
與稅法第7條第1項前段規定，可知有關土地所有權移轉時，應繳納土地增值稅、契稅及贈與稅，且原則上由原土地所有權人為納稅義務人。
⒉查原告就系爭土地於84年6月間移轉予陳映豆時，業依前
揭規定分別繳納土地增值稅18,715,257元及契稅47,505元，嗣陳映豆復以買賣為原因再將系爭土地移轉予原告之子吳進榮，上開移轉過程，遭被告認屬贈與行為，補徵原告贈與稅13,313,000元，有重覆課稅違法之情。
添⒊依財政部83年2月16日台財稅第000000000號函釋意旨，可
知如屬三角移轉之贈與關係，亦依相關贈與規定處理，並無排除遺產及贈與稅法施行細則第19條規定之適用。添⒋原告與陳映豆、陳映豆與吳進榮間就系爭土地之所有權移
轉行為，倘被告認非屬買賣而屬贈與行為，則自應依贈與法規處理稅捐問題，不能同時認定為買賣行為，而不准原告申請退還溢繳之贈與稅款，否則即自相矛盾。添⒌查本件原告所有權移轉行為，倘被告審查後依前揭財政部
函釋認屬三角移轉，且依遺產及贈與稅法第4條、第5條規定處理，則就相關移轉過程所繳納之土地增值稅或契稅，依遺產及贈與稅法施行細則第19條規定，納稅義務人自得主張自贈與總額中扣除，遑論該條文中，根本無被告所辯「土地增值稅或契稅限於受贈人繳納時始可主張扣除」之規定，乃被告刻意曲解法律，甚至擴張前揭財政部函釋之範圍，依中央法規標準法第11條規定，被告就相關法規所為之認定，明顯牴觸上級機之關命令及法律規定，自屬違法，則被告就超額課徵之贈與稅8,193,339元自應退還予原告。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告經由第三人陳映豆名義以買賣方式移轉系爭土地予
子吳進榮，嗣經被告所轄桃園縣分局查明係屬三角移轉，而據予核課贈與稅，依遺產及贈與稅法施行細則第19條規定，其所規範之法律關係為贈與，惟原告係以買賣方式辦理移轉，土地增值稅之納稅義務人為賣方（原告），按財政部65年9月7日台財稅字第36067號及69年12月26日台財稅字第40463號函釋意旨，除經查明係由受贈人繳付，始可自贈與總額內扣除。
⒉本件已納土地增值稅及契稅計18,762,762元（包含84年6
月24日繳納土地增值稅18,715,257元及同年4月22日繳納契稅47,505元），經被告所轄桃園縣分局查調受贈人吳進榮（改名為 吳育德 ）83年度至86年度之綜合所得稅各類所得資料清單時發現受贈人83年度所得為335,281元及84年度所得為514,211元，並無資力繳納是項稅負，被告所轄桃園縣分局遂依財政部台財稅字第40463號函釋規定，分別以93年2月27日北區國稅桃縣一字第0000000000函、93年3月24日北區國稅桃縣一字第0930001909號函及93年4月16日北區國稅桃縣一字第0931008363號函，請原告提示受贈人繳納土地增值稅及契稅之資金流程供核，惟其迄未提示，從而被告所轄桃園縣分局否准扣除土地增值稅及契稅，並無不合，且本件並無適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款情事。
理由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請」，稅捐稽徵法第28條定有明文。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅」；「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」；「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除」；「不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除」，遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第21條及同法施行細則第19條分別定有明文。另參照土地稅法第5條第1項第2款規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、…二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人」，及契稅條例第4條規定：「買賣契稅，應由買受人按契約所載價額申報納稅」；第7條規定：「贈與契稅，應由受贈人估價立契，申報納稅」，即於贈與土地之情形，依法土地增值稅及契稅之納稅義務人應為受贈人，則於此種情形，受贈人受贈土地負有完納土地增值稅及契稅之義務，而屬附負擔之贈與，依前開遺產及贈與稅法第21條之規定，自應將該稅賦自贈與額中扣除，乃財政部基於權責以65年9月7日台財稅第36067號函釋：「㈠不動產因贈與移轉而發生之土地增值稅、契稅及監證費，依法應由受贈人繳納，而實際確係由受贈人自行繳納者，依照遺產及贈與稅法施行細則第19條規定，應自贈與總額內扣除後計課贈與稅。㈡上述土地增值稅、契稅及監證費，依法雖應由受贈人繳納，但實際上係由贈與人出資代為繳納者，依照遺產及贈與稅法第5條第1款之規定，贈與人代為繳納之各項稅費應以贈與論，併入贈與總額中計算；至於繳納之上述各項稅費，仍應依遺產及贈與稅法施行細則第19條規定自其贈與總額中扣除」，及以69年12月26日台財稅第40463號函釋「關於不動產因贈與移轉而發生之土地增值稅、契稅及監證費，應否併入贈與總額或自贈與總額中扣除計課贈與稅乙節，前經本部於65年9月7日以台財稅第36067號函釋在案。惟在適用該函時，應由稽徵機關自行查明其究係受贈人自行繳納或贈與人出資代為繳納上開稅費後，始能決定應否併入贈與課稅，但受贈人顯無資力繳納上開稅、費時，則可請受贈人提出以自有資金繳付上開稅、費之證明」，即就遺產及贈與稅法施行細則第19條規定之疑義及執行方式所為之闡釋，自屬適當，應予肯認。
二、本件原告於84年6月6日以三角移轉方式將所有坐落桃園縣桃園市○○段1837、1839地號等2筆土地，移轉予原告之子吳進榮，案經被告所轄桃園縣分局查得，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定補徵贈與稅額13,313,000元，並以原告逾限未辦理贈與稅申報，依同法第44條規定按應納稅額加處1倍罰鍰13,313,000元。原告對罰鍰處分不服，訴願結果為撤銷重核，嗣經被告重核復查決定，註銷原核定罰鍰13,313,000元，因原告未再表示不服而告確定。惟原告於93年2月16日具文主張依遺產及贈與稅法施行細則第19條規定，其所繳納之土地增值稅及契稅18,762,762元應自贈與總額中扣除並退還溢繳稅款8,193,339元云云，案經被告所轄桃園縣分局先後以93年2月27日北區國稅桃縣一字第0931042035號函、93年4月16日北區國稅桃縣一字第0931008363號函復說明相關法令規定並請其提示受贈人繳納土地增值稅及契稅之資金流程，惟原告始終未提出受贈人繳納土地增值稅及契稅之資金流程，被告所轄桃園縣分局以93年6月12日北區國稅桃縣一字第0930013623號函復原告否准所請等事實，有被告91年4月15日北區國稅法字第0910007925號重核復查決定書、原告93年2月16日書函、被告所轄桃園縣分局93年2月27日北區國稅桃縣一字第0931042035號函、93年4月16日北區國稅桃縣一字第0931008363號函及93年6月12日北區國稅桃縣一字第0930013623號函等附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：本件原告所有權移轉行為既經被告審認該當贈與而核課贈與稅，則於相關移轉過程所繳納之土地增值稅或契稅，即應依遺產及贈與稅法施行細則第19條規定，自贈與總額中扣除，被告抗辯「土地增值稅或契稅限於受贈人繳納時始可主張扣除」云云，乃刻意曲解法律，顯有違誤云云。
三、經查，原告亦不爭執系爭土地之土地增值稅及契稅為其所繳納，即受贈人吳進榮未因此受贈而有任何負擔，其所允受之贈與額即為被告所核定之42,900,000元，被告據此核課贈與稅，自無違誤。被告參照前開相關法令及函釋，二度請原告提供受贈人繳納稅賦之證明，惟原告始終未提出，且於訴訟中也不爭執相關稅額乃其所繳納，則原核課之贈與稅即無溢繳情事，原告請求返還，自屬無據。
四、綜上所述，本件被告對原告請求返還溢繳稅額所為之否准處分，自無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告仍執前詞及個人主觀之見解，訴請撤銷原處分與訴願決定並請求被告返還溢繳稅款，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年2月7日
第七庭審判長法官劉介中
法官黃秋鴻法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年2月9日
書記官楊怡芳